III SA/Po 88/25

Dnia 16 września 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędzia WSA Szymon Widłak (sprawozdawca) Sędzia WSA Izabela Paluszyńska Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Raczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2025 roku sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach bez zezwolenia oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 6 grudnia 2024 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. zwanej dalej "O.p.") oraz na podstawie art. 2 ust. 3, ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 227 zwanej dalej "u.g.h."), po rozpatrzeniu odwołania [...] sp. z o.o. (zwanej: "stroną", "skarżącą"), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] (zwanego: "[...]UCS" lub "organem I instancji") z 21 lipca 2023 r., o wymierzeniu kary pieniężnej w wysokości łącznie 400.000 zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany: "organem" lub "DIAS"), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie sprawy. W dniu 7 marca 2023 r. funkcjonariusze [...]UCS przeprowadzili kontrolę celno-skarbową w lokalu znajdującym się w [...] przy ul. [...]. Po dokonanych oględzinach automatów [...] o numerach: [...], funkcjonariusze [...]UCS, na podstawie informacji znajdujących się na maszynach ustalili, że urządzenia należą do skarżącej. Przesłuchano świadków oraz przeprowadzono na przedmiotowych urządzeniach eksperymenty procesowe. W rezultacie dokonanych eksperymentów procesowych ustalono, że gry oferowane na przedmiotowych automatach wypełniają przesłanki gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. W związku z powyższym, [...]UCS decyzją z 21 lipca 2023 r. wymierzył stronie karę pieniężną w łącznej wysokości 400.000 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił z jakich względów uznał, że gry urządzane na przedmiotowych urządzeniach mają charakter losowy. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania w sprawie oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. tj. błąd w zakresie ustaleń faktycznych, iż sporne urządzenia oferują jednie gry logiczne, a nie gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Strona zarzuciła również naruszenie art. 188 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii Jednostki Badającej Ministra Finansów lub innego biegłego. Zarzucono także organowi zignorowanie regulacji Działu IV k.p.a. (art. 189a k.p.a. i nast. k.p.a.), które to przepisy, zdaniem strony, znajdują zastosowanie w sprawie. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że strona w dniu przeprowadzonej kontroli nie legitymowała się koncesją na kasyno gry, jak również nie była podmiotem wykonującym monopol państwa w zakresie gier urządzanych w salonach gier na automatach. Lokal natomiast, w którym stwierdzono obecność urządzeń, należących do strony, nie był ani kasynem gry, ani salonem gier na automatach. Odnosząc się natomiast do stanowiska spółki jakoby gry oferowane przez sporne urządzenia miały jedynie logiczny charakter, w związku z czym nie podlegają przepisom u.g.h. organ wskazał, że ustalenia poczynione w trakcie eksperymentu przekonują, że będące przedmiotem badania gry wypełniają przesłanki z art. 2 ust. 3-5 u.g.h., co powala uznać je za gry na automatach w rozumieniu u.g.h. DIAS wyjaśnił, że dominującym elementem gry jest "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu gry, a elementy zręczności, wiedzy, bądź umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne w grze. Organ powołał przepisy u.g.h. i wyjaśnił również znaczenie takich pojęć jak: "los", "charakter", "nieprzewidywalność". Dalej organ podał, że w sytuacji łączenia w urządzeniach do gier losowych zasad działania z funkcją lub funkcjami zręcznościowymi, należy uznać tak przeprowadzoną grę za losową, której wynik zależy od przypadku. Wystarczy zatem, aby jeden z elementów gry był losowy, aby uznać, że gra miała charakter losowy. W ocenie organu, wprowadzenie dodatkowego elementu gry w postaci np. wiedzy, zręczności, nie przesadza, że gra nie ma charakteru losowego. Następnie organ przytoczył przebieg eksperymentu procesowego przeprowadzonego na urządzeniach [...] i wskazał, że rozegranie szeregu gier daje podstawy, aby stwierdzić, że gry na kontrolowanych maszynach urządzane są o wygrane pieniężne lub rzeczowe, a wynik gry nie zależy od grającego. Rola grającego sprowadza się bowiem tylko do wybrania gry, ustalenia stawki za jedną grę, a następnie naciśnięciu przycisku "Start", wprawiającego w ruch wirtualne bębny ze znakami graficznymi. Wynik ten zależy od losowego wytypowania symboli przez program zainstalowany w automacie. Możliwość wpłynięcia przez gracza na przebieg gry jest hipotetyczna i nie potwierdzona w rzeczywistej grze. Organ stwierdził zatem, że poczynione w trakcie eksperymentu procesowego ustalenia wskazują na to, że będące przedmiotem badania gry wypełniają przesłanki określone w art. 2 art. 3-5 u.g.h., co pozwala uznać je za gry na automatach w rozumieniu u.g.h. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odniósł się do twierdzeń strony, zgodnie z którymi gry na urządzeniach [...] bazują na zdolnościach pamięciowych i logicznych gracza. DIAS wyjaśnił, że funkcjonariusze celno - skarbowi sprawdzili opcję "pomoc" w przedmiotowych urządzeniach i że opcja ta daje graczowi możliwość zapoznania się z kolejnymi układami symboli w polach gry, które według regulaminu gry są ewentualnymi możliwymi układami. Wyszukiwanie aktualnego układu, przy uwzględnieniu ograniczeń psychofizycznych człowieka jest bardzo czasochłonne i przy braku szczęścia może trwać kilka lub nawet kilkanaście godzin. Gra na automacie sprowadza się wówczas do wprawiania w ruch wirtualnych bębnów, które po zatrzymaniu się "dają" wygrywający lub przegrywający układ symboli na bębnach. Przewidywalność, której nie udało się ustalić w trakcie eksperymentu, jeśli nawet istnieje, to w momencie gdy gracz dojdzie do informacji o aktualnym układzie symboli odbywa się w warunkach nietypowych dla niego. Stwierdzono, że zmiana stawki powoduje wylosowanie przez urządzenie nowego układu spośród pół miliona układów dostępnych w opcji "pomoc". W konsekwencji gracz nie może opracować strategii, po odnalezieniu aktualnego układu, polegającej na zwiększeniu wygranej lub zminimalizowaniu strat poprzez zmianę stawki w grze. Nie stwierdzono, aby w informacjach na stronach wyświetlanych przez urządzenia była mowa o tym, że zmiana stawki powoduje wylosowanie przez urządzenie nowego układu wirtualnych bębnów. Organ wskazał przy tym, że gracz pomijając opcję "pomoc" i wyszukiwanie aktualnego układu mógł wprawiać w ruch wirtualne bębny za pomocą przycisku "start", które po zatrzymaniu się "dawały" wygrywający lub przegrywający układ symboli, co było istotą gry. W konsekwencji zdaniem DIAS świadczyło to o charakterze losowym gier, ponieważ wirtualne bębny zatrzymywały się samodzielnie, w wybranej przez urządzenie konfiguracji symboli na wirtualnych bębnach. Możliwość odnalezienia właściwego układu i zapoznania się z kolejnymi układami w opcji pomoc tworzy, w ocenie organu, jednie pozór, że gracz ma do czynienia z grą logiczną, podczas gdy w rzeczywistości gry mają charakter losowy. Jednocześnie DIAS wskazał, że gry na przedmiotowych automatach organizowane były w celach komercyjnych, z nastawieniem na odnoszenie korzyści, o czym świadczy fakt, że przeprowadzenie gry wymagało zasilenia automatu środkami pieniężnymi. Automaty generowały więc bezpośrednio przychody z uczestnictwa w grze. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji w prawidłowy sposób wykazał, że kontrolowane urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu u.g.h. W ocenie organu nie ma przy tym żadnych podstaw, aby kwestionować wartość dowodową przeprowadzonego eksperymentu procesowego. Organ zauważył, że na mocy art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.) funkcjonariusze celno-skarbowi otrzymali uprawnienia do przeprowadzenia eksperymentu, który był również dopuszczalny na gruncie art. 211 K.p.k. oraz zgodnie z art. 180 O.p. Tymczasem eksperyment procesowy podlega swobodnej ocenie dowodów i zdaniem organu, lepiej odzwierciedla przebieg gier na kontrolowanym urządzeniu, jako przeprowadzony w rzeczywistych warunkach jego funkcjonowania, w porównaniu z opinią sporządzoną na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie, bez stwierdzenia na konkretnym automacie jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania. Organ II instancji odniósł się także do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. i nieuwzględnienia dowodu z opinii jednostki badającej, czy też opinii biegłego. Skoro eksperyment procesowy wykazał, że gry na przedmiotowych automatach nie mają charakteru losowego, to w ocenie organu nie była wymagana specjalistyczna wiedza instytutu, czy biegłego. Zdaniem organu ustalenia w zakresie losowości gier oferowanych przez przedmiotowe automaty były wystarczające, gdyż dotyczyły automatów w momencie rzeczywistego ich funkcjonowania. Tymczasem przedłożone przez stronę ekspertyzy techniczne nie dotyczą przedmiotowych automatów, dlatego też nie mogły wpłynąć na ustalenia stanu faktycznego w sprawie. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy został zatem zebrany w sposób wyczerpujący i wystarczający dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy. DIAS nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 189a i nast. K.p.a., wskazując, że to przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. stanowią samoistną podstawę wymierzenia kary pieniężnej, a zatem przepisów art. 189a i nast. k.p.a. nie należy stosować w postępowaniu prowadzonym w oparciu o u.g.h. Skarżący wniósł skargę do tut. Sądu na decyzję organu II instancji domagając się uchylenia decyzji I, jak i II instancji oraz umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, a także zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił zaskarżonej decyzji: 1) oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy [...] zatrzymane w niniejszej sprawie oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest błędna, gdyż gry dostępne na tych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę, 2) rażące naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. przez bezzasadne ich zastosowanie, tj. nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, 3) naruszenie art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 211 k.p.k. poprzez dopuszczenie jako dowodu i poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującym tą specyficzną czynność postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie, 4) rażące naruszenie art. 188 w zw. z art. 197 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego wniosku dowodowego skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., 5) naruszenie art. 189a i nast. k.p.a. przez ich pominięcie, pomimo iż przepisy te znajdują zastosowanie do przedmiotowej kary. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, uznając zgłoszone zarzuty skargi jako bezzasadne. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wniósł i wywiódł jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu, który zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 t.j.. dalej: "p.p.s.a.") dałby podstawę do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej – w przypadku gier na automatach – wynosi 100.000 zł od każdego automatu, o czym stanowi art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. Do wskazanej kary pieniężnej stosuje się odpowiednio przepisy O.p. (art. 91 u.g.h.). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie czy urządzenia należące do skarżącej zostały prawidłowo zakwalifikowane przez DIAS, jako oferujące gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., a zwłaszcza, czy organ prawidłowo w tym względzie uznał ich losowy charakter. Zdaniem Sądu organ w sposób prawidłowy wykazał, że sporne urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, zgodnie z art. 2 ust. 4 u.g.h., jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zakres definicji legalnej gier na automatach rozszerza art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Sąd w pełni podziela przedstawioną przez DIAS argumentację odnośnie charakteru przedmiotowych urządzeń w świetle art. 2 ust. 3-5 u.g.h. i uznaje prawidłowość zajętego przez ww. organ w tym zakresie stanowiska. Należy zauważyć, że przepisy postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej, określające zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów mają zapewniać zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (zob. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Organy mają wobec tego obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona – postępując w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z ostatnio przywołanych przepisów postępowania. Postępowanie powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy czynności zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew warunkom z u.g.h. należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Należy mieć na względzie, że ww. przepis stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów do gromadzenia materiału dowodowego, nie jest niczym nieograniczony i bezwzględny. Wskazany obowiązek obciąża organy do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony w kontrolowanej sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie istotnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzuty skarżącej zmierzające do wykazania niekompletnego charakteru materiału dowodowego nie mogą zostać uwzględnione. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez DIAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zdaniem Sądu, argumentacja skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami DIAS, przez proste zaprzeczenie tym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga stwierdzenia, że uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem to jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych środków dowodowych i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Ze wskazaną sytuacją nie mamy jednak do czynienia w kontrolowanej sprawie, gdyż organ wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko. W szczególności wskazał którym dowodom przyznał moc dowodową, a którym odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie, organy dokonały oceny zebranych dowodów, dokonując ich analizy także we wzajemnej łączności. Odnosząc się z kolei do zarzutów skarżącej dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności wskazanych przepisów art. 188 w zw. z art. 211 k.p.ki. Zważyć należy, że oceny żądań dowodowych strony (art. 188 O.p.) organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych w postępowaniu dowodów, co w rozpatrywanym przypadku uczynił. Nie istnieje nieograniczony obowiązek dowodzenia wszelkich okoliczności faktycznych, w tym takich jak wnioskowanie przez skarżącą co do ustaleń na