III SA/Po 68/18

Dnia 28 czerwca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Małgorzata Górecka (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi X na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę Uzasadnienie. Decyzją z dnia[...] . Naczelnik Urzędu Celnego wymierzył X karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach o nazwie [...] bez numeru oraz [...]o numerze [...] poza kasynem gry- w lokalu[...]. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że w dniu [...]r. w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 1404, ze zm.), funkcjonariusze celni ustalili, że w lokalu o nazwie [...]znajdują się automaty o nazwie: [...]bez numeru i [...] o numerze[...], które nie zostały zarejestrowane przez naczelnika urzędu celnego a podmiot nie posiadał niezbędnej koncesji lub zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach. W drodze eksperymentu, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2008 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm. - w skrócie: "u.s.c.") funkcjonariusze celni potwierdzili, że gry oferowane na przedmiotowym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych , dalej u.g.h. urządzanymi z naruszeniem przepisów tej ustawy. Lokal, w którym znajdowały się przedmiotowe automaty należał do X (skarżącej) prowadzącej tam działalność gospodarczą . Na podstawie okazanej przez skarżącą umowy o współpracy nr [...] zawartej w dniu [...]r. ustalono, że skarżąca wraz ze [...]w przedmiotowym lokalu prowadzą działalność gospodarczą. Z treści umowy wynikało , że X, prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą: [...], określona jest w umowie jako "współpracujący" zaś druga strona umowy t.j. [...]w umowie występuje jako "[...]". W ramach współpracy skarżąca zobowiązała się do stałego dostarczania energii elektrycznej pozwalającego na niezakłóconą pracę automatów, ochrony automatów przed uszkodzeniem lub zniszczeniem, do umożliwienia m.in. klientom lokalu swobodnego dostępu do automatów, powiadomienia [...]z co najmniej 5 dniowym wyprzedzeniem o zamiarze przerwania pracy lokalu, powiadomienia [...] o wszelkich awariach, uszkodzeniach, nieprawidłowościach w pracy automatów, próbach ingerencji w konstrukcję automatu przez osoby nieupoważnione oraz zmianie danych dotyczących lokalu jak i powiadomienia [...] o wszelkich okolicznościach skutkujących lub mogących skutkować zaprzestaniem, zawieszeniem lub zmianą charakteru funkcjonowania lokalu jak i wszelkich okolicznościach skutkujących lub mogących skutkować zaprzestaniem lub zawieszeniem eksploatacji automatów. W konsekwencji ustalenia poczynione w toku kontroli stały się podstawą wszczęcia postępowania w sprawie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na tych automatach poza kasynem gry. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału organ stwierdził, że gra na wymienionych na wstępie urządzeniach stanowiła grę w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Z uwagi na powyższe urządzanie takich gier winno odbywać się wyłącznie na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, a brak koncesji stanowi podstawę do nałożenia kary pieniężnej. Za urządzającego gry uznano skarżącą wskazując, że umowa o współpracy wyraźnie wskazuje, że cały proces dotyczący urządzania gier nie mógł odbywać się bez udziału skarżącej, że rola skarżącej nie ograniczała się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu pod automaty . W odwołaniu złożono wniosek o uchylenie powyższej decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono wadliwość formalną, poprzez brak opisu działania przedmiotowych urządzeń sporządzonego przez osobę posiadającą wiedzę specjalistyczną i wadliwość materialną, poprzez niedopuszczalność stosowania przepisów u.g.h. na skutek braku notyfikacji projektu wskazanych tam regulacji Komisji Europejskiej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia[...]. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko prezentowane przez organ w zaskarżonej odwołaniem decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu braku notyfikacji i tym samym nieobowiązującej mocy przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. powołał stanowisko wyrażone w składzie siedmiu sędziów w uchwale NSA z dnia 16 maja 2016r. (sygn. akt IIGPS 1/16) , w której to uchwale NSA stwierdził, że przepis ww nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998r. Nr 204, s.37, ze zm.) . Organ odwoławczy zaakceptował wykładnię przyjętą w ww uchwale NSA stwierdzając, iż w omawianej sprawie w stosunku do strony winna mieć zastosowanie kara pieniężna w wysokości [...]zł od każdego automatu. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie wykazało, że gry na przedmiotowych automatach są grami, o których mowa w art./ 2 ust. 3 u,g,h, zaś eksperyment przeprowadzony przez kontrolujących wykazał, że gry na nich mają charakter losowy. Z kolei materiał dowodowy w postaci umowy o współpracy z dnia [...]r. oraz zeznań strony dają podstawy do stwierdzenia, że można przypisać stronie przymiot urządzającej gry na przedmiotowych automatach poza kasynem gry. Bezsprzecznie przedmiotowe automaty do gier zostały umieszczone w lokalu, w którym działalność gospodarczą prowadziła strona, która pozwoliła na prowadzenie w swoim lokalu działalności wymagającej uzyskania koncesji, czerpała bezpośrednio z tego korzyści materialne i przyjęła na siebie obowiązki ponad te , które wynikają z powszechnie zawieranej umowy najmu . Organ odwoławczy powołał przepisy ustawy o służbie celnej z dnia 27 sierpnia 2009r. obowiązujące w dacie kontroli wskazując, ze do zadań Służby celnej należało m.in. wykonywanie kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o którym mowa jest w u.g.h. oraz kontrolowanie zgodności tejże działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. W skardze strona skarżąca, wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] r. ewentualnie ich uchylenie. Kwestionowanej decyzji skarżąca zarzuciła rażące naruszenie: - art. 187 §1, art. 191, 192 w zw. z art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, zez zm.) w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu, pozostającej w rażącej sprzeczności ze wskazaniami wiedzy, doświadczenia życiowego, zasadami logiki bez uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego, sprowadzającej się do uznania, że skarżąca urządzała gry, - art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284 a §i 3 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 in fine w zw. z art. 55 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez dokonanie ustaleń w niniejszym postępowaniu na podstawie materiałów kontroli przeprowadzonej w dniu [...]r. pomimo, że przedmiotowe materiały, dokumenty pochodzą z nielegalnych czynności kontrolnych przeprowadzonych w sytuacji odmiennej aniżeli niecierpiąca zwłoki, - art. 120 w zw. z art. 201 §1 pkt 2 w zw. z art. 235 O.p. w zw, z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h., poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, a takżei niedopuszczalne zastosowanie art.. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h. i art. 91 u.g.h. na skutek braku notyfikacji projektu zarówno wskazanych regulacji jak i przepisów art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. i w konsekwencji podnoszony zarzut rażącego naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. , poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w oczywistej sprzeczności ze wskazanym przepisem Konstytucji RP, gdyż podstawę prawną decyzji stanowi przepis niezgodny z Konstytucją RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami procedury podatkowej. Wbrew zarzutom skargi organy celne nie naruszyły ustawowych reguł prowadzenia postępowania, prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. organ celny był zobowiązany jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Treść przytoczonego przepisu w sposób jednoznaczny świadczy o tym, że w postępowaniu podatkowym (celnym) dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. W omawianej sprawie materiał dowodowy został zebrany z akt prowadzonego postępowania przygotowawczego a w tym, protokół oględzin z [...]r. oraz protokół przesłuchania skarżącej , które miało miejsce[...] r. Za dowód w sprawie uznano też wyniki przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu w ramach czynności kontrolnych w dniu [...]r. uznając na ich podstawie , że przedmiotowe automaty spełniają kryteria wymienione w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., czyli są to gry na automacie w rozumieniu ustawy. W tym miejscu należy zaznaczyć, że wyniki przeprowadzonego eksperymentu korelują z opinią biegłego. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, że w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, uzasadnione jest badanie rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania takich gier [tak: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 sierpnia 2015 r., sygn. akt II SA/Go 375/15, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Jak wynika z akt administracyjnych funkcjonariusze celni w poddanym kontroli lokalu stwierdzili obecność urządzeń przypominających wyglądem automaty do gier. Ta okoliczność w sposób wystarczający świadczy o zaistnieniu w sprawie uzasadnionego przypadku upoważniającego funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia czynności opisanych w art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. W tej sytuacji dowód z przeprowadzonych przez kontrolujących gier kontrolnych został pozyskany zgodnie z prawem, co świadczy o niezasadności rozważanego zarzutu skargi dotyczącego dokonania przez organ ustaleń na podstawie materiałów kontroli przeprowadzonej [...]r. zdaniem skarżącej pochodzących z nielegalnych czynności kontrolnych przeprowadzonych w sytuacji odmiennej aniżeli niecierpiąca zwłoki. Tak więc niniejszej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia faktyczne, które pozwalają na przyjęcie w sposób nie budzący wątpliwości, że skontrolowane urządzenia do gier stanowiły automaty do gry w rozumieniu przepisów u.g.h. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonano w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz została poparta przekonującą argumentacją. Końcowo wyjaśnić należy, że dokonanie ustaleń faktycznych w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie może być automatycznie utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., o sygn. akt II FSK 2504/12, dostępny pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd stoi na stanowisku, że organy celne uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w przedmiocie uznania urządzenia wstawionych do lokalu skarżącej za automatów do gier w rozumieniu u.g.h., uzasadniły je obszernie, odnosząc się do wszystkich okoliczności. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego błędnego zdaniem skarżącej uznania jej jako podmiotu urządzającego gry na automatach poza kasynem należy wskazać, że istotną okolicznością jest, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której - jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić zatem należy, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, o takich zachowaniach można mówić w przypadku skarżącej, na co wskazuje analiza umowy o współpracy zawartej ze [...]Treść umowy pozwala przyjąć, że jej przedmiotem było ustalenie zasad prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia oraz osiągania przez strony tego porozumienia dochodów związanych z organizowaniem gier na przedmiotowych automatach. Sama nazwa umowy, chociaż nie zawsze jest wiążąca, ale w omawianej sprawie nie pozwala na przyjęcie innej tezy jak powyższa bowiem jest ona odzwierciedleniem tego, co strony w niej zapisały. Skarżąca miała wiedzę na temat tego jaka działalność będzie prowadzona w jej lokalu, co wynika z zapisu § [...]umowy. Poprzez przyjęcie szeregu obowiązków ponad te, które zwykle wiążą się z klasycznym pojmowaniem umowy najmu, skarżąca w ramach współpracy swoim działaniem powodowała, że urządzanie i prowadzenie gier na przedmiotowych automatach odbywało się w sposób niezakłócony ( zapis § [...] umowy) . Działania skarżącej , które skarżąca zobowiązała się podejmować były w jej interesie, gdyż w okresie, w którym przedmiotowe automaty nie były w lokalu eksploatowane wynagrodzenie skarżącej się nie należało (zapis §umowy). W świetle powyższego Sąd uznał, że organy celne nie naruszyły przepisów prawa materialnego przez zastosowanie wobec skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał za prawidłowe ustalenie przez organy celne podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć i przyjął je jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09; dostępna na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują więc na uwzględnienie. W świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie zaś do art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Według postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej (pkt 3). Zgodnie z art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). W myśl zaś art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W sprawie niniejszej nie było sporne, że skarżąca nie legitymowała się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jego działania (art. 6 i 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazała, że przed udostępnieniem urządzenia grającym zadośćuczyniła obowiązkowi jego rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. Nie ulega przy tym wątpliwości, że skontrolowane automaty były automatami do gier w rozumieniu nowej ustawy o grach hazardowych. W świetle powyższego Sąd uznał, że organy celne nie naruszyły przepisów prawa materialnego, przez zastosowanie wobec skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Rozstrzygnięcie tej kwestii, pozwala na przejście do kolejnego etapu sądowej kontroli zaskarżonego aktu i zbadanie zasadności zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 u.g.h w związku z 14 u.g.h. i art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu bezskutecznego. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do spornego zagadnienia, czy art. 89 u.g.h. stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jak uznał NSA, przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.