III SA/Po 61/16

Dnia 11 maja 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2015r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych oddala skargę Uzasadnienie. Decyzją z dnia [...]2001 r. Dyrektor Urzędu Celnego uznał zgłoszenia celne złożone przez Sp. z o.o. za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towarowej i stawki celnej. W konsekwencji określił kwotę długu celnego. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję i uznał zgłoszenia celne za prawidłowe w zakresie klasyfikacji towarowej, stawki celnej oraz określenia kwoty długu celnego. Spółka pismem z dnia 11.06.2010r. wystąpiła o zwrot należności celnych przywozowych wraz z odsetkami. Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] 2010 r., odmówił zwrotu należności celnych. W uzasadnieniu organ podał, że z przepisu art. 246 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (j.t.: Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 ze zm.; dalej: Kodeks celny) wynika, że podstawą zwrotu należności celnych jest spełnienie łączne warunków określonych w § 2 i § 4, zgodnie z którymi należności celne są zwracane, jeżeli w chwili ich uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna, (z czym mamy do czynienia w niniejszym postępowaniu) i dłużnik złoży wniosek o ich zwrot przed upływem 3 lat licząc od dnia powiadomienia o tych należnościach. Przedłużenie tego terminu może nastąpić tylko w wyjątkowych okolicznościach i to w przypadku, gdy dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku we wskazanym terminie było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej (art. 246 § 6 Kodeksu celnego). Zdaniem organu, przesłanką uzasadniającą zwrot należności celnych jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2010 r. uchylająca decyzję organu celnego I instancji i uznającą zgłoszenia celne za prawidłowe. Powiadomienie o niedoborze należności celnych nastąpiło w dniu jej odebrania tj. 10 sierpnia 2001 r. W tych okolicznościach 3-letni termin określony w art. 246 § 4 Kodeksu celnego na złożenie wniosku upłynął z dniem 10 sierpnia 2004 r. Wniosek o zwrot cła został złożony w dniu 11 czerwca 2010 r. Niedochowanie terminu wyznaczonego przez ustawodawcę spowodowało, że wniosek o zwrot cła, nawet pomimo stwierdzenia, że pobrana kwota nie była prawnie należna, nie mógł być pozytywnie rozpatrzony. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji odmawiającej zwrotu należności celnych i wydanie decyzji zgodnej z wnioskiem Spółki. Decyzją z dnia [...] 2010 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję odmawiającą zwrotu należności celnych. W ocenie organu z materiału dowodowego wynika, że powiadomienie dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego, zgodnie z dyspozycją art. 230 § 1 Kodeksu celnego, nastąpiło wraz z doręczeniem decyzji I instancji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określeniu kwoty długu celnego. Przy czym z przepisów art. 246 § 2, § 4, § 5 i § 6 Kodeksu celnego wynika w sposób jednoznaczny, że doręczenie decyzji organu I instancji z dnia 6 sierpnia 2001 r. powiązane było z przyjęciem do wiadomości informacji o zarejestrowaniu kwoty wynikającej z długu celnego. Zestawiając to z treścią art. 246 § 4 Kodeksu celnego, który stanowi, że termin zwrotu liczony jest od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach, w niniejszej sprawie termin 3 lat rozpoczął swój bieg w dacie odbioru decyzji I instancji, tj. 10 sierpnia 2001 r. Powyższe okoliczności wskazują, że 3-letni termin upłynął przed złożeniem wniosku o zwrot należności celnych. Strona nie udowodniła okoliczności powodujących przedłużenie przedmiotowego trzyletniego terminu, tj. nieprzewidzianych okoliczności, czy też działania siły wyższej. W ocenie organu trudno uznać, że przekroczenie 3-letniego terminu było spowodowane działaniem siły wyższej, gdyż muszą to być przeszkody o charakterze bezpośrednim, które uniemożliwiły złożenie wniosku w zakreślonym terminie. W sprawie nic nie stało na przeszkodzie, by Spółka złożyła wniosek o zwrot cła we właściwym terminie nie czekając na rozstrzygnięcie w toczącym się postępowaniu w sprawie określenia prawidłowej klasyfikacji spornych towarów. Organ stwierdził, że ustawodawca ograniczył czasowo - do trzech lat - możliwość dokonania czynności z urzędu podobnie jak i na wniosek dłużnika (art. 246 § 4 Kodeksu celnego), co oznacza, że Dyrektor Izby Celnej nie mógł dokonać zwrotu cła z urzędu, albowiem został ograniczony czasowo terminem 3 lat. Organ ostatecznie stwierdził, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku (zwrot należności celnych uiszczonych zgodnie z decyzją z dnia [...] 2001 r.) termin wyznaczony w art. 246 § 4 Kodeksu celnego upłynął w dniu [...] 2004 r. Niedochowanie terminu wyznaczonego przez ustawodawcę powoduje, że wniosek o zwrot cła, nawet pomimo stwierdzenia, że pobrana kwota nie była prawnie należna, nie może być pozytywnie rozpatrzony. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji. Wyrokiem z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Po 144/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę Spółki i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2010 r., a także utrzymaną nią w mocy decyzję tego organu z dnia [...] 2010 r., którą odmówiono skarżącej spółce zwrotu należności celnych. Sąd uznał, że organy prawidłowo przyjęły, że skarżąca została powiadomiona o zarejestrowaniu kwoty należności w dniu [...] 2001 r. Sąd I instancji uznał, że Dyrektor Izby Celnej naruszył przepisy prawa materialnego (art. 246 § 2, § 4 i § 5 Kodeksu celnego) poprzez błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto niezgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), a także niezgodnie z treścią podania strony, zawęził ocenę zasadności prawa zwrotu należności, które w chwili uiszczenia były prawnie nienależne, tylko do okoliczności przewidzianych w art. 246 § 4 Kodeksu celnego. Tym samym organ naruszył przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ma również podstawy prawnej twierdzenie, że roszczenie o zwrot kwot prawnie nienależnych wygasa, jeśli dłużnik nie złoży żądania o ich zwrot w terminie 3 lat od dnia zawiadomienia go o zarejestrowaniu należności wynikających z długu celnego. Brak wniosku dłużnika to tylko jedna z kilku przesłanek rozstrzygnięcia o odmowie zwrotu należności celnych. W konsekwencji decyzja o odmowie zwrotu należności celnych na podstawie art. 246 Kodeksu celnego uzasadniona jest dopiero wówczas, gdy łącznie stwierdzone zostanie, że: - w terminie trzech lat od dnia powiadomienia o zarejestrowaniu kwoty należności celnych dłużnik nie wystąpił o zwrot należności celnych, a nie zachodzą okoliczności uzasadniające przedłużenie tego terminu, - nie stwierdzono z urzędu, aby w okresie trzech lat od dnia powiadomienia o zarejestrowaniu kwoty należności celnych, zaszły okoliczności uzasadniające zwrot tych należności. Sąd nie podzielił stanowiska organu, że w świetle art. 246 Kodeksu celnego dłużnik zobowiązany jest "tak na wszelki wypadek" korzystać z przyznanych mu uprawnień i ma obowiązek, pod rygorem utraty prawa do otrzymania decyzji orzekającej zwrot prawnie nienależnych kwot, wystąpić z wnioskiem o zwrot należności celnych pomimo tego, że postępowanie w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego nie zostało zakończone. Z kolei organ, który ma obowiązek zwrotu nienależnie uiszczonych kwot z urzędu, zwraca je, ale jedynie wtedy, gdy postępowanie odwoławcze zakończy się w ciągu 3 lat. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Celnej oraz Spółki z o.o. wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 1322/11, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122. art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej., poprzez brak właściwego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przejawiający się w braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do zarzutu naruszenia art. 246 § 6 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 596/13 po rozpoznaniu sprawy ze skargi Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2010 r. w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że uprawnienie do zwrotu kwoty prawnie nienależnej, jak wynika z literalnego brzmienia art. 246 § 4 i § 5 Kodeksu celnego wygasa z upływem 3 lat od powiadomienia dłużnika, niezależnie od tego czy o zwrot występuje sam dłużnik, czy też zwrotu tego dokonuje organ z urzędu. W pierwszym przypadku "złożenie wniosku" musi nastąpić przed upływem owych 3 lat, a w drugim przypadku "organ musi stwierdzić" przed upływem tego okresu, że zachodzą okoliczności uzasadniające zwrot lub umorzenie należności. W zależności od przyjętego trybu zwrotu kwoty prawnie nienależnej inaczej kształtuje się też ich zwrot. W przypadku wystąpienia strony z wnioskiem o jego dokonanie – organ bada istnienie przesłanek do zwrotu (łącznie z zachowaniem terminu) i jest zobowiązany do wydania decyzji administracyjnej (pozytywnej lub odmownej) w przedmiocie zwrotu. W sytuacji, gdy wniosek został wniesiony po terminie wskazanym w § 4 art. 246 Kodeksu celnego, organ jest zobligowany także do badania zaistnienia przesłanek z § 6 art. 246 Kodeksu celnego. W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka nie wystąpiła z wnioskiem o zwrot należności w terminie wskazanym w powołanym wyżej przepisie. Również organ celny nie stwierdził okoliczności uzasadniających zwrot należności. Stwierdzenie zatem, że upłynął 3-letni termin do zwrotu było równoznaczne z brakiem możliwości odzyskania uiszczonych kwot, mimo że w chwili ich uiszczenia były one prawnie nienależne. Z uwagi na treść § 6 art. 246 Kodeksu celnego, termin o którym mowa w § 4, może ulec przedłużeniu, jeżeli dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia go o tych należnościach było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej. Możliwość wydłużenia 3-letniego terminu z powodu nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej dotyczy jedynie postępowania wywołanego wnioskiem strony, a więc odnosi się jedynie do spóźnienia dłużnika. Norma prawna wynikająca z § 6 art. 246 Kodeksu celnego nie odwołuje się bowiem do § 5, a jedynie do § 4 powołanego przepisu, co oznacza, że ma ona zastosowanie jedynie do postępowań podjętych na wniosek strony postępowania. Stąd też za nieuprawnione uznał Naczelny Sąd Administracyjny nakazanie dokonania z urzędu zwrotu należności, w terminie bliżej nieokreślonym, przekraczającym, o ile wymaga tego sprawa, 3-letni termin określony w § 5 art. 246 Kodeksu celnego. W rozpoznawanej sprawie, na co również wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, powiadomienie skarżącej spółki nastąpiło w dniu doręczenia skarżącej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie zastosowania kodu taryfy celnej i ustalenia wyższej niż zgłoszonej w zgłoszeniu celnym stawki celnej i kwoty cła. W decyzji tej wskazano, że jej doręczenie jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o wysokości należności wynikającej z długu celnego, co czyni zadość art. 230 § 1 Kodeksu celnego i nie narusza § 4 tego przepisu. Wyeliminowanie z obiegu prawnego decyzji zawierającej taką informację nie oznacza, że sama informacja nie dotarła do adresata. W konsekwencji należy przyjąć, że termin, o jakim mowa w § 4 art. 246 Kodeksu celnego rozpoczął swój bieg od dnia powiadomienia dłużnika o należnościach, tj. w dniu [...] 2001 r. Za uzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 246 § 6 Kodeksu celnego, aczkolwiek nie z powodów podniesionych w skardze. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, organ - w sytuacji, gdy wniosek został wniesiony po terminie wskazanym w art. 246 § 4 Kodeksu celnego - jest zobligowany także do badania zaistnienia przesłanek z § 6 art. 246 Kodeksu celnego. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii długotrwałego prowadzenia postępowania celnego jedynie w kontekście "siły wyższej", podczas gdy winien był dokonać ustaleń w świetle § 6 art. 246 Kodeksu celnego, w kontekście istnienia obu przesłanek, o jakich mowa w tym przepisie. Nie ma zdaniem Sądu racji organ odwoławczy, że wystarczającym było odniesienie się do przesłanek wynikających z art. 246 § 6 Kodeksu celnego w takim zakresie, na jaki wskazywał wniosek spółki. Skarżąca spółka podnosiła zaś, że w jej ocenie, długotrwałe prowadzenie postępowania celnego stanowiło "siłę wyższą". Zgodnie z art. 246 § 6 Kodeksu celnego termin 3 lat, o którym mowa w § 4 może ulec przedłużeniu, jeżeli dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia go o tych należnościach, było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej. Pojęcie siły wyższej nie ma swojej definicji normatywnej, jakkolwiek kategoria ta funkcjonuje w prawie cywilnym, a odpowiednio również w prawie administracyjnym. Na gruncie orzecznictwa ukształtował się pogląd, że "siłą wyższą" jest zdarzenie zewnętrzne, którego nie dało się przewidzieć, ani mu zapobiec. Jedynie potrzeba zapobieżenia skutkom działania siły wyższej albo ich likwidacja stanowi okoliczność usprawiedliwiającą niedochowanie wskazanego w określonym przepisie terminu. Sąd podzielił stanowisko organów, że nie można uznać za "siłę wyższą" długotrwałego postępowania dotyczącego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Kolejną jednak przesłanką, wynikającą z art. 246 § 6 Kodeksu celnego są "nieprzewidziane okoliczności", które były przyczyną braku złożenia wniosku o zwrot należności celnych przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia o tych należnościach. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji niewątpliwie brak ustaleń dotyczących tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, w szczególności wynikających z trwającego blisko 9 lat postępowania celnego dotyczącego zgłoszenia celnego i określenia długu celnego, zaistniały przyczyny uniemożliwiające stronie złożenie wniosku w terminie, z uwagi na "nieprzewidziane okoliczności", o których mowa we wskazanym wyżej przepisie. Brak ustaleń we wskazanym wyżej zakresie, stanowił naruszenie zasad postępowania podatkowego (art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej), jak również uniemożliwia Sądowi dokonanie kontroli, czy zgodne z prawem było przyjęcie, że nie zachodzą okoliczności przemawiające za przedłużeniem skarżącej spółce terminu, o jakim mowa w 246 § 4 Kodeksu celnego, na co również wskazał Naczelny Sąd Administracyjny. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej NSA wyrokiem z dnia 21.01.2015 r. orzekł o jej oddaleniu ( I GSK 1497/13 ). W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 1322/11 zawierał ocenę prawną odnoszącą się do zastosowania przez Sąd I instancji w wyroku z 18 maja 2011 r. przepisów prawa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał mianowicie, że zasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przejawiający się w braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do zarzutu naruszenia art. 246 § 6 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji w ogóle nie rozpoznał skargi w świetle § 6 art. 246 Kodeksu celnego. NSA wskazał, że zarzut odnoszący się do naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej odnosił się, ogólnie rzecz ujmując, do materii związanej z wyjaśnieniem stanu prawnego. Zauważyć jednak należy, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie stosuje bezpośrednio przepisów procesowych regulujących przebieg postępowania podatkowego. Wskazuje się, że stosowanie takich przepisów prawa przez sąd administracyjny ma tzw. charakter weryfikacyjny. Weryfikacyjne stosowanie normy prawnej, polega na wykorzystaniu jej jako wzorca oceny legalności (zob. uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). W związku z powyższym wskazanie przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszenia przepisów procedury podatkowej przez Sąd I instancji prowadziło do wniosku, że naruszenie to wiązało się z aprobatą przez Sąd I instancji działania organów administracyjnych, naruszających bezpośrednio wskazane wyżej przepisy procedury podatkowej. Wniosek ten znajdował potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2013 r., który wskazał, że "organy celne, jak wcześniej wywiedziono przeprowadziły postępowanie z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, a to czyni uzasadnionymi omawiane zarzuty skargi kasacyjnej spółki". Uwzględniając ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 1322/11 NSA wskazał, że nie były zasadne zarzuty ujęte w punkcie I petitum skargi kasacyjnej, a dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe i sąd administracyjny. Ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania zawarte w zaskarżonym orzeczeniu Sądu I instancji były konsekwencją wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 1322/11. Zatem nie sposób było uznać za skuteczne zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. Ponadto nie mógł być również uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a., gdyż istota sporu nie dotyczyła stanu faktycznego, który nie był kwestionowany. Istota sporu dotyczyła braku pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia organów podatkowych i związanego z tym braku wyczerpującego ustosunkowania się, w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, Sądu I instancji do zarzutu naruszenia art. 246 § 6 Kodeksu celnego. Dopiero po uwzględnieniu i wyjaśnieniu treści postanowień art. 246 § 6 Kodeksu celnego przez organy podatkowe, pojawi się ewentualnie, związane z tym przepisem, zagadnienie wystąpienia przesłanek w nim określonych, co z kolei może wiązać się z ustaleniami w zakresie stanu faktycznego. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 246 § 6 w zw. z art. 246 § 4 Kodeksu celnego NSA stwierdził, że w zaskarżonym wyroku, Sąd I instancji uchylił decyzje organów podatkowych, celem dokonania analizy prawnej oraz ewentualnego zastosowania art. 246 § 6 Kodeksu celnego, wyłącznie ze względów procesowych (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Sąd ten jednocześnie nie dokonał własnej interpretacji wskazanych wyżej regulacji materialnoprawnych, jak również nie stosował tych przepisów. Wypowiedzi tego Sądu, w tym zakresie, były jedynie powtórzeniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętego w wyroku z 26 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 1322/11. Ze względu na powyższe, zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 246 § 6 w zw. z art. 246 § 4 Kodeksu celnego został uznany za przedwczesny. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję z dnia [...] 2010 r. i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że powiadomienie dłużnika o należnościach celnych nastąpiło w dniu 1.08.2001 r., a wniosek o zwrot tych należności złożono po upływie ustawowego terminu – w dniu 11 czerwca 2010 r. Wniosek został złożony po upływie terminu z art. 246 § 4 Kodeksu celnego, wobec czego organ był zobligowany do zbadania również przesłanek z art. 246 § 6 Kodeksu celnego. WSA w Poznaniu wskazał w uzasadnieniu wyroku, że w sprawie nie zachodziła przesłanka "siły wyższej", natomiast należało zbadać przesłankę odrębną w postaci "nieprzewidzianych okoliczności" w uwzględnieniem art. 120, 121, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku strony o zwrot należności celnych Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] 2015 r. odmówił dokonania zwrotu tych należności. W ocenie organu w sprawie nie zachodziły przesłanki z art. 246 § 6 Kodeksu celnego w postaci siły wyższej czy nieprzewidzianych okoliczności. W ocenie organu wbrew tezom strony nie było podstaw do przyjęcia, że odwołanie z dnia 22 sierpnia 2001 r. od decyzji organu I instancji z dnia [...] 2001 r. stanowiło jednocześnie wniosek o dokonanie zwrotu należności celnych wymierzonych tą decyzją. Odwołanie to nie zawierało bowiem żądania o treści tego rodzaju. Po uchyleniu powyższej decyzji wymiarowej minął 3 letni ustawowy termin wydania z urzędu decyzji o zwrocie należności celnej. Wbrew tezom strony organ stwierdził, że wniosek o zwrot należności celnych mógł być złożony przez stronę również do czasu uchylenia decyzji wymiarowej, czyli w okresie, kiedy funkcjonowała ona w obrocie prawnym. Wniosek taki nie mógł być uznany za przedwczesny czy bezprzedmiotowy. W niniejszej sprawie zdaniem organu nie było siły wyższej w rozumieniu art. 246 § 6 Kodeksu celnego. Nie było również nieprzewidzianych okoliczności w rozumieniu tego przepisu. W doktrynie nieprzewidziane okoliczności oznaczają generalnie takie okoliczności, których dana osoba nie mogła przewidzieć czy uniknąć. Za nieprzewidziane okoliczności nie można zdaniem organu uznać faktu prowadzenia postepowania celnego w zakresie wymiaru cła przez 9 lat. Jedynym kryterium złożenia wniosku o zwrot należności celnych jest 3 letni okres ustawowy a nie sugerowane przez stronę kryterium uchylenia decyzji wymiarowej. Strona zwlekała ze złożeniem wniosku do czasu ostatecznego zakończenia postępowania w przedmiocie wymiaru cła, jednak był to świadomy wybór samej strony. Ta świadoma decyzja doprowadziła ostatecznie do negatywnych skutków procesowych dla strony. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji i wydanie decyzji zgodne z jej wnioskiem, zarzucając orzeczeniu naruszenie : - art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że spółka nie złożyła wniosku o zwrot należności celnych przed upływem 3 lat od dnia jej powiadomienia o tych należnościach oraz poprzez błędne ustalenie, że niezłożenie tego wniosku w termie 3 lat nie było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami - art. 246 § 6 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że sam fakt wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] 2001 r. oznaczał jednocześnie złożenie wniosku o zwrot należności celnych. Obiektywne przyczyny prowadzenia przewlekłego postępowania celnego zostały szczegółowo wyjaśnione przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 17 maja 2010 r. stanowiącym odpowiedź na ponaglenie złożone przez spółkę. Prowadzenie postępowania w kwestii wymiaru cła przez 9 lat stanowiło w ocenie strony przesłankę nieprzewidzianych okoliczności w rozumieniu art. 246 § 6 Kodeksu celnego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu z dnia [...] 2015 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki z art. 246 § 6 Kodeksu celnego w postaci siły wyższej czy nieprzewidzianych okoliczności. Bezzasadna była teza odwołania, iż były podstawy do przyjęcia, że odwołanie z dnia 22 sierpnia 2001 r. od decyzji organu I instancji z dnia [...] 2001 r. stanowiło jednocześnie wniosek o dokonanie zwrotu należności celnych wymierzonych tą decyzją, albowiem pismo to nie zawierało wyraźnie sprecyzowanego żądania o treści tego rodzaju. Poza tym złożenie wniosku o zwrot należności celnych winno być dokonane w ściśle sformalizowanym trybie. Sądy administracyjne obu instancji orzekające w przedmiotowej sprawie uznały za okoliczność bezsporną złożenie wniosku o zwrot należności celnych po upływie 3 letniego terminu ustawowego. Wbrew tezom strony podniesionym w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że wniosek o zwrot należności celnych mógł być złożony przez stronę również do czasu uchylenia decyzji wymiarowej, czyli w okresie, kiedy funkcjonowała ona w obrocie prawnym. Wniosek taki nie mógł być uznany za przedwczesny czy bezprzedmiotowy. Istotne było jedynie to, by złożyć go w przepisanym 3 letnim terminie ustawowym. Wniesienie wniosku o zwrot cła w trakcie trwania postępowania dotyczącego wymiaru cła oznacza konieczność zawieszenia postępowania w zakresie wniosku o zwrot należności celnych. Zdaniem organu II instancji w niniejszej sprawie nie było siły wyższej w rozumieniu art. 246 § 6 Kodeksu celnego. Nie było również nieprzewidzianych okoliczności w rozumieniu tego przepisu. W doktrynie nieprzewidziane okoliczności oznaczają generalnie takie okoliczności, których dana osoba nie mogła przewidzieć czy uniknąć. Za nieprzewidziane okoliczności nie można zdaniem organu uznać faktu prowadzenia postepowania celnego w zakresie wymiaru cła przez 9 lat. Jedynym kryterium złożenia wniosku o zwrot należności celnych jest 3 letni okres ustawowy a nie sugerowane przez stronę kryterium uchylenia decyzji wymiarowej. Organ podkreślił, że strona zwlekała ze złożeniem wniosku do czasu ostatecznego zakończenia postępowania w przedmiocie wymiaru cła, jednak był to świadomy wybór samej strony. Ta świadoma decyzja doprowadziła ostatecznie do negatywnych skutków procesowych dla strony. W skardze do WSA w Poznaniu strona – reprezentowana przez pełnomocnika – wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając im naruszenie : - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i błędne uznanie, że odwołanie wniesione od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego nie było jednoczesnym wnioskiem o zwrot należności celnych ( wobec tego późniejsze składanie wniosku tego rodzaju było już czynnością zbędną ) - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 246 § 6 Kodeksu celnego poprzez błędne ustalenie, że niezłożenie wniosku o zwrot należności celnych nie było spowodowane nadzwyczajnymi okolicznościami, albowiem do chwili uchylenia decyzji o wymiarze cała należności te były należne i nie było podstaw do złożenia wniosku o ich zwrot - art. 246 § 4 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezzasadną odmowę zwrotu przedmiotowych należności celnych - art. 246 § 6 Kodeksu celnego w zw. z art. 246 § 4 Kodeksu celnego, art. 7 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i ich niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi strona podniosła m. in., że już samo prowadzenie postępowania w kwestii wymiaru cła przez 9 lat stanowiło w ocenie strony przesłankę nieprzewidzianych okoliczności w rozumieniu art. 246 § 6 Kodeksu celnego. Do czasu uchylenia decyzji wymiarowej w obrocie prawnym był akt określający należności celne wobec strony i nie mogła ona wnieść wniosku o ich zwrot ( byłby to wniosek przedwczesny i niezasadny na tym etapie postępowania ). Niezależnie od tego strona skarżąca podniosła, że już sam fakt wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] 2001 r. oznaczał jednocześnie złożenie wniosku o zwrot należności celnych. Obiektywne przyczyny prowadzenia przewlekłego postępowania celnego zostały szczegółowo wyjaśnione przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 17 maja 2010 r. stanowiącym odpowiedź na ponaglenie złożone przez spółkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje : Skarga okazała się nieuzasadniona. Wskazać należy na wstępie, że w niniejszej sprawie kilka wyroków wydał Naczelny Sąd Administracyjny i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu precyzyjnie określając sposób prowadzenia niniejszego postępowania celnego. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ), dalej p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W doktrynie podnosi się, że "Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może [ ... ] narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości" ( B. Dauter, komentarz do art. 190 p.p.s.a., lex 2015 ). Ratio legis unormowania art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy ( wyrok NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13; LEX nr 1643195 ). Wykładnia prawa zawarta w uzasadnieniu wyroku NSA to wskazania, jak należy interpretować przepis w przyszłości. Na gruncie postanowień art. 190 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji, związany wykładnią dokonaną przez NSA, jest związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw - wyrok NSA z 20 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 2214/14, LEX nr 1657724. Podkreślić należy przy tym wyraźnie, iż z przepisu art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 153 i art. 190 p.p.s.a. wynika, że strona ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet wtedy, gdy w ich ocenie sąd ten, rozpoznając skargę kasacyjną, naruszył art. 183 § 1 p.p.s.a. ( wyrok NSA z 12 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1016/13, LEX nr 1569138 ). Z kolei związku z art. 153 z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz.270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.), Sąd związany jest oceną prawną wyrażoną w wydanym w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W judykaturze przyjmuje się, że ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. W zakresie oceny prawnej mieści się wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie przepisów prawa zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i jakie, zdaniem tego sądu, przepisy prawne powinny być zastosowane lub jaka powinna być ich interpretacja, aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 297/07, LEX nr 488566). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że uprawnienie do zwrotu kwoty prawnie należnej, jak wynika z literalnego brzmienia art. 246 §4 i 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001r., nr 75, poz. 802, ze zm.) wygasa z upływem 3 lat od powiadomienia dłużnika, niezależnie od tego czy o zwrot występuje sam dłużnik, czy też zwrotu tego dokonuje organ z urzędu. W pierwszym przypadku "złożenie wniosku" musi nastąpić przed upływem owych 3 lat, a w drugim przypadku "organ musi stwierdzić" przed upływem 3 lat, ze zachodzą okoliczności uzasadniające zwrot lub umorzenie należności. W zależności od przyjętego trybu zwrotu kwoty prawnie nienależnej inaczej kształtuje się też ich zwrot. W przypadku wystąpienia strony z wnioskiem o jego dokonanie- organ bada istnienie przesłanek do zwrotu (łącznie z zachowaniem terminu) i jest zobowiązany do wydania decyzji administracyjnej (pozytywnej lub odmownej) w przedmiocie zwrotu. W sytuacji, gdy wniosek został wniesiony po terminie wskazanym w powołanym powyżej przepisie, organ jest zobligowany także do badania zaistnienia przesłanek z art. 246 § 6 Kodeksu celnego. NSA i WSA w uzasadnieniu powołanych powyżej wyroków wydanych w ramach przedmiotowego postępowania celnego wyjaśnił, że powiadomienie dłużnika o należnościach celnych nastąpiło w dniu 10.08.2001 r., a wniosek o zwrot tych należności złożono po upływie ustawowego terminu – w dniu 11.06.2010 r. Tak więc skarżąca spółka nie wystąpiła z wnioskiem o zwrot należności w terminie wskazanym w omawianym już przepisie i ta okoliczność została potwierdzona we wcześniejszych wyrokach sądów orzekających w niniejszej sprawie. Zatem niezasadne było nakazanie dokonania z urzędu zwrotu należności, w terminie bliżej nieokreślonym, przekraczającym, o ile wymaga tego sprawa, 3- letni termin określony art. 246 §5 kodeksu celnego. W kontekście powyższego niezasadne były też zarzuty skargi dotyczące konieczności uznania, że odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...] 2001 r. stanowiło jednocześnie wniosek o dokonanie zwrotu należności celnych wymierzonych tą decyzją. Ponownego podkreślenia wymaga to, że Sądy administracyjne obu instancji orzekające w przedmiotowej sprawie uznały za okoliczność bezsporną i udowodnioną złożenie wniosku o zwrot należności celnych po upływie 3 letniego terminu ustawowego a ponadto pismo to nie zawierało wyraźnie sprecyzowanego żądania o treści tego rodzaju, a złożenie wniosku o zwrot należności celnych winno być dokonane w ściśle sformalizowanym trybie. Kontynuując , NSA i WSA w Poznaniu wskazały natomiast w swoich wyrokach, że przy ponownym rozpoznaniu wniosku strony o zwrot należności celnych organy winny dokonać pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzez wyczerpujące ustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do podnoszonego przez stronę w toku postępowania celnego zarzutu naruszenia art. 246 § 6 Kodeksu celnego ( poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie ). Po przeanalizowaniu akt sprawy Sąd stwierdził, że organy przy ponownym rozpatrzeniu wniosku strony o zwrot należności celnych wykonały wyczerpująco wytyczne powyższych wyroków w tym zakresie, a swoje stanowisko uzasadniły w prawidłowy i wyczerpujący sposób. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wprawdzie z przepisów działu V tytułu VII Kodeksu celnego, które regulują tryb postępowania w sprawach zwrotu lub umorzenia należności celnych, nie wynika, że załatwienie wniosku o zwrot lub umorzenie należności celnych winno być co do zasady poprzedzone weryfikacją zgłoszenia celnego, jednakże wydanie decyzji określającej kwotę długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego wydaje się być w tej sytuacji uzasadnione (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 20/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 1708/06 – orzeczenia.nsa.gov.pl/doc). Dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca kwotę należności celnych, kwota ta jest prawnie należna. Dla oceny zasadności wniosku o zwrot uiszczonych należności celnych niezbędne jest zakończenie postępowania w przedmiocie ich wymierzenia. Uchylenie decyzji w zakresie wymiaru cła wywołuje skutek, który można by określić jako skutek wsteczny — następuje tu bowiem powrót do takiej sytuacji w postępowaniu, która miała miejsce przed jej wydaniem . Innymi sowy uchylenie decyzji, na podstawie której doszło do rejestracji należności celnej powoduje, że przestaje ona być "prawnie należna". W tej sytuacji prawomocne zakończenie postępowania dot. wymierzenia cła jest niezbędne do oceny zasadności wniosku o zwrot tego cła ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 września 2004 r., sygn.. akt V SA/Wa 1201/04, lex nr 171382 ). Do tego czasu postępowanie w przedmiocie wniosku o zwrot należności celnych powinno zostać zawieszone na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego ( obecnie art. 73 ustawy z dnia 19.03.2004 r. Prawo celne ). Jest to tym bardziej istotne, że wystąpienie z wnioskiem o zwrot należności celnych jest możliwe jedynie w ciągu 3 lat od dnia powiadomienia o tych należnościach ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 września 2004 r., sygn.. akt V SA/Wa 1201/04, lex nr 171382 ). Art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stosowany odpowiednio w postępowaniu w sprawach celnych, stanowi, iż organ celny zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie postępowania na omawianej podstawie uzależnione jest zatem od łącznego wystąpienia trzech przesłanek: - postępowanie administracyjne (celne) jest w toku, - istnieje zagadnienie wstępne oraz - rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jeśli chodzi o tę ostatnią przesłankę, to organ musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, którego ocena, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (v. Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz B. Adamiak, J. Borkowski, C.H. Beck, W-wa 2003, s. 430). Z zagadnieniem prejudycjalnym mamy zatem do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy celnej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 września 2004 r., sygn.. akt V SA/Wa 1201/04, lex nr 171382 ). Zgodnie z powyższym poglądem orzecznictwa sądowego rację miały organy w niniejszej sprawie stwierdzając, że wniosek o zwrot należności celnych mógł być złożony przez stronę również do czasu uchylenia decyzji wymiarowej, czyli w okresie, kiedy funkcjonowała ona w obrocie prawnym. Wniosek taki nie mógł być uznany za przedwczesny czy bezprzedmiotowy. Istotne było jedynie to, by złożyć go w przepisanym 3 letnim terminie ustawowym. Wniesienie wniosku o zwrot cła w trakcie trwania postępowania dotyczącego wymiaru cła oznaczałoby konieczność zawieszenia postępowania w zakresie wniosku o zwrot należności celnych do czasu ostatecznego zakończenia postępowania w zakresie określenia wymiaru należności celnych. Zarzuty strony w powyższym zakresie są zatem całkowicie niezasadne. W celu odpowiedniej ochrony swoich interesów prawnych winna ona złożyć wniosek o zwrot należności celnych przed upływem 3 letniego ustawowego terminu, nie czekając na ostateczne, czy tym bardziej prawomocne zakończenie postępowania celnego w zakresie wymiaru cła. Złożenie wniosku o zwrot należności celnych nie jest bowiem w ocenie Sądu w jakikolwiek sposób uzależnione od tego, czy w dacie składania takiego wniosku postępowanie celne w zakresie określenia wymiaru cła jest wszczęte , czy tym bardziej zakończone. Oczywiście ostateczny wynik postępowania w zakresie wymiaru cła ma bezpośredni wpływ na wynik postępowania z wniosku o zwrot należności celnych, dlatego to drugie postępowanie winno być zawieszone do czasu ostatecznego zakończenia postępowania w zakresie wymiaru cła. Mimo tych okoliczności strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika czekała niezasadnie do momentu ostatecznego zakończenia postępowania w zakresie wymiaru cła i dopiero potem złożyła wniosek o zwrot należności celnej, po upływie 3 letniego terminu ustawowego. Z tego względu zdaniem Sądu organ celny zasadnie stwierdziły, że w niniejszej sprawie złożenie wniosku po upływie ustawowych 3 lat nie wynikało z nieprzewidzianych okoliczności, ani tym bardziej z siły wyższej, o których mowa w art. 246 § 6 Kodeksu celnego. W doktrynie nieprzewidziane okoliczności oznaczają generalnie takie okoliczności, których dana osoba nie mogła przewidzieć, zaplanować czy uniknąć. Za nieprzewidziane okoliczności nie można zdaniem uznać ( jak bezzasadnie podnosi strona skarżąca ) faktu prowadzenia postępowania celnego w zakresie wymiaru cła przez 9 lat. Jedynym bowiem kryterium złożenia wniosku o zwrot należności celnych jest 3 letni okres ustawowy a nie sugerowane przez stronę kryterium uchylenia decyzji wymiarowej. Prowadzenie postępowania, nawet długotrwałego, nie może być identyfikowane z przesłanką nieprzewidzialnej okoliczności. Skarżący składając skargę na decyzję wymiarowa do sądu administracyjnego w 2002 roku, w przypadku przedłużającego się okresu oczekiwania na rozprawę (2005r.) mógł już przewidzieć, że postępowanie nie zakończy się w przepisanym 3 – letnim terminie, zaś skarżący nie argumentował, że w tym czasie był pozbawiony możliwości działania. Zatem nic nie stało na przeszkodzie wszczęciu postępowania o zwrot należności, nawet jeżeli postępowanie to miałoby być zawieszone do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania w przedmiocie wymiaru długu celnego. Strona zwlekała jednak ze złożeniem wniosku do czasu ostatecznego zakończenia postępowania w przedmiocie wymiaru cła, jednak był to świadomy wybór samej strony. Ta świadoma decyzja doprowadziła ostatecznie do negatywnych skutków procesowych dla strony. Mogła ona skutecznie ochronić swoje prawa procesowe poprzez złożenie wniosku o zwrot należności celnych przed upływem ustawowego terminu 3 lat, a postępowanie ( co wskazano powyżej) wszczęte z tego wniosku zostałoby przez organ zawieszone do czasu ostatecznego zakończenia postępowania w przedmiocie określenia wymiaru cła. W takiej sytuacji procesowej długość postępowania wymiarowego nie miałaby praktycznie znaczenia. Strona nie uczyniła jednak tego, przez co naraziła się na utratę prawa do skutecznego dochodzenia swojego roszczenia o zwrot należności celnych z powodu upływu 3 letniego ustawowego terminu do złożenia wniosku. Biorąc pod uwagę Sąd uznał zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej za prawidłową stwierdził bowiem, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, co powodowało konieczność oddalenia skargi jako bezzasadnej na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012, poz. 270).