I SA/Gd 1280/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2011 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 października 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez "A" S.A. z siedzibą w G. jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 6 października 2008 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej. Indywidualna interpretacja dotyczyła podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania czynności sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Pismem z dnia 7 lipca 2008 r. "A" S.A. z siedzibą w G. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny, spółka podała, że zajmuje się dystrybucją energii elektrycznej i jest właścicielką między innymi majątku, w oparciu o który dokonuje kompleksowej obsługi odbiorców energii elektrycznej. Majątek ten ma postać zorganizowanych i funkcjonujących Biur Obsługi Klienta. W dniu 23 czerwca 2008 r. w formie aktu notarialnego zawarła umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci zespołu składników majątkowych związanych z działalnością Biur Obsługi Klienta, spełniającej w ocenie stron umowy definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (art. 4a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z treścią aktu notarialnego w skład zespołu składników będącego przedmiotem umowy sprzedaży weszły: aktywa trwałe (w tym m.in. nieruchomości), aktywa obrotowe (w tym zapasy i należności krótkoterminowe), jak również zobowiązania i rezerwy na zobowiązania związane z funkcjonowaniem tego zespołu składników majątkowych. Przedmiot umowy sprzedaży strony określiły jako "Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa w ruchu", zaś aktualny stan składników majątkowych przenoszonych w drodze umowy sprzedaży zostanie ustalony w protokołach zdawczo-odbiorczych według stanu na dzień wydania przedmiotu sprzedaży kupującemu, które będzie miało miejsce w dniu 1 sierpnia 2008 r. Na mocy zawartej umowy, w trybie art. 231 Kodeksu pracy z dniem 1 sierpnia 2008 r. nastąpi również przejście części pracowników na nabywcę zespołu składników. Opisany zespół składników jest wyodrębniony organizacyjnie w strukturach spółki, jest on również wyodrębniony finansowo, jednakże nie stanowi jednostki samodzielnie sporządzającej bilans. W umowie sprzedaży została określona cena netto odpowiadająca cenie wynikającej z przeprowadzonej wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonanej metodą dochodową, do której doliczono podatek od towarów i usług zgodnie z obowiązującymi przepisami. Faktycznie wpłacona przez kupującego na rzecz sprzedawcy kwota zostanie pomniejszona o wartość przejętych zobowiązań. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: w jaki sposób spółka jako podatnik podatku od towarów i usług powinna udokumentować transakcję sprzedaży, tj. czy sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą VAT zawierającą jedną pozycję "zorganizowana część przedsiębiorstwa" i stawką 22% podatku od towarów i usług, czy też powinna zostać udokumentowana fakturą VAT zawierającą w poszczególnych pozycjach składniki majątkowe składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa i stawki podatku (bądź pozycje zwolnione z podatku) przypadające na poszczególne składniki majątkowe wchodzące w jej skład. W ocenie wnioskodawcy zorganizowana część przedsiębiorstwa niewątpliwie stanowi samodzielny przedmiot transakcji, który podlega wycenie jako całość. Wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonano metodą należącą do grupy metod dochodowych wyceny przedsiębiorstw, a zatem opierającą się na założeniu, iż wartość ustala się w oparciu o przesłankę zdolności zespołu składników majątkowych jako całości do generowania przychodów. Wartość ta nie była zatem ustalana jako suma wartości poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie sprzedawcy zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna podlegać wykazaniu na fakturze jako jedna pozycja z jedną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. W wydanej w dniu 6 października 2008 r. indywidualnej interpretacji, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez spółkę stanowisko jest nieprawidłowe. Transakcja taka będzie bowiem ciągiem dostaw towarów i usług wchodzących do masy majątkowej składającej się na tzw. zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W odniesieniu do części składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiących usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej ustawą VAT– (wartości niematerialne i prawne) w przypadku zbycia tych praw, zbywca będzie uznany za świadczącego usługi na rzecz nabywcy. Natomiast w odniesieniu do części składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiących towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Zatem poszczególne składniki majątkowe podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT jako dostawa towarów oraz zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT jako świadczenie usług, w zależności od charakteru ww. składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do poszczególnych towarów lub usług zastosować należy odpowiednią stawkę VAT lub zwolnienie wynikające z przepisów ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu wezwania spółki do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 25 listopada 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 6 października 2008 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na indywidualną interpretację prawa Ministra Finansów z dnia 6 października 2008 r. strona skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i uznanie jej stanowiska za prawidłowe, tj. przyjęcie, że w obowiązującym stanie prawnym sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która nie stanowiła oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, podlega podatkowi od towarów i usług w całości, jako odrębny przedmiot obrotu według stawki 22%. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisu art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez wydanie interpretacji przy założeniu istnienia innego stanu faktycznego niż przedstawiony przez skarżącą oraz naruszenie przepisów art. 6 oraz art. 29 ustawy VAT przez dokonanie ich wykładni sprzecznej z prawem wspólnotowym, w szczególności z VI Dyrektywą oraz Dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego, formułującego zasadę swobody umów, strony mogą za przedmiot transakcji uznać zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która nie sporządza samodzielnie bilansu. Zawierając umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jej strony miały na celu zachowanie wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego części przedsiębiorstwa, czyli sprzedaż pewnej całości gospodarczej, a nie poszczególnych składników materialnych i niematerialnych. Z tego względu nie wyszczególniono w umowie składników majątkowych, a uczyniono to dopiero po zawarciu umowy w protokołach zdawczo-odbiorczych. Skarżąca wskazała, że definicja towarów zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy VAT nie neguje stanowiska przedstawionego we wniosku, co zostało jej zarzucone przez organ. Ponadto a contrario do treści art. 6 pkt 1 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji, przeniesienie zakładu niesporządzającego samodzielnie bilansu należy rozpatrywać jako jeden przedmiot transakcji z punktu widzenia prawa podatkowego. Skarżąca wskazała, że skoro w omawianej sprawie biura obsługi klienta nie były przedsiębiorstwem lub zakładem samodzielnie sporządzającym bilans, których zbycie jest wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, to czynność ich sprzedaży jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa winna być opodatkowana podstawową 22% stawką podatku VAT. W zakresie udokumentowania takiej sprzedaży, zdaniem skarżącej, zastosowanie winien mieć art. 106 ustawy VAT. Spółka podniosła, że obowiązujący w dacie zaistnienia stanu faktycznego stan prawny nie określa, czy faktura VAT dokumentująca jedną transakcję powinna zawierać odrębne pozycje na każdy ze składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji skarżąca może wystawić fakturę zawierającą jedną pozycję "zorganizowana część przedsiębiorstwa" i opodatkować stawką 22%. Skarżąca zarzuciła, że organ dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego dla zmienionego przez siebie stanu faktycznego. Spółka bowiem wyraźnie wskazała we wniosku, iż czynność sprzedaży obejmowała zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a nie jego poszczególne składniki. Strony umowy określiły przedmiot sprzedaży w taki sposób, a nie inny, ze względu na dokonaną dla celów sprzedaży wycenę, która oparta była o metodę należącą do grupy metod dochodowych wyceny przedsiębiorstw – wartość została ustalona w oparciu o przesłankę zdolności zespołu składników majątkowych jako całości do generowania przychodów. Z tego względu niedopuszczalne, zdaniem skarżącej, byłoby wyszczególnienie na fakturze wszystkich składników części przedsiębiorstwa, będącej przedmiotem sprzedaży. W takim bowiem przypadku uniemożliwiałoby to prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania przedmiotowej transakcji, ponieważ wynagrodzenie należne od nabywcy, ustalone do całości przedmiotu sprzedaży, nie odpowiada w żaden sposób wartości składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko przyjęte przez organ skarżąca uważa za prowadzące do konstruowania definicji podstawy opodatkowania w oderwaniu od założeń wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ustanowionego przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. Spółka podkreśliła, że ustalenie wysokości wynagrodzenia z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest sumą wartości poszczególnych jej składników, a zatem przyjecie metody wyceny rynkowej tych składników mogłoby nie odpowiadać dokonanej wycenie. Spowodowałoby to brak bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a zapłatą, co jest sprzeczne z zasadami wyrażanymi w orzecznictwie ETS. Skarżąca zaznaczyła, iż w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogą wchodzić świadczenia wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, które jednakże wpłynęły na jej wycenę, jak np. wartość firmy (tzw. goodwill), która jest kategorią bilansową, aktualizującą się dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przejawiającą się w tym, że nabywca gotowy jest zapłacić wyższą cenę za zorganizowany zbiór składników majątkowych niż za sumę poszczególnych wartości tych składników. Skarżąca spółka zarzuciła ponadto organowi podatkowemu naruszenie art. 14o Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji po upływie terminu do jej wydania określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 96/09, tut. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, gdyż uznał, że została ona wydana z istotnym naruszeniem przepisów procesowych, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd, odwołując się do stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, argumentował, że 3 miesięczny termin na wydanie interpretacji, przewidziany w powołanym wyżej przepisie, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Sąd wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie termin z art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 7 października 2008 r., a wystąpienie ostatniego elementu wydania, tzn. doręczenie interpretacji nastąpiło w dniu 15 października 2008 r. W związku z tym Sąd skonstatował, że wobec niewydania interpretacji w zakreślonym do tego terminie przyjąć należało, zgodnie z treścią art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, iż w sprawie została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska strony w pełnym zakresie, tzw. milcząca interpretacja. Z tych względów tut. Sąd uznał, że nie może badać merytorycznej zasadności zarzutów podniesionych w skardze, a odnoszących się do stanowiska zaprezentowanego w indywidualnej interpretacji z dnia 6 października 2008 r., jak również nie ma uprawnienia do merytorycznego badania prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez spółkę we wniosku o interpretację. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Ministra Finansów. Wyrokiem z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt FSK 1704/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd, powołując się na uchwałę Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, i wskazując wiążący charakter tego orzeczenia, jak i rozwijającego go uzasadnienia, uznał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazać też należy, że niniejsza sprawa została przekazana tut. Sądowi do ponownego rozpoznania, a zatem w myśl przepisu art. 190 p.p.s.a. jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów Sąd za bezzasadny uznał zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 14o w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, uznając za zbędne przytaczanie stosownej argumentacji tym zakresie, zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd podzielił natomiast pozostałe zarzuty zawarte w skardze, uznając je za uzasadnione. I tak za trafną Sąd uznał argumentację strony skarżącej, iż z treści art. 6 pkt 1 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji, można wywodzić na zasadzie analogii, iż skoro przedmiotem transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, nie są poszczególne składniki (usługi i towary) tworzące te jednostki, to również zorganizowana część przedsiębiorstwa winna być w przypadku zbycia traktowana jako jeden przedmiot transakcji z punktu widzenia prawa podatkowego. Dokonana zaś w tym zakresie przez organ podatkowy wykładnia prawa, zgodnie z którą przedmiotem tej transakcji jest ciąg dostaw towarów i usług wchodzących do masy majątkowej składającej się na tzw. zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest nie tylko chybiona, ale i całkowicie oderwana od rzeczywistości gospodarczej, jak i woli stron wyrażonej w umowie. Można bowiem przyjąć, że gdyby zamierzenie ustawodawcy było takie, jak to wywodzi organ w zaskarżonej interpretacji, to cyt. przepis brzmiałby "przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji dostaw towarów i świadczenia usług wchodzących do masy majątkowej składającej się na tzw. zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy pominął bardzo istotną kwestię, mianowicie fakt, że faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste transakcje gospodarcze. Jak słusznie wywodzi skarżąca, zawierając umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jej strony miały na celu zachowanie wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego części przedsiębiorstwa, czyli sprzedaż pewnej całości gospodarczej, a nie poszczególnych składników materialnych i niematerialnych. Strony umowy określiły przedmiot sprzedaży w taki sposób, a nie inny, ze względu na dokonaną dla celów sprzedaży wycenę, która oparta była o metodę należącą do grupy metod dochodowych wyceny przedsiębiorstw – wartość została ustalona w oparciu o przesłankę zdolności zespołu składników majątkowych jako całości do generowania przychodów. Wyszczególnienie na fakturze wszystkich składników części przedsiębiorstwa, będącej przedmiotem sprzedaży, uniemożliwiałoby prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania przedmiotowej transakcji, ponieważ wynagrodzenie należne od nabywcy, ustalone do całości przedmiotu sprzedaży, nie odpowiada wartości sumarycznej składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z tych względów Sąd uznał, że sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie sporządzającej samodzielnie bilansu winna zostać udokumentowania fakturą zawierającą jedną pozycję "zorganizowana część przedsiębiorstwa" z jedną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%, a zatem stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o interpretację jest prawidłowe. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a.