III SA/Po 568/20

Dnia 2 marca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska (spr.) WSA Szymon Widłak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 marca 2021 roku sprawy ze skargi Spółki A w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2020r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] kwietnia 2020 roku nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z [...] lipca 2020 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 poz. 900 ze zm. dalej O.p.), art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania spółki A Sp. z o.o. w G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w P. z [...] kwietnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Wnioskiem z [...] grudnia 2019 r. spółka A zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w P. o zwrot podatku akcyzowego od samochodów osobowych marki [...], o numerach [...] wskazanych we wniosku, zapłaconego na terytorium kraju, w związku z ich wewnątrzwspólnotowym nabyciem, które następnie były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Do wniosku zostały załączone, m. in., faktury zakupu oraz faktury sprzedaży samochodów osobowych, wydruk dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR wraz z oświadczeniem kontrahenta zagranicznego o miejscu i dacie odbioru przedmiotowych pojazdów, faktura VAT dot. płatności za wykonaną usługę transportową przedmiotowych pojazdów wraz ze zleceniem tej usługi. Płatnikiem faktur był wnioskodawca. Po zakończeniu postępowania i skutecznym poinformowaniu strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, ww. decyzją z [...] kwietnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. orzekł zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...]zł., zapłaconego na terytorium kraju od trzech samochodów osobowych marki [...], o numerach [...] wskazanych w decyzji (pkt I decyzji), natomiast w zakresie pozostałych sześciu pojazdów osobowych marki [...], także o numerach [...] wskazanych w decyzji - odmówił zwrotu podatku akcyzowego, zapłaconego na terytorium kraju, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym tych samochodów, w kwocie [...]zł (pkt II decyzji). W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że zwrot akcyzy przysługuje wyłącznie za wewnątrzwspólnotową dostawę albo eksport niezarejestrowanych wcześniej samochodów, co oznacza, zdaniem organu I instancji, że nawet czasowa rejestracja wyłącza prawo do uzyskania zwrotu. Przedmiotowe samochody w momencie ich wywozu miały walor pojazdów wcześniej zarejestrowanych na terenie kraju, w myśl ustawy z dnia 20 czerwca 1007 r. Prawo o ruchu drogowym. MG Inwestycje Sp.z o.o. w odwołaniu od wskazanej wyżej decyzji zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 §1 i 2 oraz art. 124 O.p. poprzez: a) przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawia się przede wszystkim w tym, że w tożsamych okolicznościach faktycznych i prawnych, nie dość, że ten sam organ, na przestrzeni kilku miesięcy, pomimo tożsamego stanu faktycznego i prawnego, wydał dwa odmienne merytorycznie rozstrzygnięcia, raz orzekające o zwrocie akcyzy, a drugi raz - o odmowie zwrotu; b) nieudzielenie stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania; c) niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że organ nie działał na podstawie przepisów prawa, a dowolnie, na podstawie swojego subiektywnego oglądu sprawy, mającego za główny wyznacznik ekonomiczny interes Skarbu Państwa; 2. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną interpretację przesłanki "zarejestrowanie samochodu osobowego" i uznanie, że pojęcie "rejestracja" jest równoznaczne i tożsame z pojęciem "rejestracja czasowa" oraz że rejestracja czasowa pojazdu dokonana w celu jego wywozu za granicę wyłącza możliwość żądania zwrotu akcyzy; 3. Sprzeczność dokonanej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. z Dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG - "Dyrektywa horyzontalna" oraz z podstawową zasadą podatku akcyzowego - jednokrotności opodatkowania; 4. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 188 i art. 200 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w piśmie z [...] lutego 2020 r., pomimo, że dowody te miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i realizację zasad, według których powinno toczyć niniejsze postępowanie, tj. wynikających z art. 120, art. 121 §1 i 2 oraz art. 124 O.p. Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w zaskarżonej części i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, poprzez orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od [...] samochodów osobowych, wymienionych w poz. 4-9 zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w powołaniu na art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 864 ze zm., dalej: "u.p.a.") stwierdził, że nie ulega wątpliwości złożenie wniosku do właściwego organu i z zachowaniem terminu. Organ wskazał, że w aktach sprawy znajdują się także dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów ujętych we wniosku, dokument CMR i faktura transportowa, potwierdzająca dokonanie ich dostawy wewnątrzwspólnotowej i otrzymanie przesyłki przez nabywcę. Załączone do wniosku faktury zakupu oraz sprzedaży pojazdów przez stronę, a także faktura za transport pozwalają stwierdzić, że strona rozporządzając tymi samochodami jak właściciel zleciła ich transport we własnym imieniu. W ocenie organu, samochody co do których organ I instancji odmówił zwrotu akcyzy, w momencie ich wywozu posiadały walor pojazdów wcześniej zarejestrowanych na terenie kraju, co w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. powoduje, że kryterium braku wcześniejszej rejestracji nie zostało przez stronę spełnione. Organ wskazał, że z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Za negatywną przesłankę zwrotu akcyzy należy uznać każdy przypadek rejestracji samochodu w trybie przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym nie rozróżnia bowiem typów rejestracji, o których mowa w ustawie – Prawo o ruchu drogowym, co wprost wynika z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 tej ustawy. Za bezpodstawne organ uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Zmiana linii orzeczniczej organu nie narusza przepisów postępowania, o ile zmiana ta jest uzasadniona. Organ I instancji poinformował także stronę, że zmienia sposób rozumienia przepisów i ich wykładnię. Bez znaczenia pozostaje to, że na przestrzeni dwóch miesięcy wnioski strony zostały rozpatrzone w inny sposób. Nie można żądać od organów, aby po zajęciu wadliwego stanowiska powtarzały dalej ten sam błąd. Zasady demokratycznego państwa prawa, jak i budzenia zaufania do organów podatkowych, nie można rozumieć jako bezwzględnego obowiązku wydania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających wcześniejsze błędy. Organ nie podzielił również zarzutu dotyczącego sprzecznie dokonanej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. z Dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG - "Dyrektywa horyzontalna" oraz z podstawową zasadą podatku akcyzowego - jednokrotności opodatkowania, z uwagi na to, że przywołana przez spółkę nie ma zastosowania w sprawie. firma A sp. z o.o. w G. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na ww. decyzję, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w zakresie pkt. II., a także o zobowiązanie organu do wydania decyzji orzekającej zwrot podatku akcyzowego od spornych samochodów. Skarżąca spółka zarzuciła: a) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, przez: – przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawia się przede wszystkim w tym, że w tożsamych okolicznościach faktycznych i prawnych ten sam organ na przestrzeni dwóch miesięcy, pomimo tożsamości stanu faktycznego i prawnego oraz tożsamych dokumentów, wydał dwa odmienne merytorycznie rozstrzygnięcia, raz – orzekając o zwrocie akcyzy, a drugi raz – o odmowie zwrotu, – nieudzielenie stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, – niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że organ nie działał na podstawie przepisów prawa, a dowolnie, na podstawie swojego subiektywnego oglądu sprawy, mającego za główny wyznacznik ekonomiczny interes Skarbu Państwa, – nierozpoznania wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w odwołaniu i piśmie z [...] marca 2020 r., co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia art. 14 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1292) i wynikającej z tego przepisu zasady pewności w stosowaniu prawa; b) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 107 ust. 1 u.p.a., przez błędną interpretację przesłanki "zarejestrowanie samochodu osobowego" i uznanie, że pojęcie "rejestracja" jest równoznaczne i tożsame z pojęciem "rejestracja czasowa" oraz że rejestracja czasowa pojazdu dokonana w celu jego wywozu za granicę wyłącza możliwość żądania zwrotu akcyzy, c) sprzeczność dokonanej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. z dyrektywą 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, oraz z podstawową zasadą podatku akcyzowego – jednokrotności opodatkowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 z późn. zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej jako P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu, obie decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu, który stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a. stanowi podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2020 