I SA/Rz 1018/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok - oddala skargę - I SA/Rz 1018/14 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] września 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r., znak: [...], określającą M. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2011 r. w wysokości 425.247 zł. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że: w dniu 26 września 2011 r. aktem notarialnym Rep. A [...] zawarta została umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością R. z siedzibą w Ł. pomiędzy R. C., M. C. i A. D.. Zgodnie z § 9 umowy wspólnik M. C. objęła 22.406 udziałów po 100 zł każdy o łącznej wartości nominalnej 2.240.600 zł pokrytych aportem w postaci prawa własności nieruchomości oznaczonej jako działka nr 2131 o powierzchni 42.100 m2, położonej w R. M.. W dniu 17 października 2011r. umowa spółki została zarejestrowana i wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Prawo własności nieruchomości stanowiącej aport M. C. nabyła w drodze spadku na podstawie umowy o częściowy dział spadku i podział majątku dorobkowego oraz zniesienia współwłasności. Organ I instancji przyjął, że nieruchomość będąca przedmiotem aportu, nie stanowiła środka trwałego, ponieważ M. C. w chwili wniesienia aportu do spółki nie prowadziła działalności gospodarczej. Podatniczka poniosła jedynie wydatek w kwocie 2.460 zł za sporządzenie operatu szacunkowego. Organ I instancji podniósł, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną podlega dochód, którego definicja zawarta została w art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e osiągnięta w roku podatkowym. Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia udziałów (akcji), wkładów ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są inne składniki. Stosownie do zapisów zawartych w art. 22 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e. Ostatecznie organ I instancji mając na względzie przywołane przepisy, oraz ustalenia faktyczne, przyjął iż wyliczenie dochodu z tytułu objęcia udziałów w R. sp. z o.o., przez M. C. przedstawia się następująco: Przychody - 2.240.600 zł Koszty uzyskania przychodów - 2.460 zł Dochód - 2.238.140 zł Opodatkowanie powyższego dochodu stawką 19%, obliczony podatek dochodowy wyniósł 425.246,60 zł, a należny podatek wyniósł 425.247 zł. Stawka podatku w wysokości 19 % wynika z treści art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 4 listopada 2011r. skarżąca M. C. sprzedała swoje udziały Spółce z o.o. RD.. Jednakże z tytułu tego zdarzenia organ I instancji przyjął, że wystąpił: Przychód w wysokości - 2.240.600 zł. Koszty uzyskania przychodów w wysokości - 2.240.600 zł Dochód w wysokości - 0 zł wobec czego nie wystąpił należny podatek. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej, powołał się na treść art. 9 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ II instancji podniósł, że nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowany sposób rozliczenia przez Skarżącą transakcji odpłatnego zbycia udziałów w Spółce R.. Kwestią sporną jest sposób ustalenia i wysokość kosztów uzyskania przychodów, jakie wygenerowały dochód Skarżącej w związku z objęciem udziałów w tej Spółce, a konkretnie według Spółki możliwość ich uwzględnienia na podstawie art. 22 ust. 1e updof, a nie na podstawie art. 22 ust. le pkt 3 i art. 22 ust. 1i tej ustawy. Bezsporne jest, że Podatniczka w dniu 26 września 2011 r. objęła udziały w Spółce, w zamian za aport w postaci nieruchomości gruntowej nabytej w drodze spadku na podstawie umowy o częściowy dział spadku, podziału majątku dorobkowego i zniesienia współwłasności. Podatniczka nabyła więc udziały jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, którą nabyła nieodpłatnie. Z tego względu koszty uzyskania przychodów winny być ustalone na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, który stanowi, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce. Natomiast art. 22 ust. 1i updof stanowi, że jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów, to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e. Kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, Podatniczka nie poniosła, skoro uzyskała aportu nieodpłatnie, z wyjątkiem kwoty 2.460 zł poniesionej za sporządzenie operatu szacunkowego. Art. 22 ust. 1e pkt 1 updof nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Powyższy przepis stanowi, że w przypadku objęcia udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na dzień objęcia tych udziałów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Zaprezentowana przez Podatniczkę wykładnia art. 22 ust. 1e pkt 1 updof ignoruje zapisy wyznaczające jego hipotezę, rozszerzając w ten sposób zakres jego stosowania na przypadki inne, niż ściśle w nim określone. Stanowisko Podatniczki jest tym bardziej nieuprawnione, jeśli uwzględni się, że ustawodawca uregulował odrębnie sytuacje, w których przedmiotem wkładu niepieniężnego jest środek trwały - art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy i kiedy przedmiotem aportu nie jest taki składnik majątkowy. Skoro w analizowanej sprawie przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki kapitałowej, nie był środek trwały, to wykluczone było dokonywanie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 1 updof. Na poparcie swego stanowiska organ odwoławczy zaprezentował liczne orzecznictwo. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2014r. pełnomocnik M. C. wniósł skargę do tut. Sądu domagając się jej uchylenia oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W skardze zarzucono naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi przywołano treść art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniesiono, że stosownie do art. 22 ust. 1e pkt. 1 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 9, jest wartość początkowa przedmiotu wkładu. Na tej podstawie należy wyprowadzić wniosek, że jakkolwiek z chwilą otrzymania udziałów w spółce podatnik, który je otrzymał w zamian za wkład niepieniężny, nabywa pewną dodatkową wartość w swoim majątku, czyli uzyskuje trwałe przysporzenie majątkowe, to koszt uzyskania takiego przychodu na dzień jego uzyskania jest równy wartości przedmiotu wkładu. Potrącenie przychodu o koszt wynikający z wartości początkowej wkładu jest jednak dopuszczalne. Art. 22 ust. 1e pkt. 1 updof będzie miał zastosowanie w sprawie, z tym, że wyłączone będzie jego zastosowanie w zakresie, w jakim byłoby bezprzedmiotowe wobec faktu, że przedmiotem wkładu nie były środki trwałe. Zatem do gruntu będącego przedmiotem wkładu nie odnosi się kwestia aktualizacji, ustalonej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem wkładów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Stanowisko zaprezentowane przez organ prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, raz w momencie nabycia udziałów i drugi w momencie zbycia tych udziałów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i potrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na skorzystanie przez Podatniczkę z art. 22 ust. 1e pkt. 1 updof spełniony musi być warunek podstawowy, nieruchomości będące przedmiotem aportu muszą być środkiem trwałym. Słowniczek w ustawie nie definiuje tego pojęcia, ale jego zakres można wyinterpretować z art. 22 a) updof i art. 22c tej ustawy. Analiza tych dwóch przepisów, wskazuje, że dla uznania składnika majątkowego za środek trwały niezbędne jest, aby ten składnik był: kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidzianym okresie używania dłuższym niż rok, środek musi być wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Tymczasem skarżąca nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nieruchomość będąca przedmiotem aportu stanowiła grunty rolne i nie była wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej w tych okolicznościach niedopuszczalne było ustalenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt. 1 updof. Jedyne wykazane przez skarżącą koszty uzyskania przychodów to kwota 2460zł wydatkowana za sporządzenie operatu szacunkowego. Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt. 1 updof - w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 updof, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Zgodnie z art. 22c pkt. 1 updof amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Należy przyjąć, że grunty mogą stanowić środek trwały jedynie w sytuacji gdy są wykorzystywane w działalności gospodarczej. Znaczenie art. 22c pkt. 1 updof należy odczytywać w powiązaniu z art. 22a ust. 1 tej ustawy, według którego środki trwałe to stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1. W niniejszej sprawie grunty będące przedmiotem aportu nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc nie były środkami trwałymi, wobec czego do ustalenia kosztów uzyskania przychodów nie będzie miał zastosowania art. 22 ust. 1e pkt. 1 updof. Natomiast na podstawie art. 22 ust. 1e i ust. 1i normujących szczególny sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia między innymi udziałów w Spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny nie jest dopuszczalne pomniejszanie uzyskanych przez Skarżącą przychodów stanowiących nominalną wartość udziałów objętych w w/w Spółce z o.o. w zamian za części gruntu wniesione na ich pokrycie o kwotę kosztów stanowiących równowartość osiągniętego przychodu. W rozpoznawanej sprawie przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów należało zastosować art. 22 ust. 1e pkt 3 updof. Zgodnie z tym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia udziałów (akcji), wkładów ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są inne składniki. Użyty zwrot "faktycznie poniesionych wydatków" należy interpretować ściśle, dając prymat wykładni językowej. Zbliżone stanowisko zajął między innymi w wyrokach z dnia 3 czerwca 2014r. II FSK 1523/12 i z dnia 24 stycznia 2014r. II FSK 304/12 Naczelny Sąd Administracyjny. Niezasadny jest zarzut zawarty w skardze, iż według stanowiska organów podatkowych doszłoby do podwójnego opodatkowania, skoro przy zbyciu udziałów organy uznały, że nie powstał podatek należny z tytułu tego zdarzenia., Z uwagi, iż organy podatkowe nie naruszyły prawa procesowego i materialnego skarga podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 ppsa.