III SA/Po 722/11

Dnia 3 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska-Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 13 lipca 2011 roku Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok oddala skargę Decyzją z dnia 13 lipca 2011 roku o sygn. [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołując się na przepisy utrzymało w mocy własna decyzję z dnia 07 kwietnia 2011 roku. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego Nr [...] z dnia 05 stycznia 2011 roku utrzymującej w mocy decyzję Wójta z 28.09.2010r.. Nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok. W uzasadnieniu wskazano, iż w dniu 07 lutego 2011 roku do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wpłynął wniosek spółki A w W., o stwierdzenie nieważności decyzji tutejszego Kolegium z dnia 05 stycznia 2011 roku, Nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Wójta z 28.09.2010r., Nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Swoje żądanie spółka oparła o przesłankę wskazaną w przepisie art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że w roku 2008 spółka złożyła w organie podatkowym dwie deklaracje na podatek od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie gminy G., w jednej zadeklarowała wyłącznie budki telefoniczne, w drugiej pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane znajdujące się na terenie tej gminy. Natomiast zarówno decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 05 stycznia 2011 roku jak i poprzedzająca ją decyzja Wójta z dnia 28 września 2010 roku nie objęła budek telefonicznych, co rażąco naruszyło art. 6 ust. 9 pkt 1) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powinno obejmować wszystkie stanowiące własność podatnika nieruchomości i obiekty budowlane, znajdujące się na terenie jednej gminy. Tylko bowiem w takim przypadku ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. W tej sytuacji zdaniem podatnika decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 05 stycznia 2011 roku. Nr [...] , utrzymująca w mocy decyzję Wójta z dnia 28 września 2010 roku. Nr [...], rażąco naruszyła prawo i zasadne jest stwierdzenie jej nieważności. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie prowadzone w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wskazanych w treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej nie zawiera definicji pojęcia "rażącego naruszenia prawa", dlatego też mając na uwadze stanowisko wyrażone w orzecznictwie, a także piśmiennictwie należy je zdefiniować, jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić jednak wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. W dalszej części uzasadnienia decyzji Kolegium wyjaśniło, iż odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok, która nie objęła opodatkowaniem wszystkich gruntów i obiektów budowlanych należących do spółki, albowiem w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego nieobjęcie opodatkowaniem wszystkich gruntów i obiektów budowlanych należących do spółki się nie stanowi przesłanki pozytywnej dla stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Brak jest bowiem w niniejszej sprawie bezsporności czy też oczywistości naruszenia przepisów. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest również przepisu, który nakazywałby aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta określał wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika, na terenie danej gminy nieruchomości. W przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w drugiej z deklaracji), nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdyż z wyraźnego brzmienia powołanych przez spółkę przepisów art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej nie wynika, że wysokość zobowiązania podatkowego jednego podatnika z tytułu posiadania nieruchomości na terenie, objętym właściwością organu podatkowego zawsze musi być wydana tylko jedna decyzja. Skoro tak, nie sposób rozumieć art. 21 § 3 czy art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej tak, że zawierają one bezwzględny wymóg wydania jednej decyzji, obejmującej całość zobowiązania podatnika z tytułu podatku od nieruchomości posiadanych na danym obszarze. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w której orzeknie w pozostałym zakresie. W konsekwencji Kolegium nie stwierdziło, aby decyzja Wójta dotknięta była wadą z art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej, bowiem nie występuje w niniejszej sprawie rażące naruszenie prawa, a w szczególności art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 6 ust. 9 pkt 1) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca domagała się uchylenia decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, że zgodnie z art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, a także z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, organ podatkowy powinien wydać decyzję, w której winien przesądzić o wysokości zobowiązania podatkowego w całości. Pominięcie niektórych z obiektów w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest rażącym naruszeniem przepisów. Tylko bowiem w przypadku uwzględnienia wszystkich położonych we właściwości organu podatkowego nieruchomości oraz obiektów budowlanych ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. Podobny pogląd, zdaniem pełnomocnika, zaprezentowano w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 390/10 . raz wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010r. III SA/Wa 1297/09. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja podjęta w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego wywołanym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, które może być prowadzone tylko w granicach określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w tym przepisie. Skarżąca, formułując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej, powołała się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Powołany przepis nie zawiera definicji "rażącego naruszenia prawa". Z tego względu w oparciu o poglądy i stanowiska prezentowane w piśmiennictwie i orzecznictwie pojęcie to należy zdefiniować jako naruszenie mające charakter oczywisty, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, zaś istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Jednocześnie wskazać należy, że rażące naruszenie prawa zachodzi, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa, bądź wydano ją z pominięciem przepisu, który powinien zostać zastosowany. Gdy w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych stanie prawnym treść decyzji stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek (por. wyrok NSA z 9 lutego 2007 r., II FSK 218/06, a także wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 marca 2011 r., I SA/Łd 45/11 oraz S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, s. 753-754). W rozpoznawanej sprawie organ odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości, która nie objęła opodatkowaniem wszystkich gruntów i obiektów budowlanych należących do skarżącej. Takiego działania organu nie można jednak uznać za sprzeczne z prawem. Jak wynika bowiem z treści z art. 6 ust. 9 Ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 nr 95 poz. 613) – u.p.o.l - osoby prawne są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości (i obiektów budowlanych) na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia określonych zdarzeń, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Nadto stosownie do art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast wysokość podatku dla gruntów i budynków lub ich części jest wyrażana w stawkach kwotowych, a dla budowli w stawkach procentowych. Oznacza to, że wysokość podatku w każdym wypadku koreluje z ujawnioną podstawą opodatkowania. Z powyższego wynika zatem, że przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, jak w tym wypadku, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w drugiej z deklaracji) nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w której orzeknie w pozostałym zakresie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 lipca 2009 r., I SA/Gd 320/09, LEX nr 514958; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2010 r., I SA/Gl 749/10). Wypada zatem podzielić pogląd, prezentowany w orzecznictwie (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 marca 2010 roku, I SA/Ol 109/10, jak też Wyrok WSA w Krakowie I SA/Kr 1114/11 z dnia 21.09.2011r.), iż wydanie jednej decyzji, zawierającej wymiar podatku od nieruchomości, obejmującej wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości jest działaniem modelowym, nie zawsze jednak możliwym i koniecznym do zrealizowania; wskazuje się przy tym właśnie na możliwość składania przez podatnika kilku deklaracji, dotyczących poszczególnych składników jego mienia. Również inne sądy administracyjne przyjęły, że nie stanowi rażącego naruszenia prawa wydanie decyzji o wymiarze podatku od nieruchomości na podstawie deklaracji, obejmującej jedynie część mienia podatnika (tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 października 2009 roku, III SA/Po 401/09). Podniesione przez skarżącą spółkę zarzuty mogłoby zatem być ono wzięte pod uwagę w toku postępowania odwoławczego i wówczas dążąc do osiągnięcia idealnej sytuacji faktyczno-prawnej stanowić ewentualną podstawę do zmiany albo uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Nie można natomiast z całą pewnością upatrywać w nich podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zastrzeżonej dla wad wyjątkowych i rażących. W tej sytuacji, skoro nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.