I SA/Rz 1031/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Piotr Popek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2017 r. spraw ze skarg M. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2011 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] września 2016 r. od nr [...] do nr [...] (11 decyzji) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań M. R. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...] do nr [...] określających w podatku od towarów i usług za 2011 r.: - za styczeń nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości - 16.313 zł, - za luty zobowiązanie podatkowe - w wysokości 7.329 zł, - za marzec zobowiązanie podatkowe - w wysokości 5.430 zł, - za kwiecień zobowiązanie podatkowe - w wysokości 6.037 zł, - za maj zobowiązanie podatkowe - w wysokości 17.246 zł, - za czerwiec zobowiązanie podatkowe - w wysokości 8.059 zł, - za lipiec zobowiązanie podatkowe - w wysokości 15.775 zł, - za sierpień zobowiązanie podatkowe - w wysokości 10.136 zł, - za wrzesień nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - w wysokości 149 zł, - za październik zobowiązanie podatkowe - w wysokości 17.732 zł, - za grudzień nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - w wysokości 3.119 zł. Z uzasadnień zaskarżonych decyzji oraz akt sprawy wynika, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec skarżącego, ustalono że w roku 2011 dokonał ona wraz z żoną sprzedaży kilku nieruchomości - nie deklarując i nie wpłacając podatku od towarów i usług z tego tytułu. Organ ustalił, że skarżący wraz z żoną, na mocy umowy z dnia 23 sierpnia 2000 r. nabył, na prawach ustawowej wspólności małżeńskiej, nieruchomość gruntową o łącznej powierzchni 3,2485 ha, położoną w M. przy ul. K., składającą się z działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Następnie, po dokonaniu podziałów tej nieruchomości na mniejsze działki oraz wydzieleniu dróg wewnętrznych, małżonkowie dokonali sprzedaży wydzielonych działek. Na przestrzeni lat 2009-2013 dokonali w sumie 29 transakcji handlowych - w samym 2011 roku piętnastu transakcji sprzedaży. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowa nieruchomość w dacie jej nabycia była sklasyfikowana jako grunty orne i pastwiska trwałe, położone w terenie, który w tym czasie zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Miasta M. (utracił ważność z dniem 1 stycznia 2004 r.) przeznaczony był "pod przemysł, składy i usługi uciążliwe". W toku postępowania skarżący oświadczył, że celem zakupu nieruchomości była budowa budynku mieszkalnego dla rodziny skarżącego oraz prowadzenie hodowli zwierząt jeleniowatych i uprawa warzyw ekologicznych. Do założenia hodowli jednak nie doszło, a z budowy domu małżonkowie zrezygnowali, poprzestając na uprawie warzyw na własne potrzeby. Zgodnie z zeznaniami skarżącego część działki (ok. 10 arów) była wykorzystywana pod własne upraw, natomiast pozostała część była utrzymywana w dobrej kulturze rolnej, tj. koszona dwukrotnie w trakcie każdego roku, za co Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w M. wypłacała dopłaty rolne. O podziale i sprzedaży nieruchomości zdecydował: brak możliwości uzbrojenia w infrastrukturę drogową, brak możliwości uzbrojenia w media oraz coraz większe koszty związane z utrzymaniem działki, a także stan zdrowia skarżącego. Organ ustalił, że na wniosek małżonków M. i M. R., Prezydent Miasta M. decyzjami: z dnia [...] kwietnia 2009 r., nr [...], z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] i z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegających na budowie łącznie 26 budynków mieszkalnych jednorodzinnych i wewnętrznych dróg dojazdowych na wyżej wymienionych działkach będących współwłasnością skarżącej. W wymienionych decyzjach jako rodzaj inwestycji podano zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, dopuszczono podział wymienionych działek na działki budowlane zgodnie z załączonymi koncepcjami podziału, wskazano, że ze względu na lokalizację budynków w terenie przeznaczonym zgodnie z miejscowym planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego miasta M. (który utracił ważność z dniem 1 stycznia 2004 r.) pod przemysł, składy i usługi uciążliwe, niezależnie od istniejącej zabudowy i istniejącej funkcji na terenie działek sąsiednich, przy projektowaniu budynków o funkcji mieszkalnej "należy uwzględnić uciążliwości związane z funkcją podstawową terenu". Istniejące uzbrojenie terenu uznano za wystarczające dla zamierzenia budowlanego; określono także m.in. szerokość i wysokość elewacji budynków, geometrię i pokrycie dachów budynków. Powyższe decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu stały się podstawą do wystąpienia z wnioskami przez M. i M. R. (z dnia 23 kwietnia 2009 r., 15 grudnia 2009 r., 17 kwietnia 2010 r. i 19 listopada 2010 r.) do Prezydenta Miasta M. o zatwierdzenie podziału nieruchomości gruntowej - zakupiona nieruchomość została podzielona na mniejsze działki na mocy kolejnych decyzji Prezydenta Miasta M.: nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...] z dnia [...] stycznia 2010 r., nr [...] z dnia [...] maja 2010 r. i nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. W latach 2009-2013 M. R. i M. R. sprzedali łącznie 29 działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową. W ocenie organu pierwszej instancji, sprzedaż wydzielonych nieruchomości przez skarżącego została dokonana w warunkach wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek, w związku z czym transakcje te należało potraktować jako, dokonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu wg stawki 23 %, dostawy towaru na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.) - zwanej dalej ustawą VAT, w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie. Ponieważ skarżący nie prowadził ewidencji i nie składał żadnych deklaracji w zakresie podatku VAT, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie przepisu art. 109 ust. 2 ustawy VAT, opisanymi na wstępie decyzjami, określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące, odstępując od oszacowania i przyjmując podstawę opodatkowania zgodnie z danymi wynikającymi z aktów notarialnych sprzedaży poszczególnych nieruchomości. W odwołaniach od powyższych decyzji, skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT - poprzez nierozpatrzenie definicji pierwszego zasiedlenia dla przedmiotowej nieruchomości, która w 2001 r. została częściowo ogrodzona oraz zastosowanie (nieistniejącej w 2011 r. ) legalnej definicji terenów budowlanych i przeznaczonych pod budowę, a także naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 191, art. 210, art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - zwanej dalej Ordynacja podatkowa. W odwołaniach podniesiono zarzuty dotyczące uchybień organu pierwszej instancji w zakresie realizacji zasad ogólnych postępowania, a także wskazano na bezzasadność odmowy uznania za wiarygodne zeznań świadków, a także niewyjaśnienie sposobu ustalenia faktu prowadzenia przez stronę działalności handlowej oraz brak udowodnienia prowadzenia działań marketingowych, przypominających profesjonalny obrót nieruchomościami. Ponadto skarżący wskazał, że organ pierwszej instancji naruszył art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktu, że nieruchomość była ogrodzona, a przez to zmienił się jej status na nieruchomość zabudowaną. Skarżący podkreśla, że jego działania stanowiły jedynie wyprzedaż majątku osobistego. Podniósł także, że nie podejmował żadnych czynności, które na podstawie ustawy VAT mogłyby być zakwalifikowane jako aktywności podatnika VAT, tj. przedsiębiorcy prowadzącego profesjonalnie działalność gospodarczą. Podejmowane czynności były zatem zwykłym zarządem majątkiem prywatnym i wykonaniem prawa własności. Analizując przepis art. 15 ust 1 i 2 ustawy VAT w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE oraz krajowych sądów administracyjnych, wskazał na różnice między zbyciem majątku nabytego na własne potrzeby, a zbyciem majątku z przeznaczeniem do działalności handlowej - wskazując na różnice pomiędzy majątkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, a majątkiem prywatnym, oraz argumentując, że w przedmiotowej sprawie doszło jedynie do sprzedaży majątku prywatnego. Zdaniem skarżącego sprzedawana nieruchomość miała nieprzerwanie - od chwili jej zakupu do sprzedaży - status majątku prywatnego i w związku z tym jej sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Utrzymując w mocy zaskarżone decyzje, Dyrektor Izby Skarbowej, uznał powyższe zarzuty za nieuzasadnione. Wskazał, powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, że dokonana przez skarżącego sprzedaż wydzielonych nieruchomości, została dokonana w warunkach wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek, w związku z czym transakcje te należało potraktować jako dokonywane przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej. Wskazał, że działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a pojęcie podatnika podatku od towarów i usług konstruowane na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy VAT poprzez odwołanie się do definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, by w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma zatem miejsce również wówczas, gdy nie przynosi żadnych widocznych efektów, co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności. Należy zatem przyjąć, że w każdym przypadku, gdy działalność m.in. osoby fizycznej przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - zostanie zakwalifikowana jako działalność gospodarcza. Podkreślił, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot. Odwołując się do przepisów prawa wspólnotowego - art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie, wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) podkreślił, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje przy tym wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Równocześnie, na podstawie art. 12 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, w szczególności dostawę budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem oraz dostawy terenu budowlanego. Mimo, iż do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 Dyrektywy 112, analizy przepisu art. 15 ustawy VAT w kontekście odpowiednich przepisów prawa Unii Europejskiej tj. art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 została dokonana w wyroku z dnia 15 września 2011 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 w związku ze skierowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego. Zdaniem Trybunału warunkiem koniecznym uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest uprzednie wykluczenie, że dana transakcja nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, oraz określił wskazówki dla dokonania rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, podkreślając, że jeżeli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Działania takie (np. uzbrojenie terenu lub działania marketingowe) nie należą bowiem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Rodzaje działań sprzedawcy działek pozwalających na uznanie, że działa on jako podatnik VAT, zostały wskazane przez TSUE przykładowo. Organ, powołując się na orzeczenia krajowych sądów administracyjnych, podkreślił, że do działań wykraczających poza zakres zwykłego zarządu mieniem należy zaliczyć np. zmianę przeznaczenia gruntu, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych. Konieczne jest również ustalenie czy działalność osoby fizycznej, sprzedającej nieruchomości gruntowe, przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą i zorganizowaną. Odnosząc powyższe do ustalonego stanu faktycznego sprawy organ podkreślił, że działania podejmowane przez skarżącego, polegające na sprzedaży wcześniej wydzielonych działek odbywały się w ramach prowadzonej przez stronę działalności. Skarżący miał bowiem zamiar wydzielenia działek na cele budowlane i późniejszej ich sprzedaży z zyskiem. Zamiar ten uwidoczniony został w następujących działaniach: - w wystąpieniu w kwietniu 2009 r., z pierwszym wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych na części działek nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] położonych w M. Decyzja o warunkach zabudowy dopuszczająca podział ww. działek na działki budowlane zgodnie z załączoną koncepcją podziału (pod warunkiem uzyskania zezwolenia na realizację zjazdów na nowo wydzielone działki wydanego przez zarządcę dróg gminnych, tj. Wydział Inżynierii Miejskiej i Gospodarki Lokalowej Urzędu Miejskiego w M) została wydana przez Prezydenta Miasta M w dniu [...] kwietnia 2009 r. - w wystąpieniu z kolejnymi wnioskami o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegających odpowiednio na budowie 4 i 18 budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działkach nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] oraz w związku z tym o dalszy podział nieruchomości. Stosowne decyzje Prezydenta Miasta M. w tym przedmiocie zostały wydane w dniach [...] grudnia 2009 r. i [...] listopada 2010 r. Decyzje zatwierdzające podział nieruchomości na działki budowlane zostały wydane w dniu [...] stycznia 2010 r., [...] maja 2010 r. i [...] stycznia 2011 r. Wszelkie (występujące łącznie) okoliczności sprawy tj. wykonywanie szeregu następujących po sobie czynności, wiążących się niejednokrotnie z podejmowaniem skomplikowanych przedsięwzięć o charakterze prawnym i faktycznym, występowanie z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy i podział nieruchomości na określoną liczbę mniejszych działek (w tym wydzielenie dróg wewnętrznych), ponoszenie kosztów usług świadczonych przez geodetę wskazują, że skarżący działał jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wymienione czynności nadawały bowiem jego działaniom charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, a