III SA/Po 713/11

Dnia 4 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Beata Sokołowska ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia r. nr w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące czerwiec, sierpień, październik, listopad oraz grudzień 2006 r. o d d a l a s k a r g ę Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 17 marca 2009 r., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11, art. 64, art. 65 ust. 1 i 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29 poz. 257) oraz § 2 ust. 1 pkt. 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. nr 87 poz. 825 ze zm.) określił dla H. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym: za miesiąc czerwiec 2006r. w wysokości 2882 zł, za miesiąc sierpień 2006r. w wysokości 2000 zł, za miesiąc październik 2006r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 7120 zł, za miesiąc listopad 2006r. (omyłkowo w sentencji podając ponownie "sierpień") zobowiązanie w wysokości 2000 zł, za miesiąc grudzień 2006r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 4096 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. u H. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S. Podatnik w kontrolowanym okresie zajmował się sprzedażą oleju opałowego dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i podmiotów prowadzących taką działalność, a sprzedaż była udokumentowana fakturami VAT lub paragonami fiskalnymi, do których dołączano oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Podatnik zobowiązany był do uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe. Winny one zawierać również PESEL i NIP nabywcy. Weryfikacji poddano ogółem 31 oświadczeń. Stwierdzono, iż nie spełniają one wymogów § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – gdyż nie zawierały numerów PESEL i podawały błędne numery NIP. Z sześciu osób fizycznych tylko dwie potwierdziły dokonanie zakupu oleju od podatnika. Organ dalej wskazał, że L. nie potwierdził dokonywania czynności handlowych tego rodzaju i uznał podpis widniejący pod oświadczeniami z jego nazwiskiem za sfałszowany. Podał też, że nie mieszkał w okresie wskazanym w oświadczeniach pod adresem wynikającym z tych oświadczeń. Trzy inne osoby fizyczne nie odpowiedziały na wezwanie organu, gdyż ich adresy podane w oświadczeniach okazały się nieprawdziwe – odpowiedzi z poszczególnych urzędów nie potwierdziły danych adresowych tych osób. Ostatecznie organ uznał, że jedynie prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju mogą stanowić podstawę do zastosowania określonych zniżek podatkowych. Posiadanie zaś oświadczeń, których dane nie zostały zweryfikowane pod względem prawdziwości uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju opałowego W odwołaniu od powyższej decyzji H. stwierdził, iż część oleju opałowego nabył G. podający się za L. Wniesiono o przesłuchanie pracowników odwołującego oraz samego G. W kwestii oświadczeń zakupu oleju przez I., J. i I., strona wskazała natomiast, iż produkt ten pobrał z magazynu W. i przedłożył zakwestionowane oświadczenia K. – kierowcy i magazynierowi w "J". Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 15 lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając generalnie jego ustalenia faktyczne, ocenę materiału dowodowego i rozważania prawne. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż przepisy prawa wprowadziły obligatoryjne wymogi oświadczenia mającego stanowić podstawę do uznania, iż dany olej opałowy został sprzedany na cele opałowe. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenie uprawnia podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży tego oleju na cele opałowe. Złożenie oświadczenia w nieodpowiedniej formie lub niezawierającego oświadczenia określonej treści jest równoznaczne z niezłożeniem oświadczenia, a wady takiego dokumentu nie mogą być uznane za wady formalne, które można uzupełnić poprzez wezwanie strony. Organ wyraźnie zaznaczył, że rzeczą samego podatnika jako sprzedawcy oleju opałowego jest przy tym zagwarantowanie, by oświadczenia otrzymywane od nabywców tego towaru spełniały wymogi prawa. Organ podkreślił, że zakwestionowane w sprawie oświadczenia nie zawierały niektórych obligatoryjnych elementów lub zawierały błędne dane. Dalej organ II instancji wyjaśnił, że w toku postępowania odwoławczego przesłuchano osoby wskazane w odwołaniu. G. potwierdził dokonanie w 2006 r. jednokrotnego zakupu oleju w "J", ale zeznał, iż nie zna L i nie podpisywał w jego imieniu żadnych oświadczeń. K potwierdził dostarczanie G oleju do Ś i wystawianie przez niego oświadczeń na nazwisko L, jednak te zeznania nie znalazły, w ocenie organu, jednoznacznego potwierdzenia w zeznaniach innych świadków (w tym wskazywanych przez H. Strona nie wykazała też, iż przeciwko G toczyło się postępowanie przygotowawcze w sprawie o fałszowanie podpisów i dokumentów. K zeznał ponadto, że w imieniu I B, I K i J T olej opałowy miał odbierać W, który też przedłożył mu oświadczenia złożone przez w/wym klientów. Z kolei W w swych zeznaniach podał, że nie zna B, K i T a olej opałowy odbierał jego pracownik S i to on mógł złożyć oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego posługując się danymi w/wym osób. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zeznania K i W są ze sobą sprzeczne oraz pozostają w sprzeczności z wersją H przedstawioną w odwołaniu. Jednocześnie organ podkreślił, że z zeznań K wynika, iż H miał świadomość tego, że olej opałowy jest wydawany bez jednoczesnego pozyskania oświadczeń o jego przeznaczeniu. W ocenie organu II instancji podatnik nie dochował więc należytej staranności w zbieraniu oświadczeń zawierających prawidłowe dane o nabywcach i przeznaczeniu oleju na cele opałowe, co winno wywołać negatywne skutki finansowe. Wątpliwości dotyczące osoby nabywcy winny skłaniać pracowników skarżącego do odstępowania od podejrzanych transakcji handlowych. Bez znaczenia jest przy tym ostateczne ustalenie osób, które faktycznie wystawiły sfałszowane oświadczenia. W skardze na powyższą decyzję H wniósł o jej uchylenie jako niezgodnej ze stanem faktycznym i prawnym. Skarżący uznał się za ofiarę oszustwa polegającego na fałszowaniu przez nabywców oleju (m. in. G) danych osobowych i podpisów na zakwestionowanych oświadczeniach. Wskazał, że postępowanie przygotowawcze, a w szczególności ekspertyza grafologiczna miała potwierdzić sfałszowanie przez G oświadczeń zakwestionowanych przez organ w trakcie kontroli podatkowej. Zarzucił ponadto bezpodstawne uznanie zeznań K za niewiarygodne oraz nieprzesłuchanie S. Według strony skarżącej organy dokonały nieobiektywnej oceny niekompletnego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 r. pełnomocnik skarżącego – radca prawny stwierdził, iż H stał się ofiarą oszustwa dokonanego przez G, przeciwko któremu toczy się postępowanie karne. Postępowanie przeprowadzone przez organy, w ocenie skarżącego było niekompletne, nierzetelne i cechowała je zbyt swobodna ocena dowodów. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi, podnosząc, iż w sprawie karnej nie zapadł prawomocny wyrok, a sam podatnik nie wykazał sfałszowania oświadczeń przez G. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) dalej p.p.s.a. w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Sąd mając na względzie powyższe kryteria uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy istniały podstawy do zakwestionowania oświadczeń składanych podatnikowi przez nabywców oleju opałowego odnośnie celu jego zakupu, a więc czy oświadczenia te spełniały wymogi przewidziane prawem. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u H prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku akcyzowego. W kontrolowanym okresie tj. od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. "J" dokonała sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe m. in. sześciu osobom nie prowadzącym działalności gospodarczej, w tym dokonanie powyższych transakcji potwierdziły dwie osoby. L, którego dotyczyły oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego z dnia 14 czerwca 2006 r., 28 sierpnia 2006 r., 3 października 2006 r. i z dnia 18 grudnia 2006 r. w oświadczeniu pisemnym z 8 października 2008 r. i zeznaniach z dnia 