III SA/Po 587/13

Dnia 3 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Marzenna Kosewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi P.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2013 roku, nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2008 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2011 r., nr [...], na podstawie m.in. art. 4 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił dla P.D. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w toku kontroli u podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: "D.", okazało się, że w 2008 r. zajmował się obrotem paliw płynnych i olejów na stacji paliw w miejscowości R.. Strona udokumentowała nabycie: [...] litrów oleju napędowego – fakturami wystawionymi na "A.K." z siedzibą w K. oraz [...] litrów oleju napędowego – fakturami wystawionymi przez "P. sp. z o.o." w Ł.. Prowadzone postępowanie dowodowe ujawniło, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistej dostawy towaru. Miały one zalegalizować wprowadzenie do obrotu paliw silnikowych pochodzących z nieznanego źródła. Organ ustalił m. in. że A.K. nie posiadał koncesji na prowadzenie obrotu paliwami ciekłymi, o czym wiedział podatnik P. D.. Przedmiotowe paliwo nie posiadało atestów jakościowych. Nieznane są dane osobowe kierowców dostarczających paliwo, ani dane identyfikacyjne pojazdów – cystern. Nie potrafił ich wskazać A.K. i jego pracownik J.Z.. Za dostarczane paliwo podatnik płacił gotówką, bez odpowiedniego potwierdzenia dostawy. Do akt sprawy załączono materiały dowodowe z postępowania karnego dotyczące zapisów rozmów telefonicznych J.Z. poświadczających nieistniejące transakcje sprzedaży lub nabycia oleju napędowego przez "A.K.". Wnika z nich, że faktury VAT wystawiano na zamówienie telefoniczne bez dostawy towarów. Również skontrolowane dowody odbioru gotówki w wartości określonej w fakturach wystawionych przez firmę A.K. nie miały potwierdzenia w możliwościach płatniczych podatnika. Firma ta nie posiadała ponadto pojazdów do dokonywania transportu paliwa. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały wobec tego faktycznego obrotu gospodarczego i miały one świadomie fikcyjny charakter. Organ wskazał, że powyższe okoliczności ustalono w oparciu o szereg środków dowodowych, m.in. zeznania świadków – A.K. i jego pracownika J.Z. oraz dwukrotne zeznania strony (po wyrażeniu przez niego zgody). Przeprowadzono dwanaście kontroli sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego, w tym również u A.K. za okresy: kwiecień, maj, czerwiec 2008 roku. Skontrolowano księgi podatnika oraz dowody źródłowe, w tym dowody bankowe. Z kolei w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz strony przez "P. sp. z o.o.", organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez ten podmiot również nie odzwierciedlają rzeczywistego zakupu paliwa w tej firmie. Z materiału dowodowego przesłanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że podmiot ten nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem w W., nie został zaewidencjonowany, jak również nie zostały otwarte obowiązki podatkowe dla tej spółki w [...] Urzędzie Skarbowym. Nieznane jest miejsce przechowywania dokumentów związanych z prowadzoną w 2008 r. działalnością wskazanej spółki. Z kolei w dniu [...] grudnia 2010r. Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. przesłuchał w charakterze świadka – w trybie pomocy prawnej – P.M., który w 2008 r. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki P.. Ze złożonych przez niego zeznań wynika m.in., że jako prezes nigdy nie był przy odbiorze sprzedawanego paliwa, nie potrafił określić miejsca załadunku i rozładunku paliwa, nie znał nazwisk kierowców, którzy transportowali paliwo, ani nie wiedział, czy wydanie paliwa było potwierdzone świadectwem jakości i dowodem wydania. Zamówieniami zaś w firmie zajmował się J.B. – wspólnik posiadający 100% udziałów. Wiarygodność zeznań P.M. sprawdzono, uzyskując informacje o wskazanym przez niego dostawcy oleju napędowego do P. – tj. o firmie O. z siedzibą w G.. Z Urzędu Celnego w G. uzyskano informację, że w toku przeprowadzonej w we wskazanej firmie kontroli podatkowej z okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r. stwierdzono, że P., jako kontrahent O., w 2008 r. nie kupowała oleju napędowego. W związku z tym organ pierwszej instancji uznał za niewiarygodne twierdzenie P. M., że olej napędowy udokumentowany wystawionymi na rzecz firmy P.D. fakturami został zakupiony w firmie O.. W ocenie organu, nie można dać wiary, że faktury wystawiane na polecenie osoby trzeciej przez zarządzającego spółką P., P.M., dokumentują rzeczywistą dostawę paliwa. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że firma P., jako dostawca paliwa do strony niniejszego postępowania, pojawiła się, gdy "dostawcą" przestała być firma A.K. – wystawiająca nierzetelne faktury. W przypadku spółki P., dla uwiarygodnienia pozornej transakcji, płatność za fakturę była regulowana przelewem. Dostęp do konta w spółce – jak twierdził P. M., miał J.B. – jedyny udziałowiec spółki. Natomiast, podobnie jak w przypadku "A.K.", w niniejszym przypadku kontrolowany nie znał kierowców dostarczających paliwo udokumentowane fakturami wystawionymi przez P.. Strona miała nawiązywać współpracę ze spółkę przez nieznanego z imienia i nazwiska pośrednika. Faktury otrzymywała elektronicznie wraz ze świadectwem jakości, przy czym świadectwa te stanowiły sprawozdania z badań laboratoryjnych wykonanych na próbie oleju napędowego, bez opisu i zabezpieczenia oraz bez wskazania, gdzie i z jakiej partii próbę tego paliwa pobrano. W oparciu o analizę zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, że wystawione zarówno przez A.K., jak i P. faktury VAT nie dokumentują faktycznie zrealizowanych transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz podatnika. Organ podkreślił, że fakt, iż strona dokonywała zakupów oleju napędowego, nie świadczy o tym, że zakwestionowane faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje. W wyniku przeprowadzonego postępowania nie stwierdzono natomiast okoliczności pozwalających na zakwestionowanie rodzaju i ilości wskazanego na fakturach paliwa oraz przede wszystkim istnienia towaru będącego przedmiotem zakupu i sprzedaży przez skarżącego. Ustalono, że sprzedawcą oleju napędowego na rzecz firmy nie mogli być A.K. i spółka P., nabycie zatem przez skarżącego oleju napędowego nie nastąpiło od wystawców wskazanych faktur. W odwołaniu od decyzji zarzucono naruszenie art. 13 pkt. 4, 5 i 9 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 283 § 1 pkt. 1, art. 285 § 1, art. 193 § 1 i 2, art. 191, art. 180 § 1, art. 187 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Strona podniosła, że ze względu na brak imiennego upoważnienia pracowników UKS w P. czynności kontrolne dokonane od dnia [...] czerwca 2010 r. do dnia [...] stycznia 2011 r. są bezprawne, a poczynione na ich podstawie ustalenia nie mogą być uznane za dowody w sprawie. Stosowne upoważnienie wydane zostało dopiero w dniu [...] stycznia 2011 r. i okazane kontrolowanemu. Odwołujący nie dostrzegł podstaw do kwestionowania zeznań świadków potwierdzających dokonywanie transakcji kupna paliwa, co miały dokumentować sporne faktury. Strona była przekonana, że podatek akcyzowy od paliwa został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu handlowego, wobec tego wniosła o uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania. W toku postępowania odwoławczego strona wskazała, że WSA w Poznaniu wyrokiem z 26 kwietnia 2012 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku VAT. Ponadto Sąd Rejonowy w K. wydał w dniu [...] września 2011 r. wyrok skazujący A.K. (sygn. ...). Został on uznany winnym tego, że za okres od stycznia 2007 do marca 2008 r. nie wykazywał w deklaracjach VAT-7 podatku należnego od sprzedaży paliwa i nie odprowadzał tego podatku. Wynika stąd, że A.K. rzeczywiście handlował paliwem. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., nr, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż niezasadny był zarzut naruszenia przepisów ustawy o kontroli skarbowej. W dniu [...] maja 2010 r. wydano postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego na podstawie art. 13 ust. 1 wskazanej ustawy, a odbiór tego dokumentu potwierdził własnoręcznym podpisem kontrolowany w dniu 2 czerwca 2010 r. W aktach administracyjnych (k. ...) znajduje się upoważnienie do prowadzenia postępowania kontrolnego wskazujące dane upoważnionych osób kontrolujących. Przepisy ustawy nie obligowały organu do doręczenia podatnikowi imiennego upoważnienia do prowadzenia danego postępowania