III SA/Po 65/13

Dnia 11 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka ( spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia ... r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do września 2007 roku oraz miesiące listopad i grudzień 2007 roku i umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2007 roku oddala skargę Uzasadnienie. Funkcjonariusze Urzędu Celnego w P prowadzili w okresie 28.06.2011 r. – 08.07.2011 r. postępowanie kontrolne wobec sp. z o. o. w Z w sprawie podatku akcyzowego należnego za miesiące styczeń – grudzień 2007 r. Wyniki kontroli zawarto w protokole z 8.07.2011 r. Przedmiotem kontroli był obrót i wykorzystanie wyrobów akcyzowych ze szczególnym uwzględnieniem wyrobów, do których zastosowano zwolnienie z akcyzy lub obniżoną stawkę podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie w okresie od 01.01.2007 do 31.12.2007 r. W ramach czynności kontrolnych dokonano czynności sprawdzających u kontrahentów spółki –nabywców oleju opałowego. Zanalizowano dokumentację firmy dotyczącą obrotu oleju opałowego w zakresie przestrzegania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy ( zweryfikowano rzetelność oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe ). Decyzją z dnia 06.09.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do września 2007 r. oraz za listopad i grudzień 2007 r. Jednocześnie umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania za okres października 2007 r. W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła organowi naruszenie art. 121, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niewystarczających ustaleń faktycznych oraz art. 65 ust. 1 a pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez bezzasadne zastosowanie tego przepisu i uznanie braku oświadczenia o przeznaczeniu oleju za podstawę do zastosowania podwyższonej stawki podatkowej. Wniesiono o uchylenie decyzji I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że stwierdzone braki niektórych oświadczeń ( brak NIP czy PESEL ) nie stanowią uchybień uniemożliwiających podatnikowi skorzystanie z preferencyjnych stawek podatkowych. Organ I instancji prowadził postępowanie zbyt długo i dokonał jedynie wybiórczej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w P decyzją z dnia 16.11.2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż możliwość zastosowania obniżonej stawki podatkowej była uzależniona od spełnienia określonych warunków wskazanych w § 4 ust. 1 pkt. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, czyli od uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, składanych w wystawianej fakturze VAT, załączonych do faktury VAT bądź też do kopii paragonu czy innego dokumentu sprzedaży. Oświadczenie winno zawierać ( w przypadku osoby fizycznej ) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych i adresu ich lokalizacji, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę i miejsce wystawienia oświadczenia i podpis składającego oświadczenie. Organ II instancji podkreślił, że w trakcie kontroli : - w przypadku 16 weryfikowanych oświadczeń potwierdzono zakupienie oleju, podpisanie danego oświadczenia, posiadanie zadeklarowanego urządzenia grzewczego i faktyczne zużycie oleju na cele opałowe - w przypadku 9 oświadczeń osoby wskazane w nich nie potwierdziły faktu zakupu oleju od strony skarżącej ani złożenia oświadczeń - w przypadku 19 oświadczeń weryfikacja nie udała się, gdyż korespondencja wysłana do osób wskazanych w oświadczeniach została zwrócona przez pocztę ( z adnotacją – nie ma takiego adresu lub adresat nieznany ). Powyższe 28 oświadczeń organ I instancji zasadnie uznał w ocenie organu odwoławczego za dokumenty nie dające podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatkowej. Z tego względu w ocenie organów należało zastosować wyższą stawkę podatkową. Organ II instancji podkreślił, że sprzedawca był zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia prawidłowego formalnie w celu skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika. Z tego względu należało opodatkować sprzedaż przedmiotowego oleju opałowego na podstawie art. 4 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm). Organ wskazał ponadto, że w 2007 r. podatnik mógł odbierać od nabywców ich dane osobowe za ich zgodą, na co pozwalały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie : - art. 8 ust. 1, art. 9, art. 7, art. 32 i art. 84 Konstytucji RP poprzez niezasadne przerzucenie na podatnika obowiązków, które winny być wykonywane przez organy podatkowe ( weryfikacja oświadczeń ) oraz uregulowanie w akcie podstawowym ( rozporządzenie ) warunków do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej - art. 120, 121, 122, 123, 165 b, 180, 187, 188, 191, 199 a i 210 par. 4 O. p. poprzez dokonywanie błędnych ustaleń na podstawie domniemań faktycznych czy wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu i poprzez brak prawidłowego uzasadnienia decyzji - art. 4 ust. 1 pkt. 3 i ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62, art. 65 ustawy o podatku akcyzowym oraz par. 4 ust. 1, 2, 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. poprzez niezasadne zastosowanie w sprawie przepisów o warunkach formalnych oświadczeń. W uzasadnieniu skargi wskazano, że dopiero brak oświadczenia, a nie jego wady formalne mogą stanowić podstawę do zastosowania podwyższonej stawki podatkowej. Sprzedawca nie miał możliwości weryfikowania prawdziwości danych zawartych w przedmiotowych oświadczeniach. Państwo polskie nie może przerzucać obowiązków organów podatkowych na swoich obywateli – podatników. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, powołując się generalnie na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r – o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004, Nr 29, poz. 257 ze zm.) - wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Do czynności podlegających opodatkowaniu należą m.in. sprzedaż wyrobów na terytorium kraju –art. 4 ust.1 pkt 3 ustawy. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 w/w ustawy – za sprzedaż wyrobów na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do tych wyrobów zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Par. 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) stanowi, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe, załączonego do paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Zgodnie z par. 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie winno zawierać imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres jego zamieszkania, ilość nabywanego oleju, ilość posiadanych urządzeń grzewczych i ich lokalizację, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy. Niesporne jest w niniejszej sprawie, że w 2007 r. skarżąca spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego oraz to, że korzystała z preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Sporne natomiast jest to, czy organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie oświadczeń nabywców oleju opałowego, które pozwalały organom podatkowym na przyjęcie, że część oświadczeń wystawionych w poszczególnych miesiącach 2007 r. nie dawała podstaw do korzystania przez podatnika z preferencyjnej stawki celnej, z uwagi na ich wadliwość i w konsekwencji przyjęcie, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła niezgodnie z przeznaczeniem nieznanym odbiorcom. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że sprzedaż oleju opałowego na podstawie zakwestionowanych 19 oświadczeń zawierających fikcyjne dane osobowo-adresowe ( korespondencja wysłana na podany adres wracała z adnotacją "nie ma takiego adresu" lub z adnotacją "adresat nieznany" ), jak również sprzedaż oleju nie potwierdzona przez nabywców ( w przypadku 9 weryfikowanych oświadczeń ), jest równoznaczna ze sprzedażą oleju opałowego bez oświadczeń i podlega opodatkowaniu stawką podatku akcyzowego wynikającą z art. 65 ust 1 a pkt 1 u.p.a. w wysokości 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu. Obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest, obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami, które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie: jako paliwo grzewcze i jako paliwo napędowe, a zatem mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Spełnienie warunków formalnych oświadczeń ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli. Tylko prawdziwe oświadczenia tzn. pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych na podstawie danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, tj. nastąpiło użycie oleju zgodnie z jego przeznaczeniem. Wbrew tezom podniesionym w skardze podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest równoznaczne z przejęciem przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, by oświadczenie było prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację rzeczywistego nabywcy i brak możliwości sprawdzania, czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, że nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. m. in. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 865/09 LEX nr 744885; wyrok WSA w Białymstoku z 21.03.2012 r., I SA/Bk 29/12, lex nr 1136861; wyrok WSA w Szczecinie z 12.01.2012 r., I SA/Sz 918/11, lex nr 1120947; wyrok WSA we Wrocławiu z 24.08.2011 r., I SA/Wr 811/11, lex nr 896338). Podkreślić należy w tym miejscu, że sprzedawca miał obowiązek zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, miał on również obowiązek dokonywania weryfikacji rzetelności oświadczeń poprzez żądanie od nabywców okazania stosownego dokumentu. Nabywca mógł odmówić okazania dokumentu potwierdzającego tożsamość, w takiej jednak sytuacji musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej – zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 24.08.2011 r., I SA/Wr 811/11, lex nr 896338. Dokonana przez Sąd w rozpatrywanej sprawie analiza akt administracyjnych oraz uzasadnienie zaskarżonych decyzji prowadzi do wniosku, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Organ I instancji zwrócił się do urzędów gmin o weryfikację danych podanych w oświadczeniach. Wezwano także osoby fizyczne o złożenie stosownych wyjaśnień, czy dokonywały one we wskazanych okresach zakupu oleju opałowego od skarżącej spółki i czy złożyły tym samym na piśmie stosowne oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele grzewcze. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w ocenie Sądu organy dokonały prawidłowych ustaleń, niezbędnych do przyjęcia, że w poszczególnych miesiącach 2007 r. miała miejsce sprzedaż oleju opałowego bez oświadczeń. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z zm.) oddalił skargę