więc właściwy dla działalności gospodarczej, a nie dla incydentalnej sprzedaży majątku własnego. Istotne znaczenie ma również fakt, iż decyzje Prezydenta Miasta M., którymi ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegających na budowie łącznie 26 budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz zatwierdzono podział ww. nieruchomości na działki budowlane wraz z wydzieleniem dróg wewnętrznych, zostały wydane w wyniku starań strony. Zamierzony i zorganizowany charakter podejmowanych przez skarżącego działań nastawionych na osiągnięcie zysku, ich ciągłość i powtarzalność (dostawa działek dokonywana była w sposób częstotliwy) wypełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, warunkujące uznanie go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, a w konsekwencji za podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu. Dokonywany przez stronę szereg następujących po sobie, realizowanych celowo czynności, wykraczał poza zwykłe wykonywanie prawa własności nieruchomości - zatem sprzedaż działek budowlanych winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Podkreślono, że strona zajmowała się obrotem nieruchomościami gruntowymi także przed 2011 r., oraz w latach następnych. Działalność polegająca na zbywaniu gruntów trwała kilka kolejnych lat i polegała na częstotliwych, licznych transakcjach - charakteryzowała się zatem stałością, powtarzalnością i ciągłością. Czynności takie jak występowanie z kolejnymi wnioskami o podział nieruchomości oraz o wydanie decyzji o warunkach zabudowy potwierdzały profesjonalny charakter działalności oraz wskazywały, że działania skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami stanowiły przemyślane inwestycje. Biorąc pod uwagę całokształt ustalonych okoliczności sprawy organ odwoławczy uznał, że częstotliwość sprzedaży działek w dłuższym czasie (dostawa nieruchomości dokonywana była w latach 2009-2013 - w sumie 29 transakcji), wykonywanie szeregu następujących po sobie czynności wskazujących na realizację z góry założonej i przyjętej metodyki, schematu działania, występowanie z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy jak również podział nieruchomości na określoną liczbę mniejszych działek wraz z wyodrębnieniem dróg wewnętrznych, starania w celu zachęcenia do zakupu przedmiotowych działek, oferowanie możliwości wyboru działki, ich usytuowanie gwarantujące bezproblemowe doprowadzenie mediów poprzez położenie w niedalekiej odległości od istniejących już sieci: wodociągowej, kanalizacyjnej, energetycznej świadczą o tym, że skarżący działał jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Wymienione czynności nadawały bowiem jego działaniom charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie korzyści ekonomicznej, a więc cechy właściwe dla działalności gospodarczej, a nie dla incydentalnej sprzedaży majątku własnego. W skargach na powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie w całości skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 113 ust. 1 i ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy VAT - poprzez brak zastosowania do tego przepisu wykładni gramatycznej i funkcjonalnej nakazujących uznanie za podatnika tylko podmiotu podatku VAT działającego w tym charakterze - tak jak wskazuje brzmienie art. 2 dyrektywy 112 który wskazuje na istnienie obowiązku opodatkowania w podatku od towarów i usług tylko w kwalifikowanych warunkach, tj.: opodatkowania dostawy towarów i świadczenia usług wykonywanego za wynagrodzeniem przez "podatnika działającego w takim charakterze", - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, iż nie zachodzą określone w tym przepisie przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji organu skarbowego, wydanych z rażącym naruszeniem prawa tj., bez uwzględnienia przepisów Wspólnoty Europejskiej, - art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 tej ustawy - poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego uznania skarżącej za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży majątku prywatnego, z uwagi na zagwarantowany zasadą dwuinstancyjności obowiązek organu odwoławczego do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, - art. 7 Konstytucji RP oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie do oceny naruszenia prawa, jakiego dopuścił się organ administracji publicznej - Dyrektor Urzędu Kontroli przy wydawaniu decyzji w I instancji, - art. 26 lit. a/ (B) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EEC) w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 2004, nr 90, poz. 864/2), poprzez