kontrolnego. Kontrolowanemu doręczono natomiast upoważnienie do przeprowadzenia kontroli w trybie art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji podkreślił, że w sprawie kwestionowana jest materialna prawidłowość: [...] faktur VAT wystawionych przez "A.K." - na łączną ilość [...] litrów oleju napędowego, oraz [...] faktur wystawionych przez "P. sp. z o.o." w Ł. – na łączną ilość [...] litrów oleju napędowego. Organ odwoławczy wskazał, że A.K. nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi i pojazdów do transportu paliwa. W toku postępowania karnego ustalono fakt sporządzania faktur VAT na zamówienie telefoniczne i bez dostawy towarów na rzecz strony, a ponadto że podatnik nie dysponował środkami finansowymi na uregulowanie wszystkich faktur gotówkowych wystawianych przez "A.K.". Organ uwzględnił wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] września 2011 r., sygn. akt [...], potwierdzający dokonywanie w okresie styczeń 2007 - marzec 2008 r. obrotu polegającego na sprzedaży paliwa na łączną kwotę [...] zł, którego nie wykazano w stosownych ewidencjach. Zdaniem organu drugiej instancji, nie jest to jednak okoliczność przesądzająca na korzyść podatnika. Nie zmienia ona bowiem faktu, że A.K. wszedł w posiadanie paliwa niewiadomego pochodzenia, gdyż używane przez niego faktury dotyczyły nieistniejącej "E." z T. oraz nieuczestniczącej w obrocie prawnym firmy "O." w S. Paliwo zakupione przez stronę zostało wobec tego wprowadzone do obrotu w wyniku oszustwa popełnionego z wykorzystaniem mechanizmów mających na celu uchylanie się od należnych zobowiązań podatkowych oraz nieuprawnione domaganie się zwrotu należności. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że od wprowadzonego do obrotu paliwa nie został odprowadzony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika obciąża niezachowanie należytej staranności i ostrożności przy dokonywaniu zakupu paliwa od wskazanych podmiotów. Organ drugiej instancji wskazał, że firma skarżącego weszła w posiadanie oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, w związku z czym, na podstawie art. 4 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Organ wyjaśnił, iż zgodnie z zasadą jednokrotnego opodatkowania akcyzą, akcyza powinna być uiszczana w pierwszej fazie obrotu. Każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać akcyzie, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Warunkiem odstąpienia od opodatkowania kolejnych transakcji jest jednakże prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej akcyzie. W konsekwencji posiadacz wyrobów akcyzowych zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnikami podatku akcyzowego są wszystkie podmioty bez względu na formę prawną, w której działają, w sytuacji, gdy dokonują czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Firma skarżącego posiadała olej napędowy z nieznanego źródła, który nie został opodatkowany podatkiem akcyzowym. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im niezgodność z obowiązującymi przepisami prawa, w tym naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Uzasadniając wskazane zarzuty, skarżący wywiódł, iż organy bezzasadnie zanegowały dokonywanie szeregu rzeczywistych transakcji kupna i dostawy paliwa dla firmy skarżącego od "A.K.". Podkreślił, że nie istniała formalna umowa handlowa z firmą A.K., gdyż współpraca z nim została nawiązana od początku prowadzenia działalności w roku 2004 i przez cały ten okres nie było żadnych nieporozumień. Zamówienia na kolejne dostawy paliwa składane były drogą telefoniczną z kilkudniowym wyprzedzeniem, a ceny bieżących zamówień ustalane były według cen O. Podobne zasady ustalone zostały z firmą "P. sp. z o.o.". Skarżący wskazał, że nie zlecał badań laboratoryjnych sprzedawanego paliwa, bowiem żadne ówcześnie obowiązujący przepis prawa nie nakładał takiego obowiązku. Zarówno instytucje kontrolne, jak i klienci stacji nie zgłaszali zastrzeżeń co do jakości oleju napędowego. Według strony, z podsłuchanych rozmów telefonicznych J.Z. nie wynika bezpośrednio proceder zamawiania "pustych" faktur bez dokonywania rzeczywistych dostaw towaru. Skarżący wskazał również na wyrok WSA w Poznaniu z 26 kwietnia 2012 r., uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku VAT za miesiąc od stycznia do grudnia 2007 r., przytaczając