– dalej w skrócie: "p.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze, że przepis art. 89 u.g.h. nie stanowił przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, organy podatkowe były zobowiązane prowadzić postępowanie w przedmiocie nałożenia kary finansowej przewidzianej tym przepisem, jeśli stwierdziły, że jakikolwiek podmiot urządzał gry na automatach poza kasynem gry. Dlatego też zarzut naruszenia Konstytucji (art. 2 i 8) w zw. z art. 89 u.g.h. jest również niezasadny. Rozpoznając ostatni ze zgłoszonych zarzutów skargi a odnoszący się do naruszenia przez organ art., 120 w zw. z art. 201§ 1 pkt 2 w zw. z art. 235 Op w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 2 i 6 u.g.h. poprzez zaniechanie obligatoryjnego zdaniem skarżącej zawieszenia przez organ postępowania gdyż rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansowych, stwierdzić należy, że i ten zarzut jest chybiony. Otóż Minister Finansów może w drodze decyzji ustalić co jest, a co nie jest grą na automatach podzielić należy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowany w wyroku z 5 listopada 2015 r., sygn. II GSK 2032/15, że decyzja Ministra Finansów wydawana jest na wniosek strony przede wszystkim w sytuacji, kiedy strona ta dopiero zamierza podjąć przedsięwzięcie i chce mieć pewność co do jego charakteru, a co za tym idzie posiadać wiedzę, czy będzie ono podlegać uregulowaniom ustawy. Brak decyzji Ministra Finansów nie stanowi przeszkody w rozstrzygnięciu sprawy o wymierzenie kary pieniężnej, na podstawie w art. 89 ust. 1 u.g.h. W toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej organ służby celnej, aby zastosować sankcję, nie jest zobligowany do uzyskania decyzji Ministra Finansów wydanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., a brak takiej decyzji nie stanowi o naruszeniu powołanego przepisu. Zauważyć trzeba, że art. 2 ust. 7 u.g.h. nie daje organowi celnemu legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. W rozpatrywanej sprawie strona nie wykazała, aby przed rozpoczęciem realizacji przedsięwzięcia w zakresie urządzania gier na automacie, albo w toku jego realizacji, wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie decyzji w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. Organy celne prawidłowo natomiast uznały, że załatwienie sprawy w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia Ministra Finansów. Nie ma więc mowy w tej sytuacji o obligatoryjnym zawieszeniu przez organ postępowania w niniejszej sprawie. Na koniec Sąd stwierdza, że dopuszczalne było nałożenie na stronę kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego (wcześniej kontroli, [...]r. )i stwierdzenia naruszenia przez stronę prawa i orzekania przez organ I instancji (Naczelnika UC) obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji przepisy te już nie obowiązywały w dotychczasowym brzmieniu, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych. Zdaniem Sądu, ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą. Trzeba podzielić - przyjęty przez Sąd za własny - pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 17 października 2012 r. (II GSK 1354/11; dostępny: CBOSA), że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji art. 89 u.g.h. Jednocześnie, co wypada podkreślić, na gruncie przepisów dotyczących sankcji administracyjnych nie znajduje, co do zasady, zastosowania wywodząca się z prawa karnego reguła lex mitior retro agit (ustawa względniejsza działa wstecz). Zauważenia wymaga, że obowiązuje ona w tej dziedzinie prawa bezpośrednio z woli ustawodawcy, a zatem nie znajduje zastosowania na gruncie prawa administracyjnego (zmiany w tym zakresie wprowadzono dopiero od 1 czerwca 2017 r. - art. 189c K.p.a.). W sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez stronę zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie nowych regulacji prawnych. W tej dacie bowiem miało miejsce bezprawne prowadzenie gier na automatach poza kasynem gry. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy wynika przede wszystkim z faktu, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa ( zob. m. in. wyrok WSA we Wrocławiu z 12.10.2017 r. III SA/Wr 489/17, cbois.nsa.gov.pl/doc ). W konsekwencji trzeba przyjąć, że Dyrektor IAS prawidłowo zastosował w sprawie - obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez stronę - regulacje art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiące, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi [...] zł od każdego automatu. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnienia skargi, o których mowa w art. 145 § 1 w zw. z § 2 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.