niezastosowanie w zaskarżonych decyzjach prawa wspólnotowego oraz niezastosowania lego prawa przy dokonywaniu kontroli i oceny decyzji wydanych przez organ I instancji, złamanie zapisów Dyrektywy 112 i wydanie zaskarżonej decyzji bez uwzględnienia dorobku prawa Wspólnoty Europejskiej poprzez pominięcie zawarte; tam wykładni: "podatnika" i "działalności gospodarczej", - art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak analizy podnoszonych w odwołaniu od spornych decyzji interpretacji korzystnych dla skarżącej, a dotyczących zarówno błędnej interpretacji majątku prywatnego (przy wskazaniu, że ustawa VAT nie zawiera definicji majątku prywatnego) jak też błędnej definicji działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług dokonanej bez uwzględnienia prawodawstwa Wspólnoty Europejskiej. Skarżący zarzucił również naruszenie przez organ odwoławczy zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), w związku z zasadą dwuinstancyjności postępowania, nakładającą na organ odwoławczy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. W odpowiedzi na skargi organ podatkowy potrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Organy nie naruszyły prawa materialnego i wydane decyzje odpowiadają prawu. Skargi pomimo ich obszerności nie zawierają argumentów tego rodzaju, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji. Spór w niniejszej sprawie dotyczy w swej istocie jednego zagadnienia, a mianowicie odpowiedzi na pytanie, czy skarżący M. R. w odniesieniu do dokonanych transakcji działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Zagadnienie to jakkolwiek stanowi jedno z podstawowych zagadnień na gruncie podatku od towarów i usług, obrosło wieloma judykatami i bardzo wieloma wypowiedziami doktryny, przy czym linia orzecznicza w ujęciu historycznym nie kształtowała się jednolicie, jak też różne zapatrywania na ujęcie osoby podatnika w takich realiach faktycznych, jak w niniejszej sprawie wyrażali komentatorzy i glosatorzy. Rozważania w sprawie niniejszej należy rozpocząć od wskazania treści przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, definiujących pojęcie podatnika tego podatku. Znaczenie będzie miało przy tym brzmienie przepisów obowiązujące do dnia 1 kwietnia 2013 r. (zmiana w art. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i niektórych innych ustaw Dz.U. z 2013r., poz. 35 przepisu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.). Podatnikiem podatku od towarów i usług są więc osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Należy wskazać, że definicja ta wprowadza pojęcie podatnika w oderwaniu od obowiązku podatkowego. Podatnikiem jest więc każdy podmiot, który wykonuje działalność gospodarczą. Wystarczające jest prowadzenie takiej działalności. Obowiązek podatkowy powstaje na mocy dalszych przepisów ustawy. Przepis ten wprowadza przy tym zastrzeżenie, że nie jest ważny cel lub skutek takiej działalności. Jest to więc bardzo szerokie ujęcie podmiotu będącego podatnikiem. Bez względu na cel działalności i jej skutek samo jej prowadzenie jest wystarczające do uznania podmiotu za podatnika. Nie nasuwa wątpliwości, jakie podmioty mogą taką działalność prowadzić, gdyż zostały wymienione w tym przepisie i są to osoby fizyczne, prawne i jednostki organizacyjne bez osobowości prawnej, a więc wszystkie rodzaje podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym. Przepis ten określając rodzaj działalności gospodarczej dookreśla przy tym, że musi to być działalność prowadzona samodzielnie. Pojęcie to również nie wiąże się z trudnościami interpretacyjnymi. Przez działanie samodzielne należy bowiem rozumieć działanie podejmowane przez dany podmiot zgodnie z jego wolą, bez podległości innemu podmiotowi. Podmiot samodzielny posiada wszelkie możliwości decyzyjne w zakresie podejmowania działalności, sposobu jej prowadzenia, ponoszenia kosztów i uzyskiwania przychodu. Nie podlega on innym jednostkom decyzyjnym i działa niezależnie. Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, który wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ustawa ta zawiera autonomiczną definicję pojęcia działalności gospodarczej, niezależną od zdefiniowania takiej działalności w ustawie o działalności gospodarczej czy innych ustawach podatkowych. Jest to przy tym najszersza definicja takiej działalności. Jako działalność taka jest bowiem definiowana każda działalność polegająca na produkcji, handlu czy świadczeniu usług. Działalność taka co do zasady musiała być przy tym wykonywana (w tamtym okresie czasu) "częstotliwie" lub chociażby - w przypadku czynności jednorazowej, z zamiarem wykonywania w sposób częstotliwy. Jednorazowe wykonanie jakiejś czynności mogło być więc uznane za czynność podlegającą VAT tylko w przypadku, gdy miała być częstotliwie wykonywana. Dokonanie czynności incydentalnej nie powodowało zaliczenia podmiotu jej dokonującej do grona podatników VAT. Jakkolwiek ustawa tego nie stwierdza, to przez działalność gospodarczą należy rozumieć tylko działalność profesjonalną, zawodową (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, SIP LEX art. 15, wyd. X). Przez działalność wykonywaną profesjonalnie, zawodowo, należy zaś rozumieć działalność wykonywaną z wykorzystaniem umiejętności, wiedzy i doświadczenia potrzebnego przy danej aktywności zawodowej nakierowanej zasadniczo na uzyskiwanie zysku, przy czym sam fakt braku takiego zysku (zamierzony czy też niezamierzony), nie będzie stanowił o tym, że dana działalność nie jest działalnością gospodarczą określoną przez przepis ustawy VAT. Ustalenie, czy dana działalność jest wykonywana w sposób profesjonalny będzie przy tym dokonywane na kanwie każdego szczególnego przypadku z ustaleniem, jakie umiejętności są potrzebne do prowadzenia takiej działalności, jak także z uwzględnieniem realiów rynkowych w danej dziedzinie działalności. W tej bardzo szerokiej definicji działalności gospodarczej ustawa VAT w dalszych jednostkach redakcyjnych (art. 15 ust. 3, 3a i 6) przewiduje wyłączenia określonych aktywności spod pojęcia działalności gospodarczej, przy czym zastrzeżenia te w niniejszej sprawie są irrelewantne. Można zatem przyjąć, że pod pojęciem działalności gospodarczej będą się mieścić wszelkie formy działalności handlowców, producentów, czy usługodawców, podejmowane samodzielnie, zawodowo, profesjonalnie bez względu na cel czy skutek takiej działalności. Osoba podejmująca takie działania na mocy omawianych przepisów jest podatnikiem VAT. W tym miejscu należy jeszcze wskazać, że podatkowi VAT podlegają określone formy działalności handlowej, produkcyjnej czy usługowej a to (co istotne w sprawie) dokonanie odpłatnej dostawy towaru, czy też odpłatne świadczenie usług. Przez dostawę towaru należy z mocy art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT rozumieć rozporządzenie towarem jako właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń nie będących dostawą na rzecz innych podmiotów . Sprzedaż działek gruntowych jest w rozumieniu tych przepisów dostawą towaru. Może więc stanowić taka czynność podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powyższe rozważania teoretyczne wskazują, że kluczowe dla niniejszej sprawy i jej rozstrzygnięcia będzie ustalenie, czy skarżący prowadził działalność gospodarczą, a więc czy w sposób profesjonalny, zawodowy działała jak handlowiec czy też wykonawca innych usług (działanie w charakterze producenta - co oczywiste musi być wykluczone). Kluczową trudnością będzie przy tym rozróżnienie działalności polegającej na tylko i wyłącznie zarządzie majątkiem prywatnym (a więc w sposób nieprofesjonalny, niezawodowy) od działania na rynku w charakterze podmiotu dokonującego gospodarowania określonym mieniem w sposób profesjonalny, podejmującego działania o charakterze rynkowym, dążące do osiągnięcia jak największej ceny. Trudność ta przejawia się w tym, że zarówno podmiot prywatny, jak i gospodarczy działają w celu osiągnięcia jak największego przychodu, przyjęcie więc kryterium odnoszącego się tylko do takiego zwiększenia nie pozwala na rozstrzygnięcie sporu. Zarówno bowiem właściciel prywatny, jak i uczestnik obrotu gospodarczego do takiej sprzedaży dążą. Jest to naturalne. Kluczem do dokonania rozgraniczenia tych dwóch charakterów aktywności będzie ocena działań jakie podmioty te podejmują. Niewątpliwie bowiem podmioty podejmujące takie same działania mające na celu dokonanie obrotu (sprzedaży, produkcji, wykonania usługi) muszą być na gruncie prawa podatkowego traktowane tak samo, by nie doszło do dyskryminacji jednego czy drugiego podmiotu, przez obciążenie obowiązkiem podatkowym jednego z nich i nie objęcie nim drugiego. Kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług gruntów sprzedawanych przez właścicieli pod kątem opodatkowania takich transakcji, jak już wcześniej zasygnalizowano, była różnie traktowana w orzecznictwie sądowym . Początkowo, na co zwraca uwagę w skardze M. R., sądy administracyjne stały na stanowisku, że sprzedaż nieruchomości (działek) przez właściciela, stanowiących jego majątek prywatny i nie wykorzystywanych do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych) nie podlega VAT (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Wyd. X art. 15). Prezentowane