fragment uzasadnienia tego wyroku, z którego wynika konieczność przeprowadzenia przez organ uzupełniającego postępowania dowodowego. Ponadto, w świetle prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] września 2011 r., sygn. akt [...], oraz zeznań świadków nie można negować transakcji handlowych między "A.K." a "D.", jak również nie można podważyć prawidłowości faktur dokumentujących te transakcje. W odniesieniu zaś do działalności firmy P., skarżący wskazał, że spółka do września 2007 r. do grudnia 2008 r. posiadała siedzibę w Ł. przy ulicy K., a od stycznia 2009 r. zmieniła adres siedziby na ulicę F. Prezesami spółki byli kolejno: [...]. Spółka była czynnym podatnikiem VAT w okresie od [...] października 2007 r. do [...] grudnia 2008 r. Z zeznań J.B. złożonych przed UKS w W. wynika, że spółka w badanym okresie handlowała olejem opałowym i olejem napędowym. Skarżący wskazał, że bezsprzecznym jest, że firmy "A.K." i "P. sp. z o.o." sprzedawały paliwo, natomiast gdyby organy podatkowe udowodniły, że od tego paliwa nie został opłacony podatek we wcześniejszej fazie obrotu, to w świetle obowiązujących przepisów prawa, podmiotami zobowiązanymi do zapłaty akcyzy byliby wymienieni dostawcy wyrobów. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podczas rozprawy w dniu [...] października 2013 r. skarżący zwrócił uwagę na fakt, iż firma A.K. nie posiadała koncesji, w przeciwieństwie do firmy P., różne były także formy płatności pomiędzy tymi firmami a firmą skarżącego. W ocenie strony, organy podatkowe wybiórczo potraktowały poszczególne środki dowodowe, pomijając istotne kwestie i nie rozróżniając tych transakcji. Pełnomocnik organu wskazał, że fakt posiadania koncesji przez firmę P. nie przesądza o dostawie paliw do firmy skarżącego, ponieważ świadczą o tym inne środki dowodowe. Ponadto w toku postępowania ustalono, że faktury zakupu P. nie odzwierciedlają rzeczywistych realnych dostaw. Tym samym nie mogła być ona dostarczycielem paliwa do firmy skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury zakupu paliwa wystawione na rzecz skarżącego przez podmioty "A.K." oraz "P. sp. z o.o." nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach, a w konsekwencji, czy posiadając paliwo pochodzące z niewiadomego źródła i następnie dokonując zużycia tego paliwa, od którego nie został naliczony i odprowadzony należny podatek akcyzowy – skarżący stał się podatnikiem tego podatku, zobowiązanym do zapłaty akcyzy od zużytych w ramach działalności gospodarczej wyrobów akcyzowych. Rozstrzygając powyższy spór Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy przedstawiony w zaskarżonej decyzji odwoławczej, który został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu – z zachowaniem wszelkim reguł wynikających z ustawy – Ordynacja podatkowa. Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy uznał, iż organy obu instancji dokonały wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Na podstawie jego prawidłowej oceny organ odwoławczy poczynił trafne ustalenia faktyczne. Tym samym już w tym miejscu należy wskazać, iż za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organ przepisów postępowania. Przy tym, wskazując na powyższe, Sąd stwierdził, że organ drugiej instancji dokonał ustaleń faktycznych odrębnych od ustaleń organu pierwszej instancji, z uwagi na treść wyroku Sądu Rejonowego w K. sygn. akt: [...] z dnia [...].09.2011r. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że wystawione zarówno przez A.K., jak i P. faktury VAT nie dokumentują faktycznie zrealizowanych transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz podatnika; sprzedawcą oleju napędowego na rzecz firmy nie mogli być A.K. i P., nabycie zatem przez skarżącego oleju napędowego nie nastąpiło od wystawców wskazanych faktur. Natomiast organ drugiej instancji ustalił, że strona skarżąca rzeczywiście kupowała olej napędowy od firmy "A.K.", ale był to olej nabyty uprzednio z nieustalonego źródła i nie uiszczono od niego podatku akcyzowego. W ocenie Sądu, organ odwoławczy mógł na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonać odmiennych ustaleń faktycznych od ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, albowiem istotą postępowania odwoławczego nie jest tylko kontrola zasadności zarzutów odwołania, lecz ponowne rozpoznanie merytoryczne