I SA/Rz 1001/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2022 r. sprawy ze skargi T. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2016 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R., decyzją z [...] października 2021 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania T. U. – zwanego dalej skarżącym lub podatnikiem, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lutego 2021 r., nr [...], [...], w przedmiocie określenia podatnikowi: • za kwiecień 2016 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości 52 572 zł, • za czerwiec 2016 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości 37 348 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W stanie faktycznym sprawy podatnik, między innymi w okresach objętych zaskarżoną decyzją, prowadził działalność gospodarczą pod firmą: "A". Działalność ta obejmowała hurtowy i detaliczny handel artykułami przemysłowymi, tj. obuwiem dla dzieci i dorosłych. Oprócz tego skarżący zajmował się detaliczną sprzedażą części samochodowych oraz sprzętu AGD. W kwietniu i czerwcu 2016 r. podatnik dokonał nabycia tego rodzaju towarów (części samochodowych) od dwóch dostawców: "B" sp. j., z siedzibą w P. – zwanej dalej: "B" (6 faktur wystawionych w dniach[...]kwietnia – [...] czerwca 2016 r.), a także "C" sp. z o.o. – zwanej dalej "C" (1 faktura z [...] czerwca 2016 r.). Nabyte od tych dwóch podmiotów towary, skarżący miał w ramach dostaw na rzecz podróżnych, tj. w ramach procedury TAX FREE, sprzedawać nabywcom z Ukrainy – osobom fizycznym. Zdaniem rozstrzygających sprawę organów wszystkie towary (części samochodowe), które najpierw miały trafić do skarżącego, a następnie zostać zbyte na rzecz nabywców z Ukrainy, były przedmiotem oszustwa podatkowego, mającego postać tzw. karuzeli podatkowej. Obrót tymi towarami miał się odbywać w ramach z góry założonego schematu, w którym wszystkie uczestniczące w nim podmioty realizowały przypisane dla siebie role. W odniesieniu bezpośrednio do transakcji z udziałem skarżącego organy stanęły na stanowisku, że obaj jego dostawcy, tj. "B" i "C", byli nierzetelnymi kontrahentami, natomiast sam skarżący realizował w całym mechanizmie karuzeli podatkowej rolę brokera, tj. podmiotu czerpiącego bezpośrednie korzyści z procederu, celem którego było wyłącznie osiąganie nieuzasadnionych korzyści podatkowych. Według organów, wszystkie transakcje nabycia części samochodowych od "B" oraz "C" w rzeczywistości nie miały miejsca, a wystawione przez te podmioty na rzecz skarżącego faktury, w myśl art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), nie mogą stanowić podstawy pomniejszenia jego podatku należnego o podatek naliczony. W konsekwencji zakwestionowania rzeczywistości transakcji z "B" i "C", organy przyjęły także, że również sprzedaż towarów na rzecz podróżnych z Ukrainy nie miała miejsca. Skoro bowiem skarżący nie nabył prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to tym samym nie mógł tego prawa przenieść na kolejne podmioty. W ramach poczynionych w sprawie ustaleń organy przedstawiły przebieg obrotu towarami, o których wyżej mowa, jednoznacznie stwierdzając, że nosił on cechy karuzeli podatkowej. Dostawcami skarżącego były dwa podmioty: "B" i I"C", przy czym "C" nabywała towary od "B". Oprócz tego "b" nabywała towary od "D" sp. z o.o., powiązanej z "C" osobą G. K., a także od A. N. (prowadzącego działalność pod firma "E"), który był również dostawcą dla "C". Wszystkie te podmioty były powiązane zarówno osobowo, jak i faktycznie, podobnie jak występujące na wcześniejszych etapach obrotu towarem: "F" sp. z o.o., G R, "G" sp. z o.o., "H" sp. z o.o. Te podmioty pełniły w całym mechanizmie rolę znikających podatników. W ramach opisanego mechanizmu dokonywano nabyć od podmiotów pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej lub podmiotów znikających. Odnosząc się do bezpośrednich kontrahentów skarżącego, w odniesieniu do "C", organy stwierdziły, że podmiot ten (założony w 2013 r.) został zarejestrowany jako podatnik od towarów i usług dopiero [...] lipca 2016 r. Według organów "C", w sposób świadomy, pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Nie złożył bowiem deklaracji podatkowej za II kwartał 2016 r. (kiedy to wystawił na rzecz skarżącego kwestionowaną w niniejszej sprawie fakturę), miał dokonywać zakupów jedynie od tzw. zaprzyjaźnionych firm, co przejawiało się nieracjonalnym wydłużaniem łańcucha dostaw, nie poszukiwał aktywnie dostawców, nie stworzył systemu i zasad zwrotów gwarancyjnych. "C" nie posiadała także żadnego zaplecza technicznego, niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, pomimo kłopotów finansowych nie podejmowała także żadnych działań zmierzających do ściągnięcia należności od dłużników. Z konta spółki podejmowane też były znaczne środki, w gotówce, a ona sama korzystała z usług tego samego biura księgowego, które obsługiwało innych uczestników obrotu karuzelowego, w którym brała udział. Jak wynika z pracującej w tym czasie dla "C", nie słyszała ona o żadnych dostawcach, a w siedzibie firmy widywała jedynie klientów z Ukrainy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z[...] stycznia 2020 r., określił "C" podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1ustawy o VAT, z tytułu wystawionych przez nią faktur. Decyzja ta dotyczyła wprawdzie III i IV kwartału 2016 r., niemniej jednak w ocenie rozstrzygających przedmiotową sprawę organów, poczynione w tej sprawie ustalenia mają odniesienie także w stosunku do II kwartału. Jeżeli chodzi o "B", to również w tym przypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., w dniu [...] września 2020 r., wydał decyzję określającą temu podmiotowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, obejmującą okres od marca do września 2016 r. W treści tej decyzji organ zakwestionował zakup części samochodowych i dalszą ich sprzedaż na rzecz skarżącego. "B" określony został także podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Oprócz tego organy stwierdziły, że działalność tego podmiotu cechowała szybkość dokonywanych transakcji, niesporządzenie pisemnych umów, nieweryfikowanie dostawców oraz pochodzenia towaru, sprzedaż w procedurze TAX FREE, opiewająca na znaczne kwoty. Charakteryzując działalność skarżącego organy stwierdziły, że również w jego przypadku występowała szybka wymiana handlowa, funkcjonowanie w łańcuchu transakcji, brak pisemnych umów z kontrahentami, nieskładanie reklamacji przez nabywców, a także niepodejmowanie działań zmierzających do skrócenia łańcucha dostaw. Z uwagi na te okoliczności skarżący nie został uznany za podmiot, który w ramach transakcji dotyczących części samochodowych i sprzętu AGD, prowadził działalność gospodarczą, spełniając materialne i formalne przesłanki, warunkujące prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R., organ I instancji słusznie przyjął, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z transakcjami mającymi na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Według organu odwoławczego skarżący biorąc udział w nielegalnym procederze, nie mógł nie wiedzieć jaki jest jego charakter i cel. Tak więc jego znamiona zrealizował w sposób świadomy. Nawet jednak gdyby przyjąć, że nie był on świadomym uczestnikiem procederu, to brak jest podstaw do przyjęcia, że dochował on należytej staranności, w zakresie dbałości o swoje interesy. Organ podkreślił również, że skarżący nie był nowicjuszem, ale przedsiębiorcą, który prowadził działalność gospodarczą od 1997 r. Tymczasem przystąpił do handlu towarami, których obrotem wcześniej się nie zajmował i to w sytuacji w której powszechnie znane były nadużycia w zakresie wyłudzania podatku od towarów i usług, w odniesieniu do obrotu tego rodzaju towarami. Oceny w tym względzie nie zmienia znajomość wspólników "B", bo skarżący nie interesował się pochodzeniem oferowanych przez nich towarów. W odniesieniu do "C", skarżący nie znał jej w ogóle (miał ją poznać poprzez "B"), powołując się na sprawdzenie jej danych w KRS. Tego rodzaju czynności uznać należy za