11 lutego 2009 r., zaprzeczył natomiast zakupom oleju opałowego na cele opałowe w "J", gdyż dokonywał ich zawsze na stacji paliw "E" . Stwierdził też, że podpis na okazanych mu oświadczeniach nie jest jego i został podrobiony. Na marginesie oświadczenie z dnia 14 czerwca 2006 r. nie zawierało nr NIP i ilości urządzeń grzewczych, zaś na wszystkich oświadczeniach na nazwisko L (akta administracyjne – załącznik 31/2, 31/8, 31/9 i 31/11) był brak nr ulicy. Z kolei J, którego dotyczy oświadczenie z 11 czerwca 2006 r. (zał. 31/1), I – oświadczenie z dnia 3 października 2006 r. (zał. 31/10) i I – oświadczenie z dnia 20 grudnia 2006 r. (zał. 31/12) nie odebrali przesłanych im przez organ podatkowy wezwań – korespondencja wróciła z adnotacją adresat nieznany. Odpowiedzi z poszczególnych urzędów, do których zwracał się organ nie potwierdziły danych adresowych tych osób – zał. 34/7, 34/10, 34/13 i 34/14. Ustalono też, że NIP podany w oświadczeniu I należy do M. Zgodnie z przepisem § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie, obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. nr 87 poz. 825 ze zm.) – obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. - podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem orzecznictwa sądowego, skoro skorzystanie z określonych preferencji podatkowych (czyli obniżonej stawki podatkowej) ma charakter warunkowy to odpowiedzialność za ich spełnienie spoczywa generalnie na podatniku korzystającym z tych preferencji. Ryzyko nierzetelnych oświadczeń dotyczących zużycia oleju opałowego obciąża wobec tego samego podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może (a nawet powinien) odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Podkreślano przy tym wielokrotnie, iż tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Gdy oświadczenia są nieprawidłowe lub niepełne nie ma podstaw do uznania, iż dana sprzedaż oleju nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych precyzyjnie w powyższych rozporządzeniach umożliwia bowiem organowi celnemu jego weryfikację. Brak wymaganej staranności w tej mierze musi skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie organ celny ma prawo uznać, iż sprzedaż oleju nastąpiła na cele inne niż opałowe, co pociąga za sobą konieczność uiszczenia zobowiązania w podatku akcyzowym według odpowiedniej stawki. Braku oświadczenia nie można zastąpić innym dowodem, np. z przesłuchania świadków – nabywców, dokument taki nie może też podlegać uzupełnieniu w drodze wezwania nabywcy do dokonania usunięcia określonych wad formalnych czy merytorycznych oświadczenia. Konieczne jest więc posiadanie oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe prawidłowych tak pod względem formalnym jak i materialnym (zob. m. in. wyrok NSA z 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07, lex nr 485340; wyrok WSA w Gdańsku z 30 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 842/06, lex nr 295735; wyrok WSA we Wrocławiu z 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1811/09, lex nr 569683; wyrok WSA w Rzeszowie z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 884/09, lex nr 554050; wyrok WSA w Olsztynie z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 447/09, lex nr 554030; wyrok WSA w Szczecinie z 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 381/09, lex nr 532810 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 947/09, lex nr 532443 ). Jak wynika z akt przedmiotowego postępowania podatkowego skarżący zajmował się w ramach prowadzonej działalności sprzedażą oleju opałowego m. in. dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a sprzedaż była dokumentowana na bieżąco fakturami VAT lub paragonami fiskalnymi, do których dołączano specjalne oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. W toku czynności kontrolnych dokonywanych przez organ podatkowy zabezpieczono będące w posiadaniu podatnika oświadczenia wraz z paragonami fiskalnymi dokumentującymi sprzedaż rejestrowaną przy pomocy kasy fiskalnej. W ocenie Sądu organy podatkowe tak pierwszej jak i drugiej instancji zasadnie uznały, iż zakwestionowane oświadczenia nie spełniały powyższych obligatoryjnych wymogów z § 4 ust. 2 pkt. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły, iż oświadczenia z danymi L nie są dokumentami złożonymi podatnikowi przez wyżej wymienionego, co wynika m. in. z zeznań L. Była to w zasadzie okoliczność bezsporna między stronami. W tej sytuacji kwestia ewentualnej odpowiedzialności G za dokonywanie zakupu spornego oleju opałowego przy użyciu nie swoich danych pozostaje bez większego wpływu dla wyniku niniejszej sprawy. Dla organu podatkowego istotne jest bowiem przedłożenie przez podatnika oświadczeń wadliwych formalnie czy materialnie, a nie ustalenie osoby odpowiedzialnej za te wady. Samo bowiem istnienie wadliwych oświadczeń przesądza o niemożności skorzystania z ulg finansowych, wobec czego podatnik winien dokładać należytej staranności w zakresie kontroli osób kontrahentów dokonujących zakupu oleju opałowego. W tym celu należało np. żądać dowodu tożsamości od osoby nabywającej olej opałowy i składającej oświadczenie o celu jego przeznaczenia. W przypadku I, I i J istotny był natomiast fakt niemożności ustalenia prawidłowych adresów tych osób na podstawie danych wskazanych w zakwestionowanych oświadczeniach, co przesądzało o tym, iż osoby te nie złożyły tych oświadczeń. Z tego też powodu, w ocenie Sądu, rozważania organów obu instancji i samej strony skarżącej odnośnie sposobu nabywania oleju opałowego przez G czy W nie miały decydującego znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. W szczególności jeżeli nawet ekspertyza grafologiczna potwierdziła, że G sfałszował oświadczenia wystawiane na nazwisko L, to nie ma to wpływu na ocenę legalności zaskarżonych decyzji. Jak już wyżej zaznaczono z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego bez znaczenia jest kto i dlaczego złożył oświadczenia o fałszywej treści. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym (zawierające dane wskazane w rozporządzeniu) i względem materialnym (pochodzące od osoby rzeczywiście nabywającej olej opałowy na cele opałowe) oświadczenie uprawnia bowiem podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy były wystarczającą podstawą do uznania, iż zakwestionowane oświadczenia nie pozwalają na dokonanie wiarygodnej weryfikacji zawartych w nich oświadczeń o celu zużycia oleju opałowego, wobec czego nie mogły one stanowić przesłanki do zastosowania odpowiednich preferencji podatkowych. Za niezasadne należało w tej sytuacji uznać zarzuty skargi w tym zakresie. Podkreślić bowiem trzeba, że uzyskanie stosownego oświadczenia od nabywcy oleju opałowego nie jest wypełnieniem błahej formalności, lecz dopełnieniem warunku, który uprawnia do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Sąd stwierdził ponadto, iż niesłuszne okazały się wszelkie zarzuty strony skarżącej o charakterze procesowym, podnoszone przez nią zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i we wniesionej skardze, a dotyczące w szczególności niekompletnego materiału dowodowego i jego nieobiektywnej oceny, w oparciu o którą organy miały wyciągnąć nietrafne i tendencyjne wnioski. Przeciwnie organy obu instancji dokonały wyczerpującego rozważenia wszelkich istotnych okoliczności sprawy niezbędnych dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd uznał, iż organy podatkowe zasadnie zanegowały poszczególne oświadczenia nabywców oleju, zasadnie stwierdzając, iż określone braki formalne, sfałszowanie podpisu lub złożenie ich przez osobę, której tożsamości lub adresu nie można potwierdzić stanowiły podstawę do zastosowania stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł za 1000 l. W tym stanie rzeczy, skoro H nie deklarował w miesiącu czerwcu, sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu 2006 r. podatku akcyzowego, to prawidłowo Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie określił zobowiązanie podatkowe za powyższe miesiące w kwotach wskazanych w decyzji z dnia 17 marca 2009 r. Z tego względu Sąd, uznając, że zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja odpowiadają prawu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.