I FSK 1016/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.- O. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1279/12 w sprawie ze skargi E. – O. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Gd 1279/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. – O. S.A. z siedzibą w G. (dalej: spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Pismem z dnia 7 lipca 2008 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny, spółka podała, że zajmuje się dystrybucją energii elektrycznej i jest właścicielką między innymi majątku, w oparciu o który dokonuje kompleksowej obsługi odbiorców energii elektrycznej. Majątek ten ma postać zorganizowanych i funkcjonujących Biur Obsługi Klienta. W dniu 23 czerwca 2008 r. w formie aktu notarialnego zawarła umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci zespołu składników majątkowych związanych z działalnością Biur Obsługi Klienta, spełniającej w ocenie stron umowy definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z treścią aktu notarialnego w skład zespołu składników będącego przedmiotem umowy sprzedaży weszły: aktywa trwałe (w tym m.in. nieruchomości), aktywa obrotowe (w tym zapasy i należności krótkoterminowe), jak również zobowiązania i rezerwy na zobowiązania związane z funkcjonowaniem tego zespołu składników majątkowych. Przedmiot umowy sprzedaży strony określiły jako "Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa w ruchu", zaś aktualny stan składników majątkowych przenoszonych w drodze umowy sprzedaży zostanie ustalony w protokołach zdawczo-odbiorczych według stanu na dzień wydania przedmiotu sprzedaży kupującemu, które będzie miało miejsce w dniu 1 sierpnia 2008 r. Na mocy zawartej umowy, w trybie art. 231 Kodeksu pracy z dniem 1 sierpnia 2008 r. nastąpi również przejście części pracowników na nabywcę zespołu składników. Opisany zespół składników jest wyodrębniony organizacyjnie w strukturach spółki, jest on również wyodrębniony finansowo, jednakże nie stanowi jednostki samodzielnie sporządzającej bilans. W umowie sprzedaży została określona cena netto odpowiadająca cenie wynikającej z przeprowadzonej wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonanej metodą dochodową, do której doliczono podatek od towarów i usług zgodnie z obowiązującymi przepisami. Faktycznie wpłacona przez kupującego na rzecz sprzedawcy kwota zostanie pomniejszona o wartość przejętych zobowiązań. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: w jaki sposób spółka jako podatnik podatku od towarów i usług powinna udokumentować transakcję sprzedaży, tj. czy sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą VAT zawierającą jedną pozycję "zorganizowana część przedsiębiorstwa" i stawką 22% podatku od towarów i usług, czy też powinna zostać udokumentowana fakturą VAT zawierającą w poszczególnych pozycjach składniki majątkowe składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa i stawki podatku (bądź pozycje zwolnione z podatku) przypadające na poszczególne składniki majątkowe wchodzące w jej skład. W ocenie wnioskodawcy zorganizowana część przedsiębiorstwa niewątpliwie stanowi samodzielny przedmiot transakcji, który podlega wycenie jako całość. Wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonano metodą należącą do grupy metod dochodowych wyceny przedsiębiorstw, a zatem opierającą się na założeniu, że wartość ustala się w oparciu o przesłankę zdolności zespołu składników majątkowych jako całości do generowania przychodów. Wartość ta nie była zatem ustalana jako suma wartości poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie sprzedawcy zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna podlegać wykazaniu na fakturze jako jedna pozycja z jedną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. 2.2. W wydanej w dniu 6 października 2008 r. indywidualnej interpretacji, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez spółkę stanowisko jest nieprawidłowe. Transakcja taka będzie bowiem ciągiem dostaw towarów i usług wchodzących do masy majątkowej składającej się na tzw. zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W odniesieniu do części składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiących usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej ustawą VAT– (wartości niematerialne i prawne) w przypadku zbycia tych praw, zbywca będzie uznany za świadczącego usługi na rzecz nabywcy. Natomiast w odniesieniu do części składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiących towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Zatem poszczególne składniki majątkowe podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT jako dostawa towarów oraz zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT jako świadczenie usług, w zależności od charakteru ww. składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do poszczególnych towarów lub usług zastosować należy odpowiednią stawkę VAT lub zwolnienie wynikające z przepisów ustawy. 2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów w całości i uznanie jej stanowiska za prawidłowe. 2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 14 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1280/10, za zasadne uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Według Sądu sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa niesporządzającej samodzielnie bilansu winna być udokumentowana fakturą zawierającą jedną pozycję "zorganizowana część przedsiębiorstwa" z jedną stawką podatku VAT w wysokości 22%. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1001/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów od wyroku Sądu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, mimo wadliwego uzasadnienia – odpowiadał prawu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprzedaż – jak stwierdziła strona – zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci zespołu składników majątkowych związanych z działalnością biur obsługi klienta, spełniającej – w ocenie stron umowy – definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w sytuacji gdy całość przekazanych składników pozwalała nabywcy na prowadzenie (w oparciu o te składniki) samodzielnej działalności gospodarczej, czynność taka w 2008 r., kiedy składany był wniosek o interpretację (podobnie jak i obecnie), objęta była dyspozycją art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Oznaczało to, że tego rodzaju czynność – mająca tak określony przedmiot obrotu, jak wskazany we wniosku o interpretację – nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako wyłączona z sytemu tego podatku, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, co powoduje, że nie powinna być dokumentowana fakturą VAT. 2.5. W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2012 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Po przytoczeniu przepisów, m. in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 6 pkt 1 ustawy VAT, a także art. 19 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, Minister Finansów skonstatował, że zgodnie z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r., którego ocena prawna wiąże organ, czynność - mająca tak określony przedmiot obrotu, jak wskazany we wniosku o interpretację - nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako wyłączona z systemu tego podatku, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Stanowisko wnioskodawcy, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna podlegać wykazaniu na fakturze jako jedna pozycja z jedną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22% należało zatem uznać za nieprawidłowe. 2.6. Spółka, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie: - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) (dalej: u.p.p.s.a.), poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1280/10; - prawa materialnego, poprzez zastosowanie w omawianej sprawie bezpośrednio art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, który z uwagi na jego błędną implementację w ustawie o VAT nie powinien zostać zastosowany na niekorzyść podatnika, a którego zastosowanie przez organ skutkowało naruszeniem art. 106 ust. 1 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. 2.7. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Na wstępie rozważań Sąd zauważył że w przedmiotowej sprawie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1001/11 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1280/10, uchylającego interpretację indywidualną z dnia 6 października 2008 r. Nie mogło jednak ujść uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę, gdyż rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji eliminujące z obrotu prawnego zaskarżoną interpretację, mimo wadliwego uzasadnienia odpowiadało prawu. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny dokonał zupełnie innej oceny prawnej niż Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że czynność – mająca tak określony przedmiot obrotu, jak wskazany we wniosku o interpretację – nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako wyłączona z sytemu tego podatku, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, co powodowało, że nie powinna być dokumentowana fakturą VAT. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną oceną prawną niż sąd pierwszej instancji, ocena ta jest wiążąca dla organów administracyjnych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 u.p.p.s.a – Sąd powołał się tutaj na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSA WSA 2005, nr 5, poz. 101, z glosą Z. Kmieciaka, OSP 2005, z. 2, poz. 18. Według Sądu analiza wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2012 r. pozwalała stwierdzić, że organ interpretacyjny zastosował się do oceny prawnej wskazanej w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za bezzasadne uznał zatem podniesione w skardze zarzuty. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 i art. 183 § 1 u.p.p.s.a. poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ podatkowy prawidłowo zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r. (sygn. akt 1001/11) w sytuacji, kiedy ocena ta nie powinna znaleźć zastosowania, z uwagi na przekroczenie przez Naczelny Sąd Administracyjny granic skargi kasacyjnej wyznaczonych zakresem zarzutów w niej podniesionych. Organ powinien zastosować się do oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 1280/10), w którym Sąd uznał, że udokumentowanie transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa niesporządzającej samodzielnie bilansu powinno nastąpić poprzez wystawienie faktury VAT, na której powinna zostać wskazana jedna pozycja - "zorganizowana część przedsiębiorstwa" i opodatkowane w całości według stawki podatku 22%; 2. prawa materialnego poprzez zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji bezpośrednio art. 19 dyrektywy Rady 2006/112/WE który nie powinien zostać zastosowany na niekorzyść podatnika, a którego zastosowanie przez organ skutkowało naruszeniem art. 106 ust. 1 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 5.2. Zasadniczą tezą lansowaną w skardze kasacyjnej jest to, że z uwagi na naruszenie przez Naczelny Sąd Administracyjny przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a. i rozstrzyganie poza zakresem podniesionych zarzutów kasacyjnych, ocena prawna wyrażona w wyroku tego sądu z dnia 5 kwietnia 2012r. nie jest wiążąca dla organu podatkowego jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ponownie rozpoznającego sprawę. Dlatego też Minister Finansów wydając ponownie interpretację indywidualną powinien się dostosować do oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 lutego 2011r., I SA/Gd 1280/10. Twierdzenia powyższe nie są trafne. Nie znajdują one oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Autor skargi kasacyjnej pomija bowiem jedną zasadniczą okoliczność, która przesądza o bezzasadności zarzutów wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 5.3. Należy podkreślić, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 1001/11 jest prawomocny. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia, określona w przepisie art. 170 p.p.s.a., w odniesieniu do sądów i organów podatkowych oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane. Wprawdzie związanie prawomocnym orzeczeniem odnosi się, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, jednak dla prawidłowego odczytania tejże sentencji należy się kierować treścią uzasadnienia. W ten sposób moc wiążąca orzeczenia może rozciągać się pośrednio na przyjętą w nim podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 24.10.2011r., I FSK 1596/10; wyrok NSA z dnia 19.12.2012r., I FSK 62/12). Zatem dopóty prawomocny wyrok sądu nie zostanie wzruszony w trybie przewidzianym w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wszystkie sądy oraz organy podatkowe związane są treścią tego orzeczenia. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (zob. wyrok NSA z dnia 13.01.2010r., I FSK 1734/08, CBOSA). Ponadto należy podkreślić, że w przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż sąd pierwszej instancji, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.02.2012r., II OSK 2357/10; wyrok NSA z dnia 20.09.2011r., I FSK 1123/11, CBOSA). 5.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 14 lutego 2011r., I SA/Gd 1280/10 uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną Ministra Finansów, wyrażając w uzasadnieniu orzeczenia ocenę prawną. Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone przez organ podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2012r. I FSK 1001/11 wprawdzie oddalił skargę kasacyjną, ale swoje rozstrzygnięcie oparł na art. 184 in fine p.p.s.a. Sąd odwoławczy stwierdził bowiem, że zaskarżone orzeczenie pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W uzasadnieniu wyroku zawarto odmienną ocenę prawną niż w wyroku sądu pierwszej instancji. Przy czym ta ocena prawna została wyrażona w sposób jednoznaczny i precyzyjny. Powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego jest prawomocny. Oznacza to, że orzeczenie wywiera skutki określone w art. 170 p.p.s.a. W związku z tym Minister Finansów zobowiązany był wydając ponownie interpretacje indywidualną bezwzględnie dostosować się oceny prawnej wyrażonej przez sąd odwoławczy, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. Ocena ta bowiem "zastępuje" niejako wskazania prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Również sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę od ponownej interpretacji indywidualnej jest związany tą oceną prawną. Te związanie rozciąga się również na Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną. Bezwzględne związanie oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikające z art. 170 p.p.s.a. oznacza, że strona skarżąca, Minister Finansów, Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy też Naczelny Sąd Administracyjny muszą dostosować się do niej. Nie mogą zaś dokonywać kontroli prawidłowości stanowiska wyrażonego w prawomocnym orzeczeniu. Wręcz niedopuszczalna jest sytuacja, gdy strona twierdzi, że z uwagi na naruszenie przepisów postępowania przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy wydawaniu wyroku, ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie jest wiążąca. Pogląd taki naruszałby cały system prawomocnych orzeczeń. Subiektywne przekonanie strony, że prawomocny wyrok sądu nie jest wiążący i nie wywiera skutków prawnych wynikających z art. 170 p.p.s.a. z tego powodu, że sąd naruszył przepisy postępowania, czy też przepisy prawa materialnego godziłoby w pewność obrotu prawnego i stabilność prawa. Reasumując, z przepisu art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 153 i art. 190 p.p.s.a. wynika, że strona ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet wtedy, gdy w ich ocenie sąd ten, rozpoznając skargę kasacyjną, naruszył art. 183 § 1 p.p.s.a. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zasadnie dostosował się do oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia tj. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 i art. 183 § 1 p.p.s.a. 5.6. W swojej skardze kasacyjnej jej autor wskazywał, że Naczelny Sąd Administracyjny wydając wyrok z dnia 5 kwietnia 2012 r. naruszył przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. Wprawdzie, jak wyżej wskazano, okolicznością bez znaczenia dla oceny zasadności zarzutu zawartego w środku odwoławczym była kwestia prawidłowości tego orzeczenia. Brak jest bowiem podstaw prawnych do weryfikacji w takim trybie prawomocnego wyroku. Tym niemniej na marginesie należy wskazać, że kasator nie ma racji twierdząc, że NSA wyszedł poza granice skargi kasacyjnej. Należy bowiem podkreślić, że w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W ramach tego zarzutu sąd odwoławczy dokonał wykładni tego przepisu, wyrażając ocenę prawną, którą związany był Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. 5.7. Z uwagi na powyższe nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro jak wyżej wskazano Wojewódzki Sąd Administracyjny związany był oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wspomnianym wcześniej wyroku, to nie można skutecznie zarzucać naruszenia art. 19 dyrektywy 112. 5.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.