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w P. z [...] kwietnia 2020 r. wydaną w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Przy czym, co należy podkreślić, jak wynika z akt administracyjnych, odwołanie wniesione przez stronę skarżącą od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2020 r. – uruchamiające postępowanie przed organem II instancji i w konsekwencji postępowanie przed Sądem, dotyczyło wyłącznie odmowy zwrotu podatku akcyzowego (pkt. II. decyzji ), co oznacza, że decyzja ta została zaskarżona przez stronę wyłącznie w tej części. Stan faktyczny, ustalony przez organy, nie jest sporny. Wnioskiem z [...] grudnia 2019 r. spółka A zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w P. o zwrot podatku akcyzowego od samochodów osobowych marki [...], o numerach [...] wskazanych we wniosku, zapłaconego na terytorium kraju, w związku z ich wewnątrzwspólnotowym nabyciem, które następnie były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Do wniosku zostały załączone, m. in., faktury zakupu oraz faktury sprzedaży samochodów osobowych, wydruk dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR wraz z oświadczeniem kontrahenta zagranicznego o miejscu i dacie odbioru przedmiotowych pojazdów, faktura VAT dot. płatności za wykonaną usługę transportową przedmiotowych pojazdów wraz ze zleceniem tej usługi. Płatnikiem faktur był wnioskodawca. Jak ustalił organ, na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz pozyskanych z Urzędu Miasta G. decyzji administracyjnych o rejestracji, rejestracja pojazdów miała charakter rejestracji czasowej w celu wywozu pojazdu za granicę bądź w celu przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z art. 74 ust 2 pk2 lit a i b ustawy Prawo o ruchu drogowym. Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji stanowi art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 z późn. zm.) dalej u.p.a., zgodnie z którym podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie ww. przesłanki zostały spełnione łącznie. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, co stanowi przedmiot sporu, że nie został spełniony warunek w postaci braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju. W ocenie organów zakresem regulacji z art. 107 ust. 1 u.p.a. należy objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu na terytorium kraju, bez względu na jej charakter ( rejestracja stała czy też rejestracja czasowa, w tym w celu wywozu). Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie nie podziela stanowiska organów, podatkowych. Zdaniem Sądu, organy, odmawiając w przedmiotowej sprawie zwrotu podatku akcyzowego, przyjmując, z całkowitym pomięciem istoty podatku akcyzowego, że każda wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego, bez względu na jej charakter, wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego, dopuściły się naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. Ustawa o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym, w istocie, nie rozróżnia typów rejestracji, o których mowa w ustawie – Prawo o ruchu drogowym, wskazując jedynie na brak rejestracji, jako jeden z warunków uzyskania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. W art. 107 ust. 1 u.p.a. ustawodawca nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem "niezarejestrowania" samochodu osobowego, nie formułując w tym względzie zwłaszcza definicji legalnej (por. art. 2 ust. 1 u.p.a.). Ustawodawca wskazał jedynie, że problematyka "niezarejestrowania" samochodu rozpatrywana być powinna "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", co pozwala uznać, że rozumienie przywołanego pojęcia uwzględniać musi znaczenie, jakie nadane mu zostało na gruncie ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Rejestracji pojazdów dokonuje się w trybie art. 71 i nast. ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym ( Dz.U z 2018 r., poz. 1990), zwanej dalej P.r.d. Zgodnie z art. 71 ust. 1 zd.1 P.r.d. dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, pojazdu wolnobieżnego wchodzącego w skład kolejki turystycznej, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana (art. 73 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje natomiast, w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 P.r.d., starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne (art. 74 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji, jak stanowi art. 74 ust. 2 P.r.d., dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 P.r.d.). Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a (art. 74 ust. 5 P.r.d.). Zarejestrowanie samochodu osobowego, do którego odwołuje się art. 107 ust. 1 u.p.a., odczytywane z perspektywy przytoczonych przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz przy użyciu wyłącznie wykładni językowej, w istocie, tak jak uczynił to organ, pozwala powiązać wykluczenie możliwość zwrotu podatku akcyzowego z każdą rejestracją pojazdu a więc także z czasową rejestracją, o której stanowi art. 74 ust. 2 pkt 2 lit a) P.r.d. Zdaniem Sądu jednak, takie literalne odczytywanie art. 107 ust. 1 u.p.a. budzi poważne wątpliwości, jeśli uwzględni się charakterystykę samego podatku akcyzowego, a zwłaszcza jego konsumpcyjny oraz jednofazowy charakter. Podatek akcyzowy stanowi bowiem podatek nakładany na konsumpcję oznaczonych towarów. Jednocześnie z uwagi na jego jednofazowość pobierany jest on z założenia na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Stąd w razie, gdy pomimo zapłaty podatku akcyzowego nie dochodzi jednak w kraju do konsumpcji określonego towaru, ustawodawca przewiduje możliwość zwrotu podatku, czego przykładem jest właśnie przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. (por. także art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. – warte uwagi jest to, że zwrot nie przysługuje wówczas od wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, zob. art. 82 ust. 5 u.p.a., lecz ustawodawca przewidział możliwość zdjęcia tych znaków, art. 123 ust. 1 u.p.a.). Zwrot nie stanowi w tym ujęciu wyjątku od opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz jest elementem konstrukcyjnym tego podatku, uwzględniającym wskazane, charakteryzujące go zasady, (czym innym jest zwrot, poprzez który realizuje się zwolnienie od podatku akcyzowego, por. np. art. 31 ust. 4 u.p.a.). Nie budzi wątpliwości, zdaniem Sądu, że nie każdy przewidziany przez ustawodawcę w przepisach ustawy – Prawo o ruchu drogowym przypadek rejestracji otwiera w swej istocie prawną możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Czasowa rejestracja przewidziana w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. – a więc rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę – co wynika expressis verbis z treści tego przepisu, zmierza do konsumpcji pojazdu poza granicami kraju, służąc bezpośrednio wyłącznie jego wywozowi poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. A zatem, mając na uwadze istotę podatku akcyzowego, wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie przesłanki niezarejestrowania samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie powinna tego rodzaju rejestracji uwzględniać jako przeszkody do zwrotu podatku. W szczególności, w przypadku braku wątpliwości odnośnie spełnienia wszystkich pozostałych wymogów dotyczących dostawy wewnatrzwspólnotowej, tak, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu, przyjęciu przeciwnego założenia sprzeciwiają się wartości, jakie legły u podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym, poddane ochronie poprzez ustanowienie wskazanych wyżej zasad tego opodatkowania. Na gruncie zatem ustawy o podatku akcyzowym, warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym, należy interpretować zgodnie z właściwą podatkowi akcyzowemu zasadą konsumpcyjności. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, jest związane z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Za przyjęciem wykładni funkcjonalnej przemawia także wzgląd na racjonalność ustawodawcy, który z jednej strony poddał konsumpcję samochodów osobowych opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, aby z drugiej strony wprost przewidzieć prawną możliwość niedopuszczenia do tej konsumpcji na terenie kraju, poprzez wywóz samochodu osobowego za granicę z wykorzystaniem jego czasowej rejestracji, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. Nie do przyjęcia, zdaniem Sądu, byłaby natomiast taka konkluzja, w której racjonalny ustawodawca tworząc jedną instytucję prawną nie uwzględnia sposobu ukształtowania innej instytucji prawnej, która zostaje z tą pierwszą ściśle powiązana. Zasadne staje się wobec powyższego przyjęcie – w powołaniu na wykładnię funkcjonalną art. 107 ust. 1 u.p.a. – że czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a i b P.r.d. nie stanowi sama przez się przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego. Za uznaniem prawidłowości przyjętej wykładni funkcjonalnej przemawia dodatkowo reguła ujęta w wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej, zasadzie in dubio pro tributario (zasada ta jest przyjętym na gruncie prawa podatkowego odpowiednikiem zasady in dubio pro libertate, ( por. art. 11 Prawa przedsiębiorców). Przepis ten przewiduje, że niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario stanowi oczywistą konsekwencję wyrażonej w art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP zasady nullum tributum sine lege. Zastosowanie trzech zestawów dyrektyw wykładni – językowej, systemowej oraz funkcjonalnej – z