dalece niewystarczające, a poza tym jako dowód przedłożył odpis z KRS z 2018 r. W tej kwestii organ podkreślił, że przedstawiciele "B" nie byli w stanie podać wiarygodnych informacji o I"C", bo sami takimi informacjami nie dysponowali. Działania skarżącego, podejmowane w ramach relacji ze swoimi dostawcami, wg. organów cechowała całkowita pewność, co do ich przebiegu. To również do niego zgłaszali się ukraińscy nabywcy, a wówczas skarżący przekazywał dostawcom, jakich towarów potrzebuje (zeznanie B. P.). To świadczy o znajomości zasad funkcjonowania mechanizmu, które zaakceptował i ściśle realizował. To zaś wskazuje na brak jego samodzielności w omawianym zakresie i autonomii, jeżeli chodzi o podejmowanie decyzji biznesowych. Zdaniem organu odwoławczego, przebieg transakcji z dostawcami pozwala stwierdzić, że skarżący w ich ramach niejako użyczał swoich danych osobom trzecim. Organ przedstawił też pogląd, że skarżący, zgodnie z fakturami, miał kupować od dostawców towary po zawyżonych cenach, płacąc niekiedy po 1 000 zł za nie, choć "C" handlowała towarami o wartości do 200 zł, co ustalono na podstawie zeznań jej pracownika. Według organu II instancji, w odniesieniu do transakcji TAX FREE, w ich przypadku poszczególne osoby, obywatele Ukrainy, dokonywały zakupu znacznej ilości towarów, w dużej częstotliwości, a paragony dokumentujące te transakcje były wystawiane w bardzo krótkich odstępach czasu – niejako seryjnie. Zdarzało się, że jedna osoba dokonywać miała wielokrotnie zakupów tego samego dnia. Potwierdza to także fakt komputerowego wypełnienia niektórych pól dokumentów TAX FREE. To zaś wskazuje, że wystawiając dokumenty skarżący znał już z góry potrzeby zamawiających. Poza tym osoby występujące na dokumentach jedynie użyczały swoich danych. Zdaniem organu II instancji do podatnika trafiały towary, które z góry były przeznaczone do wywozu w systemie TAX FREE. W momencie zamawiania towaru skarżący znał jego przeznaczenie. W tej sytuacji nie sposób jest więc stwierdzić, że działał on w dobrej wierze. Jednakże nawet gdyby założyć, że nie działał on świadomie, to z pewnością działał wyjątkowo niefrasobliwie i z tego względu nie można przyjąć, że dochował on należytej staranności. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z [...] października 2021 r. podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez pozbawienie go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakupy, w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane, 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją) poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i niepełne zebranie materiału dowodowego oraz jego niewłaściwą ocenę, błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że kwestionowane przez organy faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, przy przyjęciu braku dobrej wiary po stronie podatnika, pomimo istnienia dowodów na to, że działał on w dobrej wierze, 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji poprzez niepodjęcie wszelkich działań, niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego, przejawiające się w pominięciu dowodów przemawiających na korzyść skarżącego, 4) art. 2 a Ordynacji poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organy zastosowały wobec skarżącego zasadę zbiorowej odpowiedzialności za nieprawidłowości występujące na wcześniejszych etapach obrotu. Te zaś nie powinny mieć wpływu na jego sytuację. W dalszej części uzasadnienia stwierdzono, iż skarżący dochował należytej staranności w relacjach z kontrahentami, a firma "B" była i jest rzetelnym podmiotem. Skarżący podkreślił, że wykorzystał on wszelkie, dostępne dla niego metody weryfikacji kontrahentów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uzupełniając zarzuty swojej skargi, podatnik stwierdził, że organy nie wykazały niedochowania przez niego należytej staranności w zakresie relacji z dostawcami. Na poparcie swoich twierdzeń powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), z 23 lutego 2022 r., sygn.: I FSK 384/18 i I FSK 1651/19. Skarżący zaznaczył, że organ nie wykazał jego świadomego działania w zakresie oszustwa podatkowego. Skarżący dodał również, że o świadomym udziale w oszustwie podatkowym można mówić jedynie w sytuacji, w której organy udowodniłyby, że podatnik organizował nielegalny proceder lub gdyby w ogóle nie doszło do dostawy towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zacytowany wyżej przepis, na podstawie którego została wygadana zaskarżona decyzja, stanowi jedną z podstawowych zasad rządzących opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, w myśl której faktura, na podstawie której podatnik dokonuje pomniejszenia swojego podatku należnego o wynikający z tejże faktury podatek naliczony, bądź też wykazuje podatek do zwrotu, musi być prawidłowa nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym, tj. musi dokumentować rzeczywistą transakcję pomiędzy wystawca faktury a jej odbiorcą, dotyczącą konkretnie określonego towaru lub usługi. A contrario faktura niespełniająca któregokolwiek z tych warunków, nie może być uwzględniona w ramach rozliczeń podatkowych podatnika. W niniejszym przypadku organy rozstrzygające przedmiotową sprawę, na podstawie zebranego w sposób wyczerpujący, tj. w stopniu niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, materiału dowodowego i jego prawidłowej oceny, niewykazującej cech oceny dowolnej ustaliły, że obrót towarem, który finalnie miał trafić do skarżącego od I"C" i "B", miał charakter wyłącznie obrotu fakturowego. Oznacza to, że na kolejnych jego etapach nie dochodziło do faktycznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, na poszczególne, występujące w łańcuchu transakcji podmioty i tego rodzaju cechy wykazywało również nabycie towaru przez skarżącego. W omawianym zakresie organy, w sposób jasny, jednoznaczny i przekonujący wykazały sposób funkcjonowania nielegalnego mechanizmu, tzw. karuzeli podatkowej, którego celem było uzyskiwanie nieuprawnionych korzyści podatkowych, między innymi przez skarżącego, któremu przypisano rolę brokera w stwierdzonym procederze tzw. karuzeli podatkowej. Wykazały szczegółowo przebieg, wyłącznie tzw. fakturowego obrotu towarem, przedstawiając również w sposób wiarygodny i przekonujący cechy i właściwości poszczególnych przedsiębiorców w nim występujących, w kontekście możliwości prowadzenia przez nie rzeczywistej działalności. Tym sposobem przekonująco wyjaśniły (z odwołaniem się do wiarygodnego materiału dowodowego), że sposób działania i funkcjonowania poszczególnych podmiotów, występujących na konkretnych etapach obrotu, był wyłącznie nakierowany na wykazanie formalnych przejawów prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika w znacznej mierze także z treści wydanych wobec tych podmiotów decyzji, określających im kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Takie decyzje zostały wydane również wobec bezpośrednich dostawców skarżącego, z tym jednak zastrzeżeniem, że decyzja dotycząca "B" obejmuje między innymi II kwartał 2016 r., kiedy to podmiot ten wystawił faktury na rzecz skarżącego, natomiast decyzja odnosząca się do "C" dotyczy III kwartału 2016 r., a więc okresu rozliczeniowego następującego bezpośrednio po tym, w którym wystawił na rzecz skarżącego fakturę, kwestionowaną przez organy. W tym jednak wypadku okoliczność ta nie stanowi argumentu przemawiającego za podważeniem ustaleń dotyczących tego podmiotu, albowiem po pierwsze, wydana wobec "C" decyzja obrazuje ogólny sposób jego funkcjonowania (jego modus operandi), nie tylko w III kwartale 2016 r., ale także w pozostałych okresach rozliczeniowych. Poza tym, płynące z przedmiotowej decyzji wnioski w omawianym zakresie znajdują odzwierciedlenie w całokształcie okoliczności sprawy, tj. zgromadzonym w jej ramach materiale dowodowym, którego zakres znacząco wykracza poza same tylko decyzje, wydane na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sam skarżący nie kwestionuje przyjętego przez organy przebiegu obrotu towarem na wcześniejszych etapach obrotu, tj. zanim on trafił, czy też miał trafić do niego, zarzuca jedynie, że organy niesłusznie przypisały mu świadomy udział w całym procederze, gdy tymczasem padł on jego ofiarą. Stoi on też na stanowisku, że z uwagi na dochowanie przez siebie zasad należytej staranności, powinien zachować prawo do uwzględnienia w swoich rozliczeniach podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez "B" i "C". Odnosząc się do tego rodzaju stwierdzeń podkreślić należy, że brak jest podstaw do podważenia stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że wszystkie kwestionowane u skarżącego faktury, pochodzące od "B" i "C" były tzw. "pustymi fakturami", tj. fakturami niedokumentującymi rzeczywistych operacji gospodarczych, a biorąc udział w nielegalnym procederze skarżący miał pełną świadomość, co do zasad i mechanizmu jego funkcjonowania. Przypisana mu rolę zrealizował w sposób intencjonalny. Skarżący, prowadzący działalność w zupełnie innej branży, niż ta związana z handlem częściami samochodowymi, przystąpił bowiem do obrotu nimi, podejmując współpracę także z zupełnie nieznanym sobie podmiotem, tj. "C" (w dodatku powiązanym osobowo i funkcjonalnie z drugim dostawcą, od którego skarżący nabywał towary), zdając się przy tym w zupełności na ich model działania. Skarżący zamawiał towar na wyraźne zlecenie swoich przyszłych klientów, u wskazywanych przez nich dostawców, w efekcie czego, jego udział w całym łańcuchu dostaw skutkował jedynie jego wydłużeniem, co nie znajdowało żadnego racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego. Mogło ono być więc podyktowany jedynie chęcią uzyskania nieuzasadnionych korzyści podatkowych. Słusznie zauważa Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R., że skarżący nie jest w stanie podać jakichkolwiek bliższych informacji na temat przebiegu transakcji, w których brał udział. Dodatkowo nieograniczone zaufanie do podmiotów, których obiektywnie rzecz biorąc nie mógł być pewien, brak aktywnego poszukiwania przez niego klientów, dokumentowania transakcji itd. przemawiają za tym, że znał on ustalony już z góry, przebieg operacji, w których udział zdecydował się wziąć. Z operacjami tymi nie wiązało się też żadne ryzyko gospodarcze, czego dowodem są chociażby braki jakichkolwiek działań podejmowanych w związku z postępowaniem reklamacyjnym. Podobne cechy wykazywał przebieg operacji w ramach transakcji TAX FREE, odnośnie których wcześniejsze wykluczenie nabycia towarów, mających stanowić przedmiot tych transakcji przesądza, że również tego rodzaju transakcje nie mogły być rzeczywiste. Przebieg transakcji TAX FREE, tj. seryjne wystawianie paragonów je dokumentujących, dotyczących dużej ilości towarów, a także uzupełnianie tylko wydrukowanych już wcześniej dokumentów związanych z tą procedurą, stanowi dodatkowy argument, przemawiający za zasadnością stanowiska organów, zarówno jeżeli chodzi o faktyczny (nierzeczywisty) charakter operacji, jak również sposób uczestnictwa w nim skarżącego. Podobne uwagi można odnieść do spostrzeżeń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R., dotyczących nabywania części samochodowych po zawyżonych cenach. Ten element transakcji, jako nieodpowiadający uwarunkowaniom rynkowym, również przemawia za przyjęciem ich nierzeczywistego charakteru. Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącego dotycząca tego, że warunkiem przyjęcia jego świadomego udziału w nielegalnym procederze, mającym postać oszustwa karuzelowego, jest albo stwierdzenie nieistnienia towaru, albo tego, że to on, jako podatnik, był organizatorem procederu. Zależności tego rodzaju bowiem nie występują. Świadomy udział w oszustwie podatkowym nie musi bowiem być jednoznaczny z tworzeniem jego mechanizmów. Może się on wiązać z dobrowolnym przystąpieniem do już funkcjonującego nielegalnego schematu działania, w którym role dla poszczególnych jego uczestników zdefiniowały już wcześniej inne podmioty. Podobnie na kwestię oceny świadomości podatnika, co do cech nielegalnego mechanizmu nie wpływa to czy rzeczywiście jakikolwiek towar trafił od do niego. Jak to już wyżej stwierdzono, podatnik może uwzględnić w swoich rozliczeniach podatek naliczony, wynikający z faktury, która jest prawidłowa, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Tym samym jego świadomość należy oceniać w kontekście tego rodzaju transakcji, tj. wyłącznie z podmiotem uwidocznionym na fakturze. Przyjęcie świadomego działania skarżącego, jeżeli chodzi o transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, wyklucza możliwość zachowania przez skarżącego prawa do uwzględnienia wynikającego z nich podatku naliczonego, w jego rozliczeniach podatkowych, nawet w sytuacji wystąpienia nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu. To bowiem jest możliwe jedynie w przypadku stwierdzenia, że podatnik dochował należytej staranności, w zakresie nawiązywania i realizowania relacji z jego kontrahentami. Tego zaś w niniejszym przypadku nie sposób stwierdzić, gdyż wystarczająco wiele okoliczności sprawy wskazuje na świadome partycypowania przez skarżącego w przedsięwzięciu, o którym mowa w niniejszej sprawie. Organ II instancji, rozważając alternatywnie i teoretycznie, możliwość uwolnienia skarżącego od konsekwencji nierzetelnych transakcji (faktur) stwierdził jedynie, że "skarżący działał wyjątkowo niefrasobliwie". Odnosząc się do tego rodzaju stwierdzenia zaznaczyć należy, że co prawda nie można przyjąć, że nie odpowiada rzeczywistości, jednakże tego typu hipotetyczne rozważanie pozostawało bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Przyjęcie bowiem świadomego działania podatnika, tj. realizowania przez niego, w tego rodzaju warunkach znamion karuzeli podatkowej, z logicznego punktu widzenia wyklucza potrzebę rozważań w zakresie dochowania należytej staranności, która to jest elementem cechującym nieświadome działanie. Nie można zgodzić się ze skarżącym w zakresie tego jego twierdzeń, w ramach których zarzucił organom zastosowanie wobec niego zbiorowej odpowiedzialności. Tego rodzaju cech nie stwierdzono bowiem na gruncie niniejszej sprawy. Przypisanie skarżącemu odpowiedzialności za udział w nielegalnym procederze, zarówno jeżeli chodzi o sam przebieg, jak i stan jego świadomości, zostało w należyty sposób wykazane i jako takie nie może być kwestionowane. Za przejaw pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności za działania i zaniechania innych podmiotów, nie mogą być uznane także wyjaśnienia przez organy przebiegu transakcji na wcześniejszych etapach obrotu. To bowiem było niezbędne do urzeczywistnienia zasady prawdy obiektywnej, a co za tym idzie poczynienia niezbędnych ustaleń faktycznych, w kontekście przedstawienia roli skarżącego w rozpatrywanym mechanizmie. Tak samo argumentem za stwierdzeniem sprzeczności z prawem zaskarżonej decyzji nie może być dotychczasowe realizowanie przez skarżącego jego obowiązków podatkowych i historia prowadzonej przez niego działalności. To pozostawało bowiem poza zakresem czynionych przez organy ustaleń faktycznych. Na gruncie przedmiotowej sprawy organy oceniały bowiem jedynie transakcje skarżącego z "B" i "C", w ramach których miał on nabywać od tych dostawców części samochodowe, a także transakcje eksportu tych części w ramach procedury TAX FREE. To w tym zakresie organy, co do zasady, stwierdziły nieprawidłowości, tak więc pozostałe okoliczności pozostają poza zakresem niniejszej sprawy. Również brak jest podstaw do przyjęcia, że organy dopuściły się naruszenia art. 2 a Ordynacji, albowiem przepis ten dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości natury prawnej, a nie faktycznej. Na gruncie niniejszej sprawy spór pomiędzy skarżącym a organami nie sprowadzał się do kwestii prawa, lecz okoliczności faktycznych, związanych z przebiegiem transakcji, których był on stroną. W tej sytuacji nie sposób jest mówić o uchybieniu art. 2 a Ordynacji. W związku z powyższym Sąd, nie znajdując podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) oddalił skargę jako niezasadną.