okoliczność, że gry na urządzeniach mają charakter logiczny, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu brak przeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów nie może być oceniany negatywnie w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, które jednoznacznie wskazują na losowy charakter gier oferowanych na tych urządzeniach. Organ swobodnie, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy materiał ten wymaga jeszcze uzupełnienia, czy też nie i w rozpatrywanej sprawie zasadnie stwierdził, że materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia decyzji, bez konieczności przedłużania postępowania. Wskazać należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05, z 13 września 2012 r., II FSK 305/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych zwanej dalej "CBOSA"). Zadaniem organu było ustalenie czy gry na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach, o których mowa w przepisach u.g.h. Organ przeprowadził w tym zakresie postępowanie wyjaśniające gromadząc materiał dowodowy, zwłaszcza zebrany w toku czynności przeprowadzonych w lokalu z automatami, a także dokumentację udostępnioną przez skarżącą. Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w postępowaniu oraz mogła wypowiadać się, co do zebranych dowodów. Dokonana przez DIAS ocena dowodów w postaci eksperymentów procesowych, jakie przeprowadzone zostały przez funkcjonariuszy urzędu celno-skarbowego w pełni odpowiada przy tym wymogom zawartym w art. 191 O.p. Z eksperymentów procesowych jednoznacznie wynika, że na spornych automatach dostępne były gry mające charakter losowy, których wynik zależy od zatrzymania wirtualnych bębnów przez urządzenie. Na układ symboli na zatrzymanych bębnach, czyli na ewentualną wygraną bądź przegraną, osoba grająca nie miała żadnego wpływu. Grający nie miał realnej możliwości zatrzymania zmieniających się symboli na bębnach w najlepszym dla siebie ustawieniu, a w konsekwencji nie mógł zdecydować o wysokości wygranej. Wynik gry nie zależał od gracza, a od urządzenia (przypadku). Aktywność gracza miała wpływ jedynie na rozpoczęcie samej gry. Eksperyment procesowy przeprowadzony został na podstawie art. 211 Kodeksu postępowania karnego, co wynika wprost z jego treści i służył odtworzeniu możliwości gry na automacie, w związku z ujawnionymi w lokalu urządzeniami przypominającymi automaty do gier hazardowych. Zgodnie z art. 211 Kodeksu postępowania karnego w celu sprawdzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy można przeprowadzić, w drodze eksperymentu procesowego, doświadczenie lub odtworzenie przebiegu stanowiących przedmiot rozpoznania zdarzeń lub ich fragmentów. Brak jest podstaw do uznania, że przedmiotowy eksperyment przeprowadzony został z naruszeniem tego przepisu. Jak stanowi natomiast art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższe znajduje potwierdzenie w przepisie art. 181 O.p., który wprost dopuszcza jako dowód materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wykorzystanie protokołu ze wskazanego eksperymentu procesowego przez organ w ramach kontrolowanej sprawy było wobec tego dopuszczalne. Dowód ten, tak jak inne dowody, podlegały swobodnej ocenie organu, przy uwzględnieniu pozostałych zasad obowiązujących w postępowaniu wyjaśniającym uregulowanym Ordynacją podatkową. Nie jest natomiast prawidłowe powoływanie się przez skarżącą na zasady wyrażane na gruncie odmiennej procedury, w tym przypadku postępowania karnego, jako że omawiany środek dowodowy nie podlega ocenie w niniejszej sprawie z tego punktu widzenia. Zarzuty skarżącej, że eksperymenty procesowe były nierzetelne oraz powołanie się w tym względzie na ekspertyzy rzeczoznawcy, nie daje podstaw do odmiennej oceny zgromadzonego w kontrolowanej sprawie materiału dowodowego względem oceny przyjętej przez organ, w szczególności nie uzasadnia zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Prawidłowo również organ zauważył, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przedstawione przez skarżącą ekspertyzy techniczne nie dotyczą spornych automatów, jak również nie zostały sporządzone na zlecenie podmiotu trzeciego, po zbadaniu przez rzeczoznawcę innych urządzeń niż te, które zostały zakwestionowane przez organ. W przeciwieństwie do eksperymentów procesowych, które zostały przeprowadzone na zlecenie organu i dotyczyły przedmiotowych urządzeń. Dlatego w ocenie Sądu niezasadny był zarzut popełnienia przez organ błędu w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że gry urządzane na przedmiotowych urządzeniach miały charakter losowy. Ustaleń tych dokonano bowiem na podstawie eksperymentu procesowego, co do którego nie ma podstaw, aby kwestionować jego wartość dowodową. Nie ma przy tym istotnego znaczenia – jak prawidłowo zauważył DIAS w zaskarżonej decyzji – opcja "Pomoc". Jak wynika z eksperymentu procesowego, na przedmiotowych urządzeniach można przeprowadzać gry bez użycia wskazanej opcji, chociaż jak podnosi skarżąca opcja ta miałaby przesądzać o logicznym charakterze gier. Tym samym, jak wynika z eksperymentów procesowych możliwe jest rozgrywanie gier bez użycia opcji "Pomoc" i gry takie mają charakter losowy. Nie sposób pominąć także realnych możliwości skorzystania przez gracza z omawianej opcji w celu kształtowania jakiejkolwiek strategii rozgrywek. Jak wynika z ustaleń poczynionych w toku eksperymentów procesowych, zbiór wyników teoretycznie pozwalający graczowi na sprawdzenie układów dla kolejnych gier, zawiera 500.000 wyników. Celem skorzystania z możliwości sprawdzenia tych wyników, gracz musi najpierw odnaleźć układ początkowy, poprzez przeszukanie do 55.000 stron. W tej sytuacji rozgrywanie gier w oparciu o opcję "Pomoc" ma – zdaniem Sądu – wymiar czysto teoretyczny, podczas gdy założeniem jest, że gracz będzie tę opcję pomijał, zamiast poświęcać nieproporcjonalnie dużo czasu na przeszukiwanie zbiorów wyników. Element losowości powinien być oceniany z perspektywy możliwości gracza, a nie teoretycznego modelu działania gry. Wprowadzenie do oprogramowania spornych automatów opisanej opcji ma jedynie tworzyć pozór tego, że urządzenia nie służą do urządzania gier na automatach w rozumieniu u.g.h. W rzeczywistości, nie ma to jednak wpływu na realne przeznaczenie i wykorzystanie urządzeń. W ocenie Sądu wnioski skarżącej dotyczące konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej są bezpodstawne. Trzeba podkreślić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. orzecznictwo wymienione w uzasadnieniu do wyroku WSA w Poznaniu z 4 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Po 611/19; CBOSA). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 5 listopada 2015 r. (II GSK 2032/15, CBOSA) w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje art. 23b u.g.h. Z treści art. 23b ust. 1 u.g.h. wynika, że przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis art. 23b ust. 1 u.g.h. dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach sprawy. Ponadto, opinia jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest potrzebna do samej rejestracji danego automatu (art. 23a ust. 3 u.g.h.), co także nie dotyczy kontrolowanej sprawy. Powyższe rozważania przesądzają o bezzasadności zarzutu niedopuszczenia wnioskowanych dowodów. W świetle powyższego za trafną uznać należy ocenę DIAS, że sporne automaty odpowiadają swymi cechami regulacjom art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych, bazujących na zgromadzonych w niej dowodach, obejmujących m.in. wyniki eksperymentów procesowych, a więc rozegranych przez funkcjonariuszy gier kontrolnych, które zostały rozegrane na każdym z kwestionowanych urządzeń. Zdaniem Sądu za bezpodstawny należy również uznać zarzut naruszenia art. 189a i n. k.p.a. Zwrócić bowiem należy uwagę, że do postępowań w sprawach określonych w u.g.h. stosuje się odpowiednio przepisy O.p. chyba że u.g.h. stanowi inaczej (art. 8 u.g.h.). Zgodnie natomiast z art. 91 u.g.h. także do kar pieniężnych – o których stanowi art. 89 u.g.h. – stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Ponadto, problematyka kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych została szczegółowo uregulowana w przepisach u.g.h., która to ustawa określa jednoznacznie wysokość kary za takie przewinienie, którego dopuściła się skarżąca. Reasumując, w działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno co do ustalenia stanu faktycznego, jak i oceny materiału dowodowego w sprawie. Organy orzekające wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja była wystarczająca dla wydania decyzji. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego, prawidłowości jego gromadzenia i dokonania jego oceny, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. Skarżąca nie przedstawiła spójnej i logicznej motywacji i opisu działań dotyczących przedmiotowych urządzeń. Organy rzetelnie zebrały wystarczający do wydania decyzji materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej analizy, akcentując jego wzajemną spójność i wykazały przesłanki zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniu decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania przez skarżącą gier bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy, które zastosowały właściwe normy prawa materialnego. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach, a zgromadzony materiał dowodowy, dawał podstawy do stwierdzenia, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automatach. Podnieść należy, że ustalenia co do losowego charakteru gier dotyczyły stanu automatów w chwili kontroli i z perspektywy umiejętności przeciętnego gracza, z jakiej należy oceniać charakter gier. W świetle powyższego, zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania uznać należy za nieuzasadnione, a jednocześnie Sąd nie stwierdził po stronie organu uchybień naruszających prawo, które należałoby wziąć pod uwagę z urzędu. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.