i rozstrzygniecie danej sprawy (zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 700). Materiał dowodowy zaś, jak stwierdzono powyżej, zebrany przez organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący, stąd istniała możliwość dokonania jego ponownej oceny przez organ odwoławczy. Niezależnie od powyższego, należy również zaznaczyć, że Sąd doszedł do przekonania, że wytyczne – wskazanego przez stronę w skardze – wyroku WSA w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. I SA/Po 893/11, dotyczącego podatku VAT za miesiące od stycznia 2007 do grudnia 2007, w okolicznościach niniejszej sprawy nie miały żadnego znaczenia. Odnosiły się bowiem do innej – w ujęciu przedmiotowym – sprawy podatkowej, dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym skarżącego za inne okresy rozliczeniowe. Materialnoprawną podstawę objętej kontrolą sądowoadministracyjną decyzji są przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 3 tej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych nie podlega zasadniczo opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wynika to bowiem z jednofazowości opodatkowania tym podatkiem, przejawiającej się w obowiązku zapłaty akcyzy już na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Każda następna transakcja dotycząca danego towaru nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek uiszczenia akcyzy przez nabywcę i posiadacza towaru dotyczy zatem wyłącznie takich sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie osoby dostawcy wyrobów akcyzowych zobowiązanego do rozliczenia podatku, w tym m.in. sam posiadacz nie jest w stanie wskazać w prawidłowy sposób tej osoby. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca wyraziła stanowisko, iż na organie prowadzącym postępowanie w sprawie wymiaru podatku akcyzowego ciążył obowiązek ustalenia, kto był faktycznym dostawcą wyrobu akcyzowego (paliwa), a co za tym idzie – czy faktyczny dostawca paliwa zapłacił podatek akcyzowy. W związku z tym strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby, iż paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła. Należy stwierdzić, że z brzmienia przepisu art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika jednak odmienny rozkład ciężaru dowodu, aniżeli chce tego strona skarżąca. Otóż, w myśl jednolitego poglądu wyrażanego w orzecznictwie sądowym, organ podatkowy jest zobowiązany do pociągnięcia posiadacza towarów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Jest to niezbędne w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie faktycznego dostawcy wyrobów akcyzowych, zobowiązanego na mocy prawa do uiszczenia akcyzy. Skoro posiadacz danych wyrobów akcyzowych nie jest w stanie wykazać rzeczywistego dostawcy, to nie można wymagać od samego organu, aby samodzielnie szukał bliżej nieokreślonego dostawcy i sprawdzał, czy zapłacił on podatek akcyzowy w odpowiedniej wysokości (zob. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 16 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1113/07, publ.: LEX nr 417591). Wskazać należy również na odrębną podstawę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym związaną z sytuacją, gdy posiadacz wskazuje na rzeczywistego dostawcę wyrobów akcyzowych, natomiast bezsporne jest, że dostawca ten nie uiścił wymaganego podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu handlowego. Wystarczające jest w takiej sytuacji wykazanie, że podatnik nabył olej napędowy, od którego nie uiszczono ostatecznie akcyzy ( zob. m.in. wyrok NSA z 16 marca 2011 r., sygn. I GSK 107/10; wyrok WSA w Olsztynie z 6 maja 2009r., sygn. I SA/Ol 125/09; publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy też wyraźnie podkreślić, iż wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym – którego naruszenie skarżący zarzuca w treści skargi – nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1658/00, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz że na gruncie prawa podatkowego ma również zastosowanie zasada, wedle której ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001 r., sygn. akt III SA 1826/00, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodać przy tym należy, iż druga zacytowana teza nie wynika z art. 6 Kodeksu cywilnego, lecz z wykładni celowościowej art. 122 Ordynacji podatkowej