założenia skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej, jako wypowiedzi jednoznacznej. Wobec tego przyjęcie zapatrywania, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, wyklucza spełnienie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie wskazał, że jako reguła interpretacji zasada ta jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisów prawa podatkowego oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Trybunał uznaje konsekwentnie do wskazanej zasady, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki (zob. wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, dostępny w Internetowym Portalu Orzeczeń, na stronie: https://ipo.trybunal.gov.pl/). Organ podatkowy wykluczając w zaskarżonej decyzji możliwość sięgnięcia do zasady in dubio pro tributario z art. 2a Ordynacji podatkowej, co znamienne dla całej sprawy, poprzestał wyłącznie na wykładni językowej art. 107 ust. 1 u.p.a., co - przy uwzględnieniu wartości przypisywanych ustawodawcy, jak również przy założeniu jego racjonalności – rodzi istotne wątpliwości interpretacyjne, które – przyjmując również zasadę in dubio pro tributario – powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Niezaprzeczalnie bowiem zastosowanie wykładni funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. nie prowadzi do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika. Sądowi orzekającemu w przedmiotowej sprawie znane są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyroki, na które powołał się organ podatkowy, w których przyjęto odmienną, językową wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt. 2 lit. a P.r.d. (zob. wyroki NSA z 30 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 594/16, z 21 grudnia 2017r. I GSK 962/16 CBOSA). Orzeczenia te zapadły jednak w innych stanach faktycznych i nie mogą znaleźć bezpośredniego odniesienia do kontrolowanej sprawy. W ocenie Sądu, organ podatkowy dopuścił się także istotnego naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie do przyjęcia jest założenie organu, szerzej zresztą nieuzasadnione, jakoby czasowa rejestracja samochodów osobowych objętych wnioskiem o zwrot akcyzy w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. wykazywać miała ich konsumpcję na terytorium kraju. Niewiadomym bowiem pozostaje, jak czasowa rejestracja i to dokonana zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę, stanowić ma dowód konsumpcji, która miałaby nastąpić na terytorium kraju, zatem wbrew tej rejestracji. Zdaniem Sądu, organ podatkowy mógłby odmówić w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, jedynie gdyby w sposób jednoznaczny wykazał, że dokonana przez stronę skarżącą czasowa rejestracja w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. miała charakter pozorny, to jest odbyła się celem obejścia prawa. W przeciwnym razie, nie czyniąc w tym względzie jakichkolwiek ustaleń faktycznych, a mimo to odmawiając zwrotu podatku akcyzowego, organ dopuścił się istotnego naruszenia wskazanych powyżej przepisów procesowych. Zdaniem Sądu, w sprawie doszło także do istotnego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, jaka poddana została ochronie w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (por. art. 12 Prawa przedsiębiorców). Jak zarzuca strona skarżąca, organy , w sprawach o podobnym stanie faktycznym i w oparciu o tożsame dokumenty orzekały o zwrocie podatku akcyzowego. W ocenie Sądu, nie jest dopuszczalne w demokratycznym państwie prawa, aby organ podatkowy dowolnie zmieniał sposób rozumienia określonych przepisów prawa (por. art. 14 Prawa przedsiębiorców, zgodnie z którym organ bez uzasadnionej przyczyny nie odstępuje od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym). Nie jest w tym względzie przekonujące powołanie się w zaskarżonej decyzji na orzecznictwo sądów administracyjnych, które w ocenie organu miałoby mieć charakter ugruntowany. Organ ten pomija bowiem to, że dotychczas przyjmowana przezeń wykładnia funkcjonalna art. 107 ust. 1 u.p.a. znajdowała wprost akceptację w orzecznictwie tut. Sądu, w szczególności w tym orzecznictwie, w którym przyjęto, że nie stanowi naruszenia warunku z art. 107 ust. 1 u.p.a. rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., to jest na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę (zob. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 14 lipca 2016 r., III SA/Po 336/16; z 24 lutego 2016 r., III SA/Po 750/15; z 16 grudnia 2015 r., III SA/Po 754/15; z 26 listopada 2015 r., III SA/Po 527/15; z 13 listopada 2015 r., III SA/Po 1680/14; CBOSA). Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu i wynikające z niego wskazania, co do dalszego postępowania. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" w zw. z art. 135 i art. 200 P.p.s.a.