III SA/Po 640/10

Dnia 20 lipca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi J. W. i M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 27 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2010. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz skarżących kwotę [...],- ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia 8 stycznia 2010 r., nr [...] skierowaną do J. W. Prezydent Miasta Poznania na podstawie art.13 §1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 207 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2, 3, 4 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz § 1 uchwały Rady Miasta Poznania z dnia 3 listopada 2009 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2010 rok (Dz. Urz. Woj. Wlkp. z dnia 17 grudnia 2009 r. Nr 225, poz. 3956) ustalił wymiar podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie [...] zł, przyjmując do opodatkowania jako związane z działalnością gospodarczą: budynki mieszkalne powyżej 2,20 m o pow. 100 m2, budynki pozostałe powyżej 2,20 m o pow. 83,80 m2 oraz budynki pozostałe od 1,4m do 2,20 m o pow. 58,45 m2. Jako stronę postępowania w powyższej decyzji organ wskazał również M. S. Od powyższej decyzji odwołała się J. W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu odwołania podniesiono w szczególności, że będący przedmiotem opodatkowania lokal o łącznej powierzchni 300,70 m2 składa się z dwóch poziomów: poziom zerowy – o pow. 183,80 m2, piwnica – o pow. 116,90 m2. Piwnica o wysokości poniżej 2,20 m jest integralną częścią lokalu i w związku z tym musiała być objęta umową najmu. Przy czym ze względu na warunki takie jak: wysokość, brak dostępu do światła dziennego, wentylacji, zawilgocenie nie może być wykorzystywana na prowadzenie działalności handlowej w obiekcie. Ponadto 63,90 m2 powierzchni jest nadal wyłączone przez ZKZL z eksploatacji, czyli faktyczna powierzchnia piwnicy wynosi 53 m2. Poziom zerowy ma łączną powierzchnię 183,90 m2, a na działalność gospodarczą wykorzystywane jest 100 m2 powierzchni. Pozostałe 83,90 m2 powierzchni stanowią pomieszczenia ciemne i małe i ze względu na ich wielkość, kształt (długi wąski korytarz prowadzący do sali sprzedaży oraz pomieszczenie przy skrzynkach z bezpiecznikami przeznaczonymi dla całego budynku) niemożliwym jest prowadzenie w nich działalności gospodarczej. W konsekwencji na prowadzenie działalności gospodarczej przeznaczone jest jedynie 100 m2, natomiast pozostałe 136,90 m2 powierzchni nie jest i nie może być wykorzystywane na prowadzenie działalności handlowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z dnia 27 lipca 2010 r., nr [...] utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że J. W. jest współposiadaczem lokalu użytkowego będącego własnością Miasta Poznania o łącznej pow. użytkowej 300,70 m2 na podstawie umowy najmu zawartej z Zarządem Komunalnych Zasobów Lokalowych w dniu 19.02.2008 r. W lokalu tym prowadzona jest działalność gospodarcza ([...]).Organ I instancji dokonał opodatkowania w/w nieruchomości na podstawie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której wskazano do opodatkowania: budynki mieszkalne zajęte na działalność gospodarczą o wys. powyżej 2,20m – o pow. 100 m2, budynki pozostałe związane z działalnością gospodarczą o pow. powyżej 2,20m – o pow. 83,80 m2, budynki pozostałe związane z działalnością gospodarczą o wys. od 1,40m, do 2,20 m – o pow. 116,90 m2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. W. i M. S. wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub merytoryczne rozstrzygnięcie, zarzucając naruszenie prawa poprzez nieuwzględnienie, że powierzchnia przekraczająca 93,90 m2 nie jest i nie może być wykorzystywana na działalność handlową oraz że 63,90 m2 piwnicy wyłączone jest z użytkowania i nie jest pobierany z tego tytułu czynsz. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty, że część powierzchni lokalu nie jest i nie może być wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, z tym że w odniesieniu do poziomu zerowego wskazano, że jest to powierzchnia 90 m2. W konsekwencji stwierdzono, że na prowadzenie działalności gospodarczej przeznaczone jest jedynie 93,90 m2, natomiast pozostałe 143 m2 powierzchni nie jest i nie może być wykorzystywane na prowadzenie działalności handlowej. Ponadto powtórzono zarzut odwołania, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych posiadacz (najemca) prowadzący działalność gospodarczą w przeciwieństwie do właściciela nie ma możliwości określenia powierzchni nieruchomości, która będzie przeznaczona na działalność gospodarczą, co zdaniem skarżących stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skargę należało uwzględnić, choć nie wszystkie jej zarzuty były zasadne. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z powyższego wynika, iż sądowa kontrola jest dokonywana według kryterium legalności, a więc zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z prawem. Ponadto zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w myśl art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd jest obowiązany stwierdzić nieważność decyzji, jeżeli ustali zaistnienie wady powodującej jej nieważność. Powyższe oznacza, że sąd administracyjny w przypadku uwzględnienia skargi na decyzję administracyjną orzeka wyłącznie kasacyjnie, nie posiada natomiast kompetencji do merytorycznego orzekania o prawach lub obowiązkach strony. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Poznania, w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zgodnie ze znajdującą się w aktach administracyjnych umową najmu lokalu użytkowego będącego przedmiotem opodatkowania najemcami tejże nieruchomości są: J. W. oraz M. S. i w złożonej organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych jako podatników wskazano zarówno J. W., jak i M. S. Stosownie do art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (który nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie). Z powyższej regulacji wynika, że jeżeli nieruchomość jest przedmiotem współwłasności (współposiadania), to obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na każdym ze współwłaścicieli (współposiadaczy) nieruchomości, a zatem decyzję ustalającą wysokość podatku od nieruchomości należy wydać w stosunku do wszystkich współwłaścicieli (współposiadaczy). Organ podatkowy nie jest bowiem uprawniony do wyboru podmiotów, w stosunku do których podejmowane będą czynności zmierzające do powstania zobowiązania podatkowego. Solidarność obowiązku na gruncie prawa podatkowego wyrażająca się w możliwości wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, oznacza jedynie prawo do wyboru podmiotu w stosunku, do którego będzie prowadzona egzekucja (zob. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, ONSAiWSA 2009/3/47). Należy zaznaczyć, że w orzecznictwie za dopuszczalne uznaje się także wydanie odrębnych decyzji wobec każdego z odpowiedzialnych solidarnie podatników, jednak również w takim przypadku niezbędne jest wyraźne wskazanie, iż odpowiedzialność podatników, do których skierowane zostały poszczególne decyzje, ma charakter odpowiedzialności solidarnej (zob. m. in. wyrok WSA w Kielcach z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 168/08, LEX nr 427831). W niniejszej sprawie decyzja pierwszoinstancyjna została skierowana do J. W., ale jednocześnie w decyzji tej wskazano jako stronę postępowania także M. S., przy czym w decyzji brak stwierdzenia o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe, jak również z akt sprawy nie wynika, czy decyzja ta została doręczona także M. S. Z kolei w uzupełnieniu odwołania J. W., jej pełnomocnik, nawiązując do notatki służbowej z dnia 19 lutego 2010 r. – której brak w aktach administracyjnych - oświadczył, że wszelkie czynności są "wnoszone" również w imieniu M. S. (k. 17 akt adm.). W aktach administracyjnych brak przy tym stosownego pełnomocnictwa udzielonego przez M. S. Z akt sprawy nie wynika również, czy organ odwoławczy wystosował wezwanie do usunięcia braków w tym zakresie. Natomiast decyzja organu odwoławczego – jak wynika z jej treści oraz rozdzielnika – została skierowana wyłącznie do J. W. z pominięciem M. S. jako strony postępowania i bez wyjaśnienia powyższych kwestii dotyczących jej udziału w postępowaniu. Powyższe oznacza naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenie pełnego kręgu podmiotów mających przymiot strony postępowania jest bowiem istotnym elementem stanu faktycznego sprawy, a pozbawienie strony bez jej winy udziału w postępowaniu stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast pominięcie w decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe jednej z osób, na których z mocy prawa, tj. w niniejszej sprawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. ciąży solidarny obowiązek podatkowy lub niewskazanie wszystkich osób odpowiedzialnych solidarnie i brak stwierdzenia o solidarnym charakterze tejże odpowiedzialności stanowi naruszenie powyższego przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w szczególności w zakresie możliwości i sposobu prowadzenia egzekucji zgodnie z art. 91 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 366 Kodeksu cywilnego. Ponadto należy zauważyć, że podstawę materialnoprawną decyzji podatkowej w niniejszej sprawie stanowił art. 2 ust. 1 u.p.o.l., stosownie do którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym zgodnie z art. 1a) ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zasadniczo więc do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 a) ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wystarczające jest samo posiadanie gruntów, budynków i budowli przez przedsiębiorcę, a fakt przejściowego niewykorzystywania nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej z innych powodów aniżeli względy techniczne, o których mowa w art. 1 a) ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie niweczy tego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym nie wyklucza objęcia ich podatkiem od nieruchomości i to według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym miejscu należy zaznaczyć, że wbrew zarzutom skarżących powołany art. 1a) ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie stawia posiadacza (najemcy) prowadzącego działalność gospodarczą w gorszej sytuacji względem właściciela nieruchomości. Możliwość przeznaczenia przez właściciela jedynie części nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej wynika z samego prawa własności. Natomiast w zakresie podatku od nieruchomości – jak wynika z powołanego przepisu – istotne jest posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), co oznacza, że właściciela obowiązują te same zasady opodatkowania, jeśli zachodzi powyższy warunek. Co więcej, należy podkreślić, że w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. to właściciel jest zasadniczo (poza przypadkami określonymi w tym przepisie) podmiotem zobowiązanym z tytułu podatku od nieruchomości (także gdy oddaje nieruchomość w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą). Natomiast względy techniczne, o których mowa w art. 1 a) ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uniemożliwiające wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, powinny mieć charakter przeszkód obiektywnych, to znaczy nie mogą one być determinowane wolą podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi (wyroki NSA: z 16 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 301/05 i z 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07), do których nie można jednak zaliczyć przeszkód o charakterze sezonowym lub technologicznym (wyrok NSA z 12 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 744/06). Takie wady fizyczne budynków, które uniemożliwiają ich eksploatację i zostały stwierdzone orzeczeniami organów nadzoru budowlanego o wyłączeniu z użytkowania ze względu na zły stan techniczny, mogą być uznane za "względy techniczne" uniemożliwiające ich wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej (wyroki NSA: z 16 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 301/05, z 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07 oraz z 24 kwietnia 2009 r, sygn. akt II FSK 47/08). Okoliczność, czy w określonej sprawie owe "względy techniczne" zaistniały, powinna być wyjaśniona w toku postępowania podatkowego (wyrok NSA z 12 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 744/06 i z 22 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 773/06); w tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo zauważył, że do przyczyn uniemożliwiających wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie można zaliczyć przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych i że to na przedsiębiorcy, domagającym się zastosowania względniejszej stawki opodatkowania ciąży obowiązek wykazania, iż "względy techniczne", wykluczające przedmiot opodatkowania z działalności gospodarczej, rzeczywiście zachodzą. Okoliczność, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne", o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi. Do środków tych niewątpliwie należą zarówno orzeczenia organów nadzoru budowlanego, jak i opinie specjalistów (biegłych) z zakresu budownictwa. Nie są to jednak środki dowodowe wyłącznie właściwe, ponieważ i w tym przypadku zastosowanie ma zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (zob. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r. o sygn. akt II FSK 1228/08, LEX nr 554082). W niniejszej sprawie – wbrew ustaleniom organu odwoławczego – w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych – jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zadeklarowano jedynie budynki o wysokości powyżej 2,20 m o pow. 100 m2, natomiast budynki o wysokości powyżej 2,20 m o pow. 83,80 m2 oraz budynki o wysokości od 1,40 m do 2,20 m o pow. 116,90 m2 zadeklarowano do "pozostałych". Z kolei w odwołaniu podniesiono, iż część nieruchomości nie jest i nie może być wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej ze względu na warunki, takie jak wielkość i kształt pomieszczeń, brak dostępu do światła dziennego i wentylacji, zawilgocenie. Do odwołania załączono m.in. pismo Zarządu Komunalnych Zasobów Lokalowych, w którym mowa jest o nieszczelności kanalizacji deszczowej w pomieszczeniach piwnicznych i trwających pracach remontowo – budowlanych oraz o wyłączeniu z opłat czynszowych pomieszczeń piwnicy o pow. 63,90 m2 do czasu istniejącego zawilgocenia piwnicy (k. 14 akt adm.). Tymczasem organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do powołanych w odwołaniu okoliczności oraz dowodu i nie wyjaśnił, czy wskazane okoliczności mają charakter obiektywny i trwały i czy stanowią one "względy techniczne", o których mowa w art. 1 a) ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uniemożliwiające (i ewentualnie w jakim zakresie) wykorzystywanie nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W tym celu organ winien wziąć pod uwagę w szczególności dokument przedłożony przez stronę (pismo ZKZL) i rozważyć jego znaczenie dla sprawy także w odniesieniu do charakteru prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej oraz w razie potrzeby przeprowadzić inne dostępne dowody chociażby z oględzin lokalu lub przesłuchania przedstawicieli ZKZL co do stanu lokalu, a także opinii technicznej biegłego. Natomiast brak ustaleń i rozważań w powyższym zakresie oznacza naruszenie art. 122, 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uniemożliwia Sądowi dokonanie pełnej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na względzie, należało uchylić zaskarżoną decyzję, o czym orzeczono jak w punkcie I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach oraz o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono w punktach: II i III sentencji wyroku zgodnie z art. 200 i art. 152 powyższej ustawy.