i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy raz jeszcze podkreślić, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił dowodów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, a także nie przedłożył dowodów, z których wynikałoby źródło rzeczywistego i legalnego pochodzenia nabytego oleju napędowego. Takimi dowodami nie były przedłożone przez stronę w toku postępowania pierwszoinstancyjnego kserokopie m.in.: decyzji z dnia [...] czerwca 2007 r. o udzieleniu koncesji na obrót paliwami ciekłymi spółce zo.o. P., zaświadczenie o nadaniu temu podmiotowi numeru REGON, ani też odpis z KRS na dzień [...] kwietnia 2008 r. dotyczący tego podmiotu. Fakt uiszczenia wymaganego podatku nie wynikał też w żaden sposób ze spornych faktur. Organy obu instancji wykazały natomiast, na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony, a paliwo pochodziło faktycznie z nieudokumentowanego źródła. Podkreślenia wymaga, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych nie mogą w żaden sposób podważyć podniesione w skardze okoliczności, związane z charakterem współpracy skarżącego z "A.K.", z jakością sprzedawanego przez stronę oleju napędowego (o czym według strony ma świadczyć protokół kontroli PIH z dnia [...] czerwca 2008 r.) oraz z faktem zarejestrowania spółki P. jako czynnego podatnika VAT i posiadania przezeń koncesji na obrót paliwem. Wbrew stanowisku skarżącego, wyrażonego podczas rozprawy w dniu [...] października 2013 r., faktu nabywania przez skarżącego w badanych okresach paliwa z nieudokumentowanego źródła – od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy – nie zmienia okoliczność, że w badanym okresie odmienna była sytuacja prawna podmiotów "A.K." i P., a także różna była forma płatności za wskazane paliwo pomiędzy tymi podmiotami i skarżącym. W niniejszej sprawie organ odwoławczy zasadnie stwierdził, iż postępowanie dowodowe ujawniło, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistej dostawy towaru; faktury te zalegalizowały wprowadzenie do obrotu paliw silnikowych pochodzących z nieznanego źródła. W pierwszej kolejności organy prawidłowo stwierdziły, że A.K. nie posiadał koncesji na prowadzenie obrotu paliwami ciekłymi, o czym wiedział skarżący. Przedmiotowe paliwo nie posiadało atestów jakościowych. Nieznane są dane osobowe kierowców dostarczających paliwo, ani dane identyfikacyjne pojazdów – cystern. Nie potrafił ich wskazać A.K. i jego pracownik J.Z.. Za dostarczane paliwo podatnik płacił gotówką, bez odpowiedniego potwierdzenia dostawy. A.K. nie posiadał pojazdów do dokonywania transportu paliwa. Należy przy tym zauważyć, iż organ drugiej instancji uwzględnił wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] września 2011 r., sygn. akt [...], potwierdzający dokonywanie przez A.K. w okresie od stycznia 2007 do marca 2008 r. obrotu polegającego na sprzedaży paliwa na łączną kwotę [...] zł, którego nie wykazano w stosownych ewidencjach. Organ odwoławczy słusznie stwierdził, że nie jest to jednak okoliczność przesądzająca na korzyść podatnika. Nie zmienia ona bowiem faktu, że A.K. wszedł w posiadanie paliwa niewiadomego pochodzenia, gdyż używane przez niego faktury dotyczyły obrotu z nieistniejącą "E." w T. oraz z nieuczestniczącym w obrocie prawnym podmiotem "O." w S. Po drugie zaś, w odniesieniu do transakcji dokonanych przez skarżącego ze spółką P., organ odwoławczy zasadnie oparł się na ustaleniach dokonanych przez organ kontroli skarbowej, wedle których w kontrolowanym okresie funkcję prezesa spółki pełnił P.M., który nie zajmował się przyjmowaniem zamówień, a polecenia wydawał mu J.B. – jedyny udziałowiec w kapitale spółki. Nie posiadał on też wiedzy co do okoliczności transportu paliwa do odbiorców, przy czym jako dostawcę oleju napędowego wprowadzanego do dalszego obrotu wskazał on firmę "O." z siedzibą w G.. Zgodnie zaś z wynikami kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w G., w toku przeprowadzonej w we wskazanej firmie kontroli podatkowej stwierdzono, że P., jako kontrahent O., w 2008 r. nie kupowała oleju napędowego. W związku z tym organ zasadnie uznał za niewiarygodne twierdzenie P. M., iż olej napędowy udokumentowany wystawionymi na rzecz P.D. fakturami został zakupiony w firmie O. Należy podzielić spostrzeżenia organów obu instancji, że firma P., jako dostawca paliwa do strony niniejszego