III SA/Po 668/11

Dnia 20 października 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia r. nr w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 17 grudnia 2010 r., II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę 757,- (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia 17 grudnia 2010 roku, Wójt Gminy określił, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3 w zw. z art. 207 Ordynacji Podatkowej oraz art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. – Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 230.256,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatnik jest posiadaczem nieruchomości na terenie Gminy i do 15 października 2008 r. posiadał tylko budowle. Według deklaracji wartość tych budowli wynosiła 48.376,00 zł. W dniu 15 października 2008 r. na mocy aktu notarialnego strona przejęła aportem od S.A. majątek przesyłowy (grunty, budynki i budowle). W dniu 18 stycznia 2010 r. Spółka złożyła deklaracje za 2010 r. wykazując do opodatkowania 29.097 m kw. powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 1667,50 m kw. budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 4.576.746,00 zł, określając podatek za 2010 r. w łącznej kwocie 136.276,00 zł. Ponieważ wartość budowli podana przez podatnika różniła się od wartości wskazanej w deklaracji przez poprzedniego posiadacza organ powołał biegłego, który ocenił, że wartość budowli wskazanych w deklaracji wynosi 9.083.920,00 zł, a wiata i dwa kontenery wykazane jako budowle, są budynkami o powierzchni 189,50 m kw. Organ nie dał jednocześnie wiary opinii biegłego powołanego przez stronę – jako dokumentowi prywatnemu. W tej sytuacji uznano, że wartość budowli strony wynosi 9.132.296,00 zł, a łączna powierzchnia budynków 1857,00 m kw i wobec tego wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. wynosi 230.256,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wskazała na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt. 3 w zw. z ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, iż w przypadku budowli, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa. Odwołująca zarzuciła też naruszenie art. 187 § 1 i 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej poprzez zbyt arbitralne odrzucenie opinii powołanej przez podatnika oraz brak uzasadnienia prawnego wydanej decyzji – w tym m. in. niewskazanie, dlaczego podstawę opodatkowania ma stanowić wartość rynkowa. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że strona dokonuje odpisów amortyzacyjnych, dlatego podstawę opodatkowania należy określić zgodnie z wartością początkową budowli wskazaną dla celów podatku dochodowego a nie ich wartością rynkową. Ponadto, według Spółki, kontenery powołane w decyzji nie stanowią budynków lecz budowle, gdyż nie spełniają definicji budynku określonej w ustawie Prawo budowlane. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 21 czerwca 2011 r. uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie konieczne było rozważenie, czy organy podatkowe są w ogóle uprawnione do samodzielnego ustalania wartości rynkowej budowli i przyjmowania jej za podstawę opodatkowania, gdy od budowli dokonywano odpisów amortyzacyjnych, a podatnik podał w deklaracji wartość początkową, od której tych odpisów dokonuje. Ustawa podatkowa odsyła do przepisów o podatkach dochodowych, a zgodnie z art. 16 g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej – ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Organ II instancji powołał się przy wyjaśnianiu powyższej kwestii w całości na uzasadnienie prawne wyroku WSA w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 441/09, w którym wskazano, że podatnik może określić w deklaracji wartość budowli w sposób niezgodny z przepisami o podatkach dochodowych, wobec czego organ podatkowy może powołać biegłego dla dokonania prawidłowego ustalenia takiej wartości. Organ podatkowy winien wobec tego w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny rozstrzygnąć, według jakich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało określić wartość aportowanych środków trwałych. W tym celu organ winien m. in. stwierdzić, czy przejęte składniki majątku stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co miałoby wpływ na określenie wartości początkowej budowli dla celów ich opodatkowania. Co do określenia charakteru poszczególnych obiektów organ wskazał, że powołany przez Wójta Gminy biegły nie był specjalistą z zakresu budownictwa, lecz rzeczoznawcą majątkowym. Jego opinia więc nie może być dowodem wystarczającym w sprawie. Organ winien ustalić wobec tego, czy wśród przekazanych środków trwałych są obiekty budowlane spełniające cechy budynku, powołując przy tym w razie potrzeby biegłego z zakresu budownictwa. Nowa decyzja powinna zawierać uzasadnienia faktyczne i prawne w rozumieniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji II instancji w całości, zarzucając jej naruszenie prawa procesowego – poprzez niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej (niewydanie decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty) oraz bezpodstawne zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ze względu na niesłuszne przyjęcie konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż w sprawie nie występowało ograniczenie wskazane w art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy prawa podatkowego nie pozostawiały organowi I instancji uznania co do sposobu rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Można zatem było wydać w ramach II instancji decyzję merytoryczno – reformatoryjną. Zdaniem skarżącej Spółki organ I instancji nieprawidłowo zinterpretował art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że w odniesieniu do budowli, od których są dokonywane odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa. W ocenie strony skarżącej winna być brana pod uwagę wartość początkowa, a nie rynkowa, a organ podatkowy w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości nie ma kompetencji do kwestionowania wartości środka trwałego ustalonego przez podatnika na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Odmienne stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zaprezentowane w skarżonej decyzji, oparte było w całości na wyroku WSA w Olsztynie (sygn. akt I SA/Ol 441/09), który został jednak uchylony wyrokiem NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2027/09), uznającym, iż organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości nie jest kompetentny do samodzielnego ustalania wartości budowli w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych. W tym kontekście nie jest istotne ustalenie, czy przejęte przez podatnika składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wyjaśnienie natomiast kwestii, czy wśród przejętych przez S.A. środków trwałych znajdują się obiekty budowlane posiadające cechy budynku, powinno odbyć się w oparciu o dowody przeprowadzone przez organ I instancji, ewentualnie w drodze postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, powołując się na dotychczasowe stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Dokonując oceny legalności skarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że organ II instancji zasadnie uznał, że kwestią istotną w sprawie było to, czy organy podatkowe są w ogóle uprawnione w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie podatku od nieruchomości do samodzielnego ustalania wartości rynkowej budowli (np. za pomocą opinii powołanego biegłego) i przyjmowania jej za podstawę opodatkowania w sytuacji, gdy od danych budowli dokonywano odpisów amortyzacyjnych, a podatnik podał w deklaracji wartość początkową, od której tych odpisów dokonuje. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. – Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli natomiast podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust 1 pkt 3 oraz w ust. 5 stanowiącym, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3 nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego do ustalenia tej wartości – spośród rzeczoznawców majątkowych (art. 4 ust. 7 i 8 ustawy). Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje do przepisów o podatkach dochodowych, a zgodnie z art. 16 g ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się – w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej – ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Organ odwoławczy powołał się przy wyjaśnianiu kwestii zakresu uprawnień organów w całości na uzasadnienie prawne wyroku WSA w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 441/09, w którym wskazano, że ponieważ podatnik może określić w deklaracji wartość budowli w sposób niezgodny z przepisami o podatkach dochodowych, wobec czego organ podatkowy może powołać biegłego dla dokonania prawidłowego ustalenia takiej wartości. SKO uznało wobec tego, że organ podatkowy winien w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny rozstrzygnąć, według jakich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało określić wartość aportowanych środków trwałych. W tym celu organ I instancji miał m. in. ustalić, czy przejęte przez skarżącą Spółkę składniki majątku stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co miałoby, w ocenie organu II instancji, wpływ na określenie wartości początkowej budowli dla celów ich opodatkowania. Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi w zakresie dotyczącym błędnego zinterpretowania przez organ przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie podzielając tym samym poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 441/09. Słusznie strona skarżąca podniosła, iż pogląd prawny przedstawiony w tym orzeczeniu praktycznie nie ostał się w obrocie prawnym, gdyż wyrok ten został uchylony na mocy wyroku NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał w nim, iż co do zasady podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi wartość. Zatem ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości nie nakazuje ustalać podstawy opodatkowania, wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w ustawie procent tej wartości. Podatnik nie może wobec tego według własnego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując wartość rynkową. Owa wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego może stanowić podstawę opodatkowania, o ile od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Z kolei art. 4 ust. 7 ustawy stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Należy wobec tego przyjąć, iż określenie wartości rynkowej przy pomocy biegłego i ewentualne obciążenie podatnika kosztami takiego działania ma zastosowanie tylko wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Odnośnie sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podzielił wobec tego w pełni ostateczną tezę NSA, iż podstawę opodatkowania budowli, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne stanowi ich wartość początkowa ustalona przez podatnika dla celów podatku dochodowego. Organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości nie jest zaś kompetentny do ustalania wartości budowli w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych (zob. też wyrok NSA z 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09; wyrok WSA w Gliwicach z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 619/10 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 2 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 102/11). Odnosząc powyższy pogląd prawny do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, iż zdaniem Sądu, błędna wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziła do tego, że organ podatkowy określił wartość rynkową budowli wskazanych w deklaracji, gdy tymczasem podstaw do ustalania wartości rynkowej budowli nie było. Jak już wskazano powyżej, jeżeli podatnik przedstawił w deklaracji podatkowej taką wartość budowli, jaka została przyjęta dla potrzeb dokonanych odpisów amortyzacyjnych (zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości nie ma podstawy prawnej do samodzielnego weryfikowania tej wartości w trybie powoływania dowodu z opinii biegłego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny mieć na względzie powyższe uwagi i rozważania. W szczególności zaś organ I instancji winien ustalić, czy zadeklarowana przez Spółkę w deklaracji podatkowej za 2010 rok wartość budowli rzeczywiście została uwzględniona w ewidencji środków trwałych podatnika jako podstawa naliczania odpisów amortyzacyjnych. Ewentualne wątpliwości co do poprawności określenia wartości początkowej środka trwałego, jako podstawy do dokonywania odpisów amortyzacyjnych mogłyby być natomiast przedmiotem kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze względu na konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organów obu instancji Sąd uznał za zbędną konieczność odniesienia się do zarzutów skargi w zakresie wadliwości samego postępowania odwoławczego. Jeśli zaś wątpliwości organu budzić będzie prawidłowość klasyfikacji poszczególnych obiektów (np. wiaty, kontenery) do budowli zamiast do budynków, to w pierwszej kolejności obowiązkiem organu będzie zwrócić się do podatnika o wyjaśnienie tej kwestii i podanie przyczyn zaliczenia danych obiektów do budowli. Ewentualnie dopiero później organ winien rozważyć, czy nie zachodzi konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny budownictwa. Organ musi mieć jednak na względzie, że nie może być w tej kwestii rozbieżności między podatkiem od nieruchomości a podatkiem dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, iż decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy (art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), wobec czego podlegały one uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera a p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania i wykonalności skarżonej decyzji Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 152 p.p.s.a.