III SA/Po 65/11

Dnia 14 kwietnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie NSA Maria Lorych – Olszanowska (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi K. P.-D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – J. z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej K. P.-D. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-J., na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1, art.5, art.6, art.7, art.8, art.9, art. 14, art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983r., o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz.768), § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r., w sprawie właściwości organów podatkowych ( Dz. U Nr 165, poz. 1371 ze zm.) ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2,279,00 zł z tytułu darowizny dokonanej w dniu 10 grudnia 2009 r. przez J. P. na rzecz córki K. P.-D. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że przedmiotem tej darowizny były środki pieniężne w kwocie [...] zł. K. P.-D. zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych złożyła w dniu 27 maja 2010 roku, zatem w terminie uprawniającym obdarowaną do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 4a ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powyższe środki pieniężne zostały przekazane jednak nie na rachunek bankowy obdarowanej ale na rachunek bankowy salonu samochodowego "E. i J. W., spółka A" Zatem, w ocenie organu I instancji, nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 4a ust. 1 ww. ustawy. W odwołaniu od powyższej decyzji K. P.-D. wniosła o uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.– J. Decyzji tej zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni przepisów prawa i w sposób niezgodny z celem jakiemu norma prawa ma służyć; - art. 121 § 1 w zw. z art. 122 ww. ustawy poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów władzy publicznej w związku z pominięciem niektórych dowodów, na których opiera się stanowisko podatnika; - art. 124 ww. ustawy w ten sposób, że nie są wystarczająco jasne przesłanki, którymi kierował się organ podatkowy załatwiając jej sprawę, a te przesłanki, które wyłaniają się zarówno z treści decyzji, jak i ujawniły się w czasie przeglądania akt sprawy wskazują na brak woli rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy dogłębnie i wnikliwie; - art. 2 Konstytucji RP poprzez fakt, że wykładnia treści przepisu prawa podatkowego dokonana przez organ podatkowy opiera się na błędne dokonanej wykładni przepisu, bez uwzględnienia celu jego uchwalenia i skutku jaki ma zostać zdaniem ustawodawcy osiągnięty w wyniku jego zastosowania; - art. 7 Konstytucji RP poprzez brak wskazania i wyjaśnienia przez organ podatkowy podstawy uwzględnienia tylko części przedstawionych dowodów i pominięcia pozostałych; - art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej poprzez dopuszczenie się przez organ podatkowy niewynikającej z przepisu prawa podatkowego i nie mającej swojego oparcia w źródłach prawa, ograniczenia prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku tylko do jednego z możliwych zdarzeń, podczas gdy takie ograniczenie nie wynika z ustawy podatkowej. Decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ ten podniósł, że z poczynionych ustaleń wynika, iż środki pieniężne, będące przedmiotem darowizny, nie zostały przekazane K. P.-D. w sposób wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nie zostały bowiem przekazane ani na jej rachunek bankowy, ani na jej rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową, ani też przekazem pocztowym. Ze znajdującej się w aktach sprawy kserokopii historii rachunku bankowego J.P., wynika, że środki te zostały przekazane odbiorcy: E. i J. W. spółka A numer rachunku [...]. Zatem nie został spełniony warunek udokumentowania darowizny w sposób, przewidziany we wskazanym przepisie. W związku z powyższym przedmiotowe nabycie nie korzystało ze zwolnienia podatkowego i podlegało opodatkowaniu na zasadach ogólnych, na podstawie art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym w przypadku niespełnienia omówionych powyżej warunków, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Ponadto z uwagi na jednoznaczne brzmienie cytowanego przepisu art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, okoliczności podniesione w odwołaniu pozostają bez wpływu na dokonane przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., przekazanie przez darczyńcę środków na rachunek wierzyciela obdarowanego, skutkuje pozbawieniem możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego i obciążenie podatkiem. W sytuacji nieposiadania rachunku bankowego, w celu skorzystania ze zwolnienia, można się posłużyć przekazem pocztowym. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. W jego ocenie Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-J., w toku postępowania, podjął wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wnikliwe rozpatrzył cały materiał dowodowy. Stwierdził, że w decyzji z dnia [...], Nr [...], w sposób prawidłowy dokonano rozstrzygnięcia wypełniając przesłanki wynikające z przepisu art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ ten nie podzielił też zarzutu naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Wyjaśnił, że w sytuacji, gdy organ podatkowy zastosował art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jako przepis prawa obowiązującego, przy czym spełnione zostały wszystkie przesłanki do jego zastosowania, a zaskarżona decyzja nie ma charakteru uznaniowego, to chybiony jest zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP wyrażających zasadę państwa prawa oraz działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa. W związku z powyższym za nietrafny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W ocenie tego organu, omawiany art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn jest przepisem jasnym, z którego wynika wprost, w jakich sytuacjach środki pieniężne, nabyte tytułem darowizny, korzystać mogą ze zwolnienia od ww. podatku. Wykładnia językowa nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku niespełnienia któregokolwiek z warunków wymienionych w ww. art 4a ust. 1, w tym warunku dotyczącego udokumentowania ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym, zgodnie z art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nabycie takie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. P. – D. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-J. z dnia nr [...]. W uzasadnieniu skargi powtórzyła zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponadto stwierdziła, że zarówno w postępowaniu podatkowym prowadzonym przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego P.-J. jak i w postępowaniu odwoławczym, wskazywała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07.04.2010 r., sygn. akt II FSK 1952/08, który w ocenie skarżącej, koresponduje z zagadnieniem leżącym u podłoża przedmiotowej sprawy. W wyroku tym, odnosząc się do wykładni cyt. art. 4 a ust. 1, pkt 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn NSA wyjaśnił, iż "niewątpliwie pogląd organów podatkowych wynika z zastosowania reguł wykładni językowej. Jednakże taka wykładnia nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej. Omawiana norma (art. 4a) ma głównie cel społeczny co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji (por, R. Mastalski, "Wprowadzenie do prawa podatkowego", Wyd. CH BECK, Warszawa 1995, s, 102)." Na potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie skarżąca powołała wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.09.2009r., sygn. akt III SA/Wa 745/09 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 18.05.2010r., sygn. akt I SA/Łd 181/10. Skarżąca podniosła także, że organy podatkowe obu instancji zignorowały wykładnię normy prawa podatkowego - art. 4a, ust 1, pkt 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wskazaną w ww. wyrokach, a także przyjętą w wyrokach WSA w Olsztynie z dnia 16.12.2009r., sygn. akt I SA/Ol 693/09 oraz WSA w Gliwicach z dnia 05.03.2009r., sygn. akt I SA/GI 991/08. Zdaniem skarżącej organy podatkowe naruszyły zasadę praworządności i zaufania do państwa poprzez pominięcie przywołanej argumentacji ze wskazanych wyżej orzeczeń sądów administracyjnych oraz wyroków NSA z dnia 8.12.2010r., w sprawach o sygn. akt I FSK 1394/09; I FSK 1395/09. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i wskazał, że zarzuty skargi są w dużym stopniu powtórzeniem zarzutów zawartych w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że czynność prawna stanowiąca przedmiot zgłoszenia SD-Z2 miała charakter darowizny, świadczenie pieniężne zostało spełnione, a zgłoszenia dokonano w ustawowym terminie 6 miesięcy. Jak wynika z akt sprawy środki będące przedmiotem darowizny nie zostały jednak przekazane przez J. P. na rzecz jej córki K. P. – D. w sposób wskazany w art. 4a ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768). Nie zostały bowiem przekazane ani na jej rachunek bankowy, ani a jej rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, ani też przekazem pocztowym. Darczyńca J. P. dokonała wpłaty na konto osoby trzeciej - spółki E. i J. W. spółka A, ul. [...], [...] B., wskazując jako tytuł wpłaty "zapłatę za [...] K. P. – D., ul. [...]". Przesłanką odmowy zastosowania zwolnienia z opodatkowania przez organ podatkowy pierwszej instancji była zatem okoliczność, że strona nie udokumentowała otrzymania środków pieniężnych w sposób określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z powołanym w decyzji art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku o spadów i darowizn. (t.j. Dz.U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768), "...zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) udokumentują – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) – ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym." Z przepisu tego wynika, że warunkami zwolnienia z opodatkowania wszelkich darowizn jest otrzymanie darowizny przez członka najbliższej rodziny oraz zgłoszenie jej w terminie do opodatkowania. Natomiast w przypadku szczególnego rodzaju darowizny, jaką jest darowizna w postaci pieniędzy – dodany został trzeci warunek – udokumentowania wykonania darowizny w wymagany sposób. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem spornych stanowisk stron jest wykładnia art. 4a ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn a w szczególności to czy otrzymana przez K.P. – D. darowizna została udokumentowana w sposób w tym przepisie określony a więc "na rachunek bankowy nabywcy". W myśl stanowiska organów podatkowych "rachunek nabywcy" jest tożsamy z rachunkiem prowadzonym przez bank dla obdarowanego. Możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego wskazanym przepisem organy podatkowe upatrywały jedynie w przekazaniu darowizny na rachunek bankowy K. P. –D., na jej rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową względnie przekazanie kwoty darowizny przekazem pocztowym. Przekazanie środków pieniężnych w sposób pozwalający na uwzględnienie zwolnienia podatkowego, w myśl wykładni przyjętej przez organy podatkowe, wymagałoby wpłaty darowanej kwoty na rachunek bankowy K. P.- D. bądź na jej rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, z których to rachunków albo przekazem pocztowym obdarowana przelałaby te same środki na rachunek sprzedawcy – E. i J. spółka A Wykładnia wskazanego przepisu była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z analizy orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika utrwalone już stanowisko kwestionujące wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. W wyroku z dnia 7 kwietnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1952/08 Sąd ten stwierdził, że "Podlega zwolnieniu od podatku nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych, jeżeli nabycie to zostało zgłoszone organowi podatkowemu we właściwym czasie i udokumentowane dowodem przekazania na rachunek bankowy prowadzony dla innego, niż obdarowany podmiotu, ale na rzecz obdarowanego. Sformułowanie użyte w art. 4 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto, jakie bank prowadzi dla obdarowanego". Pogląd powyższy znalazł też odzwierciedlenie w wyroku z dnia 8 grudnia 2010 w sprawie o sygn. akt II FSK 1394/09. Skład Sądu orzekającego w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko a zwłaszcza jego uzasadnienie wskazujące, że "wykładnia językowa przepisu nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej" a celem tym było "zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny". "Zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych ma na względzie <>. Zatem wprowadzone art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn zwolnienie podatkowe stanowi realizację w sferze przepisów regulujących obowiązki podatkowe konstytucyjnej zasady uwzględniania dobra rodziny. Zasada ta znajduje swój wyraz w art. 18 Konstytucji RP gwarantującym rodzinie ochronę i opiekę państwa oraz art. 71 ust 1 nakazującym państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny. Narzuca to obowiązek wyboru takiego kierunku wykładni, który jest zgodny z konstytucyjnymi normami i wartościami (por. wyrok TK z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99)". J. P. przekazała córce K. P. – D. darowiznę w postaci środków pieniężnych w wysokości [...] zastrzegając, że środki te zostały przekazane na zakup samochodu osobowego marki [...]. Czynność ta została zgłoszona organowi podatkowemu w terminie 6 miesięcy od jej dokonania i udokumentowana dowodem przekazania środków finansowych będących przedmiotem darowizny na rachunek bankowy prowadzony dla podmiotu innego, niż obdarowana, ale na rzecz obdarowanej. W świetle tych niespornych ustaleń należało uznać, że wypełniła przesłanki wskazanego art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, prowadzące do zwolnienia obdarowanej z obowiązku uiszczenia podatku od tej czynności. Mając powyższe na uwadze skargę uznano za uzasadnioną a zaskarżona decyzja, jako wydana z naruszeniem art. 4a ust. 1 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn, podlegała uchyleniu z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na postawie art. 152 tej ustawy. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.