III SA/Po 68/14

Dnia 23 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Marzenna Kosewska (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia ... listopada 2013 roku nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz strony skarżącej kwotę ...,- zł ( ... złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia ... sierpnia 2013 r., nr ..., na podstawie m.in. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1, art. 4 pkt 7, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt. 1 i 2, art. 9 pkt 10 lit. c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: u.p.c.c.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Y. określił X. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie ... zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że podczas prowadzonej w stosunku do podatnika kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2013 r. do 30 kwietnia 2013 r., kontrolowany w trakcie przesłuchania powołał się na pożyczkę otrzymaną od ojca w kwocie ... zł. Po ustaleniu, że podatnik nie zgłosił przedmiotowej pożyczki do opodatkowania, pomimo ciążącego na nim obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych, organ wszczął wobec niego postępowanie podatkowe. W toku postępowania podatnik złożył deklarację PCC-3 do wspomnianej umowy pożyczki w kwocie ... zł i zadeklarował podatek według stawki 2%. Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2013 r., w związku z art. 81b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ uznał tą deklarację za dokument niewywołujący skutków prawnych. Strona wskazała, że umowa pożyczki z ojcem Włodzimierzem Kolarskim została zawarta na piśmie w dniu ...kwietnia 2013 r. Organ ustalił, że była to jedyna pożyczka od ojca dokonana w formie gotówkowej. W niniejszej sprawie podatnik powołał się w trakcie kontroli podatkowej na fakt zawarcia umowy pożyczki, zatem w ocenie organu zastosowanie ma stawka sankcyjna w wysokości 20%, o której mowa w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że stosownie do treści art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, od powstałej w tej drodze zaległości podatkowej nalicza się odsetki za zwłokę, w tym przypadku od dnia ...kwietnia 2013 r. do dnia zapłaty podatku włącznie. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia strona zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 5 pkt. 1 i 2 u.p.c.c., art. 21 § 1 pkt. 1 i 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, a ponadto: art. 165, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 , art. 81 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia ... listopada 2013 r., nr ..., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że użyte w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. słowo "powołanie się" powinno być rozumiane jako "wskazywanie na coś niezależnie od formy", "ujawnienie". W ocenie organu, w rozpoznawanym przypadku bezsporne jest to, że na przedmiotową pożyczkę strona powołała się w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Y. w dniu 7 czerwca 2013 r. Podatnik sformalizował swoje oświadczenie dotyczące zawartej umowy pożyczki poprzez złożenie pisma z dnia ... czerwca 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w Y. i złożenie w tym samym dniu deklaracji PCC-3. Organ podkreślił, że to od skarżącego uzyskał informację o zawartej umowie, która została również potwierdzona podczas przesłuchania w dniu ... lipca 2013 r. w trakcie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji, ustawodawca wprowadzając sankcyjną stawkę podatku, nie przewidział innego uregulowania odnośnie do charakteru tego zobowiązania, jak również terminu i sposobu zapłaty, jak to ma miejsce w przypadku zryczałtowanego podatku dochodowego. Stąd odsetki od przedmiotowej zaległości są należne od następnego dnia po upływie płatności podatku, tzn. od dnia ...kwietnia 2013 r. ... wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia ... listopada 2013 r., żądając uchylenia tego orzeczenia oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Y. z dnia ...sierpnia 2013 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: przepisów prawa materialnego: art. 7 ust. 5 pkt. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt. 1 i 4 u.p.c.c., a ponadto przepisów prawa procesowego: art. 21 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3, art. 165, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 81 § 1, art. 120, art. 121 §1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Według strony skarżącej, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonał niewłaściwej subsumpcji przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c., rozszerzając jego zastosowanie na okoliczności właściwe dla powstania obowiązku podatkowego z chwili dokonania czynności cywilnoprawnej. Organ pominął fakt, że co do zasady zastosowanie wspomnianego przepisu powinno mieć zastosowanie jedynie w okolicznościach powstania obowiązku podatkowego, o których mowa w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. W niniejszej sprawie uzasadnia to określenie przez organ podatkowy zobowiązania w normalnej, a nie sankcyjnej stawce podatku, a jedyną sankcją za nieterminową zapłatę powinny być odsetki. Skarżący podkreślił, że twierdzenie, iż każde złożenie deklaracji podatkowej, niezapłacenie podatku czy brak udokumentowania pożyczki przez wpłatę na rachunek bankowy powoduje opodatkowanie stawką sankcyjną 20%, jest założeniem błędnym i to w stopniu oczywistym, ponieważ nie można utożsamiać sytuacji podatnika nieskładającego deklaracji w terminie z podatnikiem, który ukrywa swoje dochody i powołuje się na umowę pożyczki po przedawnieniu zobowiązania – a więc w okolicznościach powodujących wznowienie obowiązku podatkowego. W ocenie skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Y. w sposób błędny wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy uznał, że zachodzą okoliczności do zastosowania stawki podatku 20%. Biorąc pod rozwagę całokształt zebranych dowodów w sprawie, jak również wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji "określającej", powinien on konsekwentnie opodatkować przedmiotową czynność cywilnoprawną stawką podatku 2%. Jednocześnie strona podkreśliła, że dokonanie wymiaru podatku według 20% stawki wyklucza zatem naliczanie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek w wysokości 2%. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób wadliwy wskazał moment, od którego w niniejszej sprawie powinny być liczone odsetki od powstałej zaległości podatkowej. Otóż, wadliwe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w zakresie, w jakim przyjął, że odsetki od zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych w rozpoznawanym przypadku należy liczyć od dnia ... kwietnia 2013 r. Organ uzasadniając przyjęte stanowisko wyjaśnił, że umowa pożyczki w dacie jej zawarcia, tj. w dniu ... kwietnia 2013 r., skutkowała w tym dniu powstaniem obowiązku podatkowego. W myśl art. 10 ust. 1 u.p.c.c., podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego obliczać i wpłacać podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Tym samym termin płatności podatku upłynął w dniu ...kwietnia 2013 r. i od następnego dnia należało naliczać odsetki. Sąd stwierdził, że powyższa argumentacja pomija istotną w sprawie okoliczność. Należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadza dwie stawki podatkowe. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., stawka podatku od umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego wynosi 2%. W sytuacjach zaś określonych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. stawka ta została podwyższona do wysokości 20%. Należy zatem ocenić, czy w obu przypadkach decyzja dokonująca wymiaru podatku ma taki sam charakter. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy uzasadnione jest naliczanie odsetek w przypadku podatku naliczonego według stawki 2% i 20% od tej samej daty. Zgodnie z art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata powinna nastąpić. Według art. 51 § 1 tej ustawy, podatek niezapłacony w terminie jest zaległością podatkową, stosownie zaś do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowej z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Organ podatkowy ustalił skarżącemu podatek od czynności cywilnoprawnych wskazując w podstawie prawnej m.in. art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi, że stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Należy dostrzec różnicę pomiędzy sytuacją, gdy podatnik powołuje się na fakt dokonania określonej czynności cywilnoprawnej we wskazanych w tym przepisie okolicznościach, od ujawnienia tego faktu przez organy podatkowe lub samodzielnego zapłacenie podatku przez podatnika. Podstawą zastosowania stawki w wysokości 20%, będącej stawką sankcyjną, jest dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej, a następnie powołanie się na tą czynność w toku m.in. kontroli podatkowej, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatek od tej czynności nie został zapłacony. Nie da się w konsekwencji powyższego zasadnie twierdzić, że skarżąca była zobowiązana już w dniu ... kwietnia 2013 r. do zapłacenia podatku w wysokości 20%. Zobowiązanie do zapłaty podatku obliczonego według podwyższonej stawki powstało bowiem w związku z powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku kontroli podatkowej w dniu ... czerwca 2013 r. (k. ... akt podatkowych). Zastosowanie takiej stawki byłoby niedopuszczalne, gdyby podatnik samodzielnie, przed powołaniem się w toku kontroli podatkowej na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, zapłacił należny z tego tytułu podatek albo gdyby organ podatkowy sam stwierdził, że podatnik nie zapłacił należnego podatku od czynności cywilnoprawnych (zob. m.in. wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2104/09; wyrok NSA z 17 maja 2013 r., II FSK 1704/11; wyrok WSA w Gliwicach z 2 października 2013 r., I SA/Gl 876/13 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zastosowanie sankcyjnej stawki, o której mowa w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. wyklucza naliczanie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek według stawki 2%. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby nieuzasadnione obciążanie podatnika odsetkami od zaległego podatku obliczonego według stawki 20% w sytuacji, gdy warunki uprawniające do zastosowania takiej stawki ziściły się dopiero w dacie powołania się przez tego podatnika na zawartą umowę pożyczki w toku kontroli podatkowej. Sąd podziela w związku z powyższym pogląd prawny, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych wydana w oparciu o przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c. jest decyzją konstytutywną (zob. wyrok NSA z 5 marca 2013 r., II FSK 762/12; wyrok WSA w Olsztynie z 17 grudnia 2009 r., I SA/Ol 658/09 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym zasadny okazał się zarzut kwestionujący okres naliczania odsetek w odniesieniu do okresu od dnia ... kwietnia 2013 r. do chwili nadejścia wymagalności zaskarżonej decyzji w sprawie ustalenia stronie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie zarzuty skargi są niezasadne. Należy stwierdzić, że sposób zredagowania przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c. świadczy o tym, że w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności sprawdzających, kontrolnych lub postępowania podatkowego, tj. gdy "powołuje się on na fakt zawarcia pożyczki", od której nie zapłacono podatku lub nie udokumentowano transakcji w sposób przewidziany prawem, stosuje się stawkę sankcyjną podatku. Jak wynika z akt podatkowych niniejszej sprawy, w trakcie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2013 r., w toku przesłuchania w dniu ... czerwca 2013 r. skarżący powołał się na pożyczkę otrzymaną od ojca w kwocie ... zł. Umowę tą skarżący zawarł z W. w formie pisemnej w dniu ... kwietnia 2013 r. (k. ... akt podatkowych). Pomimo powstania w tym dniu zobowiązania podatkowego z tytułu zawarcia wskazanej umowy pożyczki, strona nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz nie obliczyła i nie wpłaciła podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 1 u.p.c.c.). Skarżący złożył deklarację dopiero w toku kontroli podatkowej (w dniu ... czerwca 2013 r.), co – jak słusznie stwierdziły organu obu instancji – nie mogło wywołać oczekiwanego przez stronę skutku prawnego (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2013 r., II FSK 1177/11, POP 2013, z. 4, poz. 88; z glosą A. Bartosiewicza). W ocenie Sądu, w tym przypadku wyraźne powołanie się przez skarżącego w trakcie kontroli podatkowej faktu zawarcia wskazanej umowy pożyczki, wobec braku zapłaty do tej chwili podatku od udzielonej pożyczki i niezłożenia stosownej deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych – uzasadniało ustalenie stronie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego według sankcyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zaprezentowaną przez Sąd w niniejszym wyroku W tym stanie rzeczy, wobec naruszenia przez organ odwoławczy prawa materialnego, które rzutowało w sposób bezpośredni na ciążące na skarżącym obowiązki, Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), jak w punkcie I sentencji. Rozstrzygając w punkcie II sentencji o kosztach postępowania Sąd miał na uwadze treść art. 200 p.p.s.a oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 461). W przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji postanowiono w punkcie III sentencji na podstawie art. 152 p.p.s.a.