było stanowisko, że w sytuacji, gdy dany podmiot działki nie nabyte do takiej działalności sprzedaje, to nie jest podatnikiem VAT, nawet jeżeli takich transakcji było kilkanaście (por. np.: wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. (I FPS 3/07, ONSA WSA 2008, nr 1, poz. 8), wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., I FSK 1626/08, LEX nr 558842, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2007 r., I SA/Bk 399/06, LEX nr 94016). Jako istotną okoliczność, by nie rzecz kluczową, sądy uznawały cel, dla którego działki te zostały nabyte. Nabycie do majątku prywatnego (nawet przy niewykluczeniu ich późniejszego odsprzedania) powodowało brak uzyskania statusu podatnika przez sprzedającego. Brak zamiaru dalszej sprzedaży (często trudny do ustalenia) determinował niemożność traktowania sprzedawcy jak podatnika. Na konieczność zwrócenia uwagi na innego rodzaju okoliczności wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C 180 i 181/2010 Słaby v. Minister Finansów oraz Kuć i Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Odnosząc się do kluczowej sprawy uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT nie odniósł się do okoliczności związanych z jego zakupem ale wskazał, że relewantne są tutaj okoliczności, w jakich dochodzi do sprzedaży gruntu, a mianowicie rodzaj i skala czynności podjętych przez sprzedawcę mających zapewnić mu jak najkorzystniejszą cenę. Z uwagi na wagę tego orzeczenia sąd przytoczy jego sentencję prawie w całości (pomijając fragment nieistotny dla sprawy). Trybunał w orzeczeniu swoim stwierdził mianowicie, że: "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. ( ...) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący 'działalność gospodarczą' w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej." Trybunał dokonał więc rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT. Pierwsza z nich to sprzedaż okazjonalna, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, zaś druga to sprzedaż gruntu w ramach obrotu "profesjonalnego". Odnośnie pierwszej alternatywy Trybunał wskazał na unormowanie zawarte w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, które umożliwia państwu członkowskiemu wprowadzenie regulacji pozwalającej uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; b) dostawa terenu budowlanego. W jej ramach nawet osoba, która nie prowadzi działalności gospodarczej w przypadku okazjonalne ( sporadycznej ) sprzedaży - dostawy terenu budowlanego czy też budynku będzie podatnikiem VAT. Unormowanie to w dyrektywie ma jednak charakter fakultatywny i państwa mogły wprowadzić je do porządku krajowego. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie i piśmiennictwie, że regulacja taka, jak przewidziana w tym przepisie do polskiego porządku krajowego nie została wprowadzona, a więc okazjonalna sprzedaż gruntu lub budynku (w ramach zarządu majątkiem prywatnym) nie może spowodować uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Podatnikiem VAT jest jednak podmiot dokonujący dostawy gruntu, podejmujący aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do tych, jakie angażują producenci, handlowcy czy usługodawcy w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. Taki podmiot musi być uznany za prowadzący działalność gospodarczą, a tym samym za podatnika podatku od wartości dodanej. Podstawą więc uznania dostawcy gruntu (sprzedającego) miało się zatem stać posługiwanie się przez niego takimi samymi metodami i sposobami, jak profesjonalni uczestnicy obrotu rynkowego w zakresie gruntów czy budynków. Pogląd ten został powszechnie zaakceptowany w orzecznictwie sądowym. Można tutaj tylko tytułem przykładów wskazać na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: - z dnia 29 kwietnia 2014 r. (I FSK 621/13), który stwierdził, iż przyjęcie, że dana osoba sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlowa działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), - z dnia 24 maja 2016 r. (I FSK 15/15), w którym orzekł, że: "o tym, że podmiot dokonujący sprzedaży działa w charakterze pośrednika prowadzącego działalność gospodarczą a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności , decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej", - z dnia 16 lutego 2012 r. ( FSK 1742/11 ), w którym stwierdził, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły. Pogląd ten został również zaakceptowany przez Sądy administracyjne (np: wyrok WSA w Gliwicach sygn. III SA/Gl 1136/15, czy wyrok WSA w Szczecinie sygn. I SA/Sz 617/16 ). Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że o tym, czy sprzedