III SA/Po 882/21

Dnia 26 lipca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędzia WSA Marzenna Kosewska (sprawozdawca) Asesor sądowy WSA Piotr Ławrynowicz Protokolant: Sekretarz sądowy Ewa Chybowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2023 roku sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 25 stycznia 2021 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2018 (dwa tysiące osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. J. N. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] wnioskiem z 2 listopada 2020 roku zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów marki [...] o nr. [...] i [...] o nr [...] które następnie był przedmiotem eksportu. Do wniosku załączono dokumenty: faktury zakupu oraz sprzedaży, dokumenty potwierdzający zapłatę akcyzy, zlecenia transportowe, komunikaty IE599 –potwierdzające wywóz samochodów, listy CMR, faktury za wykonaną usługę transportową. Decyzją z 25 stycznia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] działając na podstawie art. 207 §1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz.1325 z zm., dalej: O.p.), art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864 z późn. zm., dalej: u.p.a.), odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 5023,00 zł zapłaconego na terytorium kraju od ww. samochodów. W uzasadnieniu organ powołał art. 107 ust. 1 u.p.a. stanowiący materialnoprawną podstawę wydanej decyzji i wyjaśnił, że strona nie spełniła jednego z kryteriów zwrotu akcyzy, a mianowicie nie została spełniona przesłanka braku wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego, będącego przedmiotem postępowania. Zdaniem Naczelnika US przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", zawarta w treści art. 107 ust. 1 u.p.a., odwołuje się do rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów P.r.d. Organ podkreślił, że przepisy u.p.a. nie wprowadzają w tej kwestii jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo stałą. Językowe brzmienie przepisu wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej w ogóle niezarejestrowanym na terytorium kraju. Na gruncie art. 74 ust. 2 P.r.d. i art. 107 ust. 1 u.p.a. organ I instancji przyjął, że niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju oznacza, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem normowania art. 107 ust. 1 u.p.a. wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. W świetle powyższego organ stwierdził, że rejestracja przedmiotowych pojazdów miała charakter rejestracji czasowej, zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2a P.r.d., co potwierdzają dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz pozyskana od starosty [...] decyzja administracyjna o czasowej rejestracji przedmiotowych pojazdów. Rejestracja samochodów nastąpiła 6 i 8 listopada 2019 r. natomiast data eksportu odpowiednio 13 i 15 listopada 2019 r. r. Brak spełnienia przesłanki braku zarejestrowania pojazdów przed eksportem oznacza, że nie zostały spełnione wszystkie kryteria wskazane w art. 107 ust. 1 u.p.a. W odwołaniu od powyższej decyzji J. N. zażądał jej uchylenia w całości oraz orzeczenia o zwrocie podatku akcyzowego. Decyzją z 23 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 107 ust. 1 u.p.a., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielił stanowisko Naczelnika US, podkreślając, że wnioskodawca nie wykazał ziszczenia się przesłanki określonej w art. 107 ust 1 u.p.a. – niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju samochodu osobowego, zgodnie z przepisami P.r.d. Organ posłużył się wykładnią językową pojęcia samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju i ocenił, że zgodnie z przepisami o ruchu drogowym nie powinna budzić wątpliwości. Ustawa o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym nie rozróżnia typów rejestracji, o których mowa w P.r.d. Na gruncie u.p.a. bez znaczenia jest cel dokonania takiej rejestracji (w tym wywóz pojazdu za granicę). J. N. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wniósł uchylenia obu decyzji, zobowiązania organu I instancji do wydania decyzji o zwrocie zapłaconego podatku akcyzowego od przedmiotowego pojazdu, zasądzenia zwrotu kosztów postępowania i zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 i art. 73 oraz art. 74 P.r.d., polegające na zrównaniu pojęcia i konsekwencji rejestracji czasowej z pojęciem i konsekwencjami rejestracji stałej, mimo że ustawa Prawo o ruchu drogowym wyraźnie rozróżnia obie te rejestracje oraz wyprowadza z nich różne skutki, na co ewidentnie wskazuje art. 72 ust. 1 pkt 5 P.r.d., który stanowi, że rejestracji dokonuje się na podstawie dowodu rejestracyjnego, jeżeli pojazd był zarejestrowany, a nie ma prawnej możliwości zarejestrowania pojazdu na podstawie samego pozwolenia czasowego (rejestracja czasowa), tym samym pojęcia rejestracji czasowej nie można zrównywać z pojęciem zarejestrowania; 2. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 78 ust. 1 P.r.d., bowiem racjonalny ustawodawca w ustawie Prawo o ruchu drogowym wyraźnie powiązał fakt zarejestrowania pojazdu z wydaniem dla tego pojazdu dowodu rejestracyjnego, a przy rejestracji wywozowej właściciel pojazdu takowego dowodu nie otrzymuje, co za tym idzie błędna jest teza wyrażona w zaskarżonej decyzji, że racjonalny ustawodawca odniósł pojęcie niezarejestrowania z art. 107 ust. 1 u.p.a. do każdej rejestracji określonej w Prawie o ruchu drogowym, czyli zarówno do rejestracji czasowej jak i stałej; 3. art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", który został zinterpretowany rozszerzająco jako "brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu"; 4. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 oraz art. 74 P.r.d. poprzez błędną wykładnię terminu "zarejestrowania", który w zaskarżonej decyzji zinterpretowano rozszerzająco jako odpowiednik terminu "dopuszczenie do ruchu"; 5. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit a) P.r.d. polegające na sprzecznym z zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego uznaniu, że rejestracja czasowa (wywozowa) przedmiotowego samochodu uniemożliwia zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym, w sytuacji gdy ze stanu faktycznego sprawy jak i sposobu rejestracji bezsprzecznie wynika, że rejestracja czasowa (wywozowa) przedmiotowych pojazdów dokonana została wyłącznie w celu ich przemieszczenia do odbiorcy (nabywcy) w [...], a samochód nigdy nie był użytkowany na terenie RP, co za tym idzie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie doszło do rzeczywistej konsumpcji tego samochodu, zaś finalny nabywca jest zobowiązany zapłacić w [...] podatek zwany "[...]" w wysokości 4% wartości importowanego samochodu, i nie jest to podatek VAT, który wynosi 7,7% - tzw. [...], co zdaniem skarżącego niewątpliwie miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji; 6. art. 107 ust. 1 w zw. z art. 8 w zw. z art. 1 w zw. z art. 100 u.p.a., polegające na pominięciu w zaskarżonej decyzji, iż to racjonalny ustawodawca określił podatek od wewnątrzwspólnotowego obrotu samochodami osobowymi jako podatek akcyzowy, którego głównymi cechami są jednofazowość i konsumpcyjność, w konsekwencji błędnym uznaniu przez Dyrektora IAS, że to rejestracja czasowa, a nie dostawa i faktyczne użytkowanie samochodu osobowego, świadczy o miejscu rzeczywistej konsumpcji pojazdu; 7. art. 12 i art. 14 ustawy Prawo Przedsiębiorców poprzez niczym nieuzasadnioną zmianę dotychczasowej wieloletniej praktyki "poznańskich" organów podatkowych i odmowie zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji rejestracji samochodu osobowego na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit a P.r.d. (rejestracja wywozowa), wobec braku zmiany przepisów art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 74 ust. 2 pkt 2 lit a P.r.d., 8. art. 11 w zw. z art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców czyli zasady in dubio pro libertate, polegające na pominięciu wykładni celowościowej i funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d., która powinna prowadzić do uznania, iż czasowa (wywozowa) rejestracja pojazdu, wyłącznie w celu późniejszego eksportu nie stanowi zarejestrowania w rozumieniu P.r.d., tym samym taka rejestracja nie stanowi przeszkody do uzyskania przez skarżącego zwrotu podatku akcyzowego; 9. art. 2a O.p., czyli zasady in dubio pro tributario, w konsekwencji złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, polegające na pominięciu dotychczasowego stanowiska, że czasowa rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę nie może automatycznie wykluczyć możliwości zwrotu akcyzy od takiego pojazdu; 10. art. 25 umowy międzynarodowej: Układ Europejski ustanawiającej stowarzyszenie miedzy Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonej w Brukseli 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. 