postępowania, pojawiła się, gdy "dostawcą" przestała być firma A.K. – wystawiająca nierzetelne faktury. W związku z powyższym nie można zgodzić się z argumentacją skarżącego, zaprezentowaną podczas rozprawy w dniu [...] października 2013 r., która zmierza do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych ze względu na fakt, iż firma A.K. nie posiadała koncesji, w przeciwieństwie do firmy P., a ponadto różne były formy płatności pomiędzy każdym z tych podmiotów a firmą skarżącego. Godzi się zauważyć, że istotnie w przypadku spółki P., dla uwiarygodnienia pozornej transakcji, w badanym okresie podmiot ten posiadał koncesję na sprzedaż oleju napędowego, a płatność za faktury była regulowana przelewem. Jednak z pozostałych – wskazanych powyżej – okoliczności sprawy organy podatkowe wysnuły prawidłowy wniosek, że faktury na rzecz skarżącego były wystawiane i dostarczane dla zalegalizowania obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony należny podatek akcyzowy. Prawidłowo organy oceniły, że świadczy o tym już choćby fakt, iż – podobnie jak w przypadku transakcji strony z "A.K." – skarżący nie znał kierowców dostarczających paliwo udokumentowane fakturami wystawionymi przez P.. Strona miała nawiązywać też współpracę z tą spółką przez nieznanego z imienia i nazwiska pośrednika, a faktury otrzymywała elektronicznie wraz ze świadectwem jakości, przy czym świadectwa te stanowiły wyłącznie sprawozdania z badań laboratoryjnych wykonanych na próbie oleju napędowego, bez opisu i zabezpieczenia oraz bez wskazania, gdzie i z jakiej partii pobrano próbę tego paliwa. Zaś o wskazanym charakterze spornych transakcji świadczy to, że – jak wspomniano powyżej – P. w 2008 r. nie kupowała oleju napędowego od O. w G., mimo że źródłem pochodzenia tego wyrobu miał być właśnie ten podmiot. Powyższe okoliczności organy ustaliły w oparciu o zgromadzone w niniejszej sprawie dowody, w tym m.in. zeznania świadków – A.K., J.Z., I.M. oraz zeznania strony. Do akt niniejszej sprawy włączono materiał dowodowy z przeprowadzonych kontroli za poszczególne okresy 2008 r. u kontrahentów skarżącego, w tym również u A.K. i P. Istotną wartość dowodową posiadały księgi podatkowe strony oraz dowody źródłowe, w tym dokumenty bankowe. Na ich podstawie organy podatkowe ustaliły m.in., że kontrolowany w wielu przypadkach nie posiadał wystarczającej ilości gotówki do zapłaty – gotówkowej – za faktury wystawione przez A.K.. W ocenie Sądu organy podatkowe posiadały podstawy do uznania, że paliwo zakupione przez stronę od "A.K." oraz "P. sp. z o.o." zostało wprowadzone do obrotu w wyniku oszustwa popełnionego przez te podmioty, które nie uiściły wymaganej akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego. Organ odwoławczy trafnie wskazał, że to podatnika obciąża niezachowanie należytej staranności i ostrożności przy dokonywaniu zakupu paliwa od wskazanych podmiotów. W konsekwencji skarżący wszedł w posiadanie oleju napędowego, od którego nie uiszczono wymaganej akcyzy, w związku z czym na podstawie art. 4 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia, że w niniejszej sprawie doszło do powstania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za wskazane okresy rozliczeniowe, obciążających skarżącego, gdyż wszedł on w posiadanie wyrobów akcyzowych od ustalonych dostawców (A.K. i P.), równocześnie zaś nie wykazano w toku prowadzonego postępowania, że jakikolwiek podmiot uiścił od spornego paliwa należny podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego. Należy podkreślić, że skarżący jako profesjonalny przedsiębiorca winien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego i wszelkiego innego rodzaju wyrobów akcyzowych, by zyskać pewność, iż za towary te uiszczono już wymagane zobowiązanie akcyzowe na rzecz Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku ponosił on ryzyko obciążenia go obowiązkiem podatkowym w sytuacji niemożności udowodnienia zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu handlowego. Skarżący był też obowiązany do takiego przeprowadzenia spornych transakcji handlowych, by możliwe było ich późniejsze wykazanie za pomocą odpowiedniej dokumentacji. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem, wobec czego należało orzec o oddaleniu skargi jako bezzasadnej, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).