94.11.38), czyli zasady stand still, skoro obowiązywały przepisy, które nie uzależniały zachowania przez podatników prawa do zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego od posiadania przez ten samochód statusu "niezarejestrowania", to późniejsze wprowadzenie takiego obwarowania przepisem art. 107 ust. 1 u.p.a. względem zachowania prawa do zwrotu, stanowiło naruszenie wyżej wymienionej umowy międzynarodowej; 11. art. 1 ust. 3 w zw. z motywem 5 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG w zw. z art. 100 i 107 ust. 1 u.p.a. w oparciu o przepisy P.r.d., polegające na odmowie zwrotu skarżącemu podatku akcyzowego w sytuacji czasowej rejestracji pojazdu na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d., w konsekwencji doprowadzeniu polskiego przedsiębiorcy do stania się niekonkurencyjnym w stosunku do podobnych przedsiębiorców zagranicznych, u których taki podatek nie występuje, w efekcie stworzenia sytuacji prawnej przez organy podatkowe, w której podatek akcyzowy od samochodu osobowego przejawia znamiona opłaty o skutku równoważnym do cła przywozowego; II. naruszenie przepisów postępowania : 1. art.121 , art.122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie, że skarżący dokonał rejestracji czasowej (wywozowej) samochodów wyłącznie w celu umożliwienia wywozu za granicę , że pojazdy nie były w ogóle użytkowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez pominięcie, iż organ rejestrowy w karcie pojazdu, wydawanej w ramach procedury rejestracyjnej "wywozowej" samochodu osobowego, nie odnotowuje "pierwszego właściciela pojazdu", czyni zaś to jedynie po rejestracji stałej samochodu osobowego, tym bardziej czasowa (wywozowa) rejestracja pojazdu nie może zostać uznana za zarejestrowanie pojazdu, przez pominięcie samochody nigdy nie zostałyby wyprodukowany, gdyby nie zamówienie, skierowane do dealera stricte pod klienta zagranicznego, o czym świadczy specyfikacja samochodu, poprzez pominięcie, iż Centrala Ewidencja Pojazdów i Kierowców traktuje samochód osobowy rejestrowany na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit a) P.r.d. jako niezarejestrowany, o czym świadczy fakt, iż w ww. systemie nie jest odnotowywana sprzedaż takiego samochodu do [...] oraz na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie obowiązkowi w tym zakresie i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; 2. art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) O.p., poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy prawidłowe było uchylenie przedmiotowej decyzji i orzeczenie o zwrocie na rzecz skarżącego podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny nie był sporny i został on prawidłowo ustalony przez organy. W szczególności organy prawidłowo przyjęły, że przedmiotowe pojazdy zarejestrowano w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d. Sporne było jedynie, czy przedmiotowe pojazdy przed ich eksportem były niezarejestrowane w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji stanowi art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie powyższe przesłanki zostały spełnione łącznie. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, co stanowi przedmiot sporu, że nie został spełniony warunek w postaci braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju. W ocenie organów zakresem regulacji z art. 107 ust. 1 u.p.a. należy objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu na terytorium kraju, bez względu na jej charakter (rejestracja stała czy też rejestracja czasowa, w tym w celu wywozu). Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie nie podziela stanowiska organów podatkowych. Organy, odmawiając zwrotu podatku akcyzowego i przyjmując, z całkowitym pomięciem istoty tego podatku, że każda wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego, bez względu na jej charakter, wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego, naruszyły art. 107 ust. 1 u.p.a. Przepisy u.p.a. w zakresie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym w istocie nie rozróżniają typów rejestracji, o których mowa w przepisach P.r.d., wskazując jedynie na brak rejestracji, jako jeden z warunków uzyskania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. W art. 107 ust. 1 u.p.a. nie wyjaśniono, co rozumie się pod pojęciem "niezarejestrowania" samochodu osobowego, nie formułując w tym względzie zwłaszcza definicji legalnej (por.: art. 2 ust. 1 u.p.a.). Ustawodawca wskazał jedynie, że problematyka "niezarejestrowania" samochodu rozpatrywana być powinna "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", co pozwala uznać, że rozumienie przywołanego pojęcia powinno uwzględniać znaczenie nadane mu na gruncie P.r.d. Rejestracji pojazdów dokonuje się w trybie art. 71 i nast. P.r.d. Zgodnie z art. 71 ust. 1 zd. 1 P.r.d. dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana (art. 73 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje natomiast, w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 P.r.d., starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne (art. 74 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji, jak stanowi art. 74 ust. 2 P.r.d., dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 P.r.d.). Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a (art. 74 ust. 5 P.r.d.). Zarejestrowanie samochodu osobowego, do którego odwołuje się art. 107 ust. 1 u.p.a., odczytywane z perspektywy przytoczonych przepisów P.r.d. i przy użyciu wyłącznie wykładni językowej, w istocie, tak jak uczynił to organ, pozwala powiązać wykluczenie możliwości zwrotu podatku akcyzowego z każdą rejestracją pojazdu, a więc także z czasową rejestracją, o której stanowi art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d. Zdaniem Sądu takie literalne odczytywanie art. 107 ust. 1 u.p.a. budzi jednak poważne wątpliwości, jeśli uwzględni się charakterystykę samego podatku akcyzowego, a zwłaszcza jego konsumpcyjny i jednofazowy charakter. Podatek akcyzowy stanowi bowiem podatek nakładany na konsumpcję oznaczonych towarów. Jednocześnie, z uwagi na jego jednofazowość, pobierany jest on z założenia na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Stąd w razie, gdy - mimo zapłaty podatku akcyzowego - nie dochodzi jednak w kraju do konsumpcji określonego towaru, ustawodawca przewiduje możliwość zwrotu podatku, czego przykładem jest właśnie art. 107 ust. 1 u.p.a. (por.: także art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. - warte uwagi jest to, że zwrot nie przysługuje wówczas od wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, zob. art. 82 ust. 5 u.p.a., lecz ustawodawca przewidział możliwość zdjęcia tych znaków, art. 123 ust. 1 u.p.a.). Zwrot nie stanowi w tym ujęciu wyjątku od opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz jest elementem konstrukcyjnym tego podatku, uwzględniającym wskazane, charakteryzujące go zasady (czym innym jest zwrot, przez który realizuje się zwolnienie od podatku akcyzowego, por. np. art. 31 ust. 4 u.p.a.). Nie budzi wątpliwości zdaniem Sądu, że nie każdy przewidziany przez przepisy P.r.d. przypadek rejestracji otwiera w swej istocie prawną możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Czasowa rejestracja przewidziana w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d., a więc rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę, co wynika expressis verbis z treści tego przepisu, zmierza do konsumpcji pojazdu poza granicami kraju, służąc bezpośrednio wyłącznie jego wywozowi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. A zatem, mając na uwadze istotę podatku akcyzowego, wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie przesłanki niezarejestrowania samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym nie powinna tego rodzaju rejestracji uwzględniać jako przeszkody do zwrotu podatku. W szczególności, w przypadku braku wątpliwości odnośnie spełnienia wszystkich pozostałych wymogów dotyczących dostawy wewnątrzwspólnotowej, tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu przyjęciu przeciwnego założenia sprzeciwiają się wartości leżące u podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym, poddane ochronie przez ustanowienie wskazanych wyżej zasad tego opodatkowania. Na gruncie zatem przepisów u.p.a. warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami P.r.d. należy interpretować zgodnie z właściwą podatkowi akcyzowemu zasadą konsumpcyjności. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, jest związane z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Oznacza to, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Za przyjęciem wykładni funkcjonalnej przemawia także wzgląd na racjonalność ustawodawcy, który z jednej strony poddał konsumpcję samochodów osobowych opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, aby z drugiej strony wprost przewidzieć prawną możliwość niedopuszczenia do tej konsumpcji na terenie kraju, przez wywóz samochodu osobowego za granicę z wykorzystaniem jego czasowej rejestracji, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d. Nie do przyjęcia, zdaniem Sądu, byłaby natomiast taka konkluzja, w której racjonalny ustawodawca tworząc jedną instytucję prawną, nie uwzględnia sposobu ukształtowania innej instytucji prawnej, która zostaje z tą pierwszą ściśle powiązana. Zasadne staje się wobec powyższego przyjęcie, w powołaniu na wykładnię funkcjonalną art. 107 ust. 1 u.p.a., że czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d. nie stanowi sama przez się przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego. Za uznaniem prawidłowości przyjętej wykładni funkcjonalnej przemawia dodatkowo reguła ujęta w wyrażonej w art. 2a O.p. zasadzie in dubio pro tributario (zasada ta jest przyjętym na gruncie prawa podatkowego odpowiednikiem zasady in dubio pro libertate (por. art. 11 Prawa przedsiębiorców)). Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario stanowi oczywistą konsekwencję wyrażonej w art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja", zasady nullum tributum sine lege. Zastosowanie trzech zestawów dyrektyw wykładni - językowej, systemowej i funkcjonalnej z założenia skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. Wobec tego przyjęcie zapatrywania, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych wyklucza spełnienie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez Konstytucję. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie wskazał, że jako reguła interpretacji zasada ta jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisów prawa podatkowego oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej i systemowej. Trybunał uznaje konsekwentnie do wskazanej zasady, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki (zob. wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, dostępny w Internetowym Portalu Orzeczeń, na stronie: https://ipo.trybunal.gov.pl/). Organ podatkowy, wykluczając w zaskarżonej decyzji możliwość sięgnięcia do zasady in dubio pro tributario z art. 2a O.p., co znamienne dla całej sprawy, poprzestał wyłącznie na wykładni językowej art. 107 ust. 1 u.p.a., co - przy uwzględnieniu wartości przypisywanych ustawodawcy, jak również przy założeniu jego racjonalności - rodzi istotne wątpliwości interpretacyjne, które - przyjmując również zasadę in dubio pro tributario - powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Niezaprzeczalnie bowiem zastosowanie wykładni funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. nie prowadzi do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika. Sądowi orzekającemu w przedmiotowej sprawie znane są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których przyjęto odmienną, językową wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d. (zob.: wyroki NSA z 30 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 594/16, z 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 962/16 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA"). Orzeczenia te zapadły jednak w innych stanach faktycznych i nie mogą znaleźć bezpośredniego odniesienia do kontrolowanej sprawy. W ocenie Sądu organ podatkowy dopuścił się także istotnego naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie do przyjęcia jest założenie organu, szerzej zresztą nieuzasadnione, jakoby czasowa rejestracja samochodów osobowych objętych wnioskiem o zwrot akcyzy w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d. wykazywać miała ich konsumpcję na terytorium kraju. Niewiadomym bowiem pozostaje, jak czasowa rejestracja i to dokonana zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d. w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę, stanowić ma dowód konsumpcji, która miałaby nastąpić na terytorium kraju, zatem wbrew tej rejestracji. Zdaniem Sądu organ podatkowy mógłby odmówić w sprawie zwrotu podatku akcyzowego jedynie wtedy, gdyby jednoznacznie wykazał, że dokonana przez stronę skarżącą czasowa rejestracja w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d. miała charakter pozorny, to jest odbyła się celem obejścia prawa. W przeciwnym razie, nie czyniąc w tym względzie jakichkolwiek ustaleń faktycznych, a mimo to odmawiając zwrotu podatku akcyzowego, organ dopuścił się istotnego naruszenia wskazanych powyżej przepisów procesowych. W ocenie Sądu w sprawie doszło także do istotnego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, jaka poddana została ochronie w art. 121 § 1 O.p. (por. art. 12 Prawa przedsiębiorców). Jak zarzuca strona skarżąca organy, w sprawach o podobnym stanie faktycznym i w oparciu o tożsame dokumenty, orzekały o zwrocie podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu nie jest dopuszczalne w demokratycznym państwie prawa, aby organ podatkowy dowolnie zmieniał sposób rozumienia określonych przepisów prawa (por.: art. 14 Prawa przedsiębiorców, zgodnie z którym organ bez uzasadnionej przyczyny nie odstępuje od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym). Nie jest w tym względzie przekonujące powołanie się w zaskarżonej decyzji na orzecznictwo sądów administracyjnych, które w ocenie organu miałoby mieć charakter ugruntowany. Organ ten pomija bowiem to, że dotychczas przyjmowana przezeń wykładnia funkcjonalna art. 107 ust. 1 u.p.a. znajdowała wprost akceptację w orzecznictwie tut. Sądu, w szczególności w tym orzecznictwie, w którym przyjęto, że nie stanowi naruszenia warunku z art. 107 ust. 1 u.p.a. rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d., to jest na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę (zob.: m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 14 lipca 2016 r., III SA/Po 336/16; z 24 lutego 2016 r., III SA/Po 750/15; z 16 grudnia 2015 r., III SA/Po 754/15; z 26 listopada 2015 r., III SA/Po 527/15; z 13 listopada 2015 r., III SA/Po 1680/14 - dostępne w CBOSA). Sąd zaznacza, że powyższej argumentacji nie zmienia wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 maja 2023 r., C-105/22, który orzekł, że prawo pierwotne Unii, a w szczególności art. 110 akapit pierwszy TFUE, a także zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które w przypadku wywozu samochodu osobowego zarejestrowanego w danym państwie członkowskim nie przewiduje zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania owego samochodu na jego terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego od tego samochodu w tym państwie członkowskim. Należy podkreślić, że Trybunał uznał, że sąd odsyłający dążył do ustalenia, czy prawo pierwotne Unii, a w szczególności art. 110 akapit pierwszy TFUE, a także zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które w przypadku wywozu samochodu osobowego zarejestrowanego w danym państwie członkowskim nie przewiduje zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania owego samochodu na jego terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego od tego samochodu w tym państwie członkowskim. Trybunał zaznaczył, że z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika w szczególności, że pojazd będący przedmiotem postępowania głównego został zarejestrowany na terytorium kraju około siedmiu miesięcy przed wywozem tego pojazdu. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący domaga się zwrotu całości podatku akcyzowego, konsekwentnie argumentując, że rejestracja czasowa pojazdu nastąpiła wyłącznie w celu przemieszczenia przedmiotowego pojazdu, zaś samochód nigdy nie był użytkowany na terenie Polski. W toku postępowania potwierdzono wskazane przez skarżącego daty rejestracji pojazdów (6 i 8 listopada 22019r. r.) jak i daty wywozu (13 i 15 listopada 2019 r.). Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu i wynikające z niego wskazania co do dalszego postępowania. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt I. sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania zapadło w pkt II. sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Na zasądzone koszty składają się: kwota 201 zł uiszczona tytułem wpisu od skargi, kwota 17 zł uiszczona tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i kwota 1800 zł tytułem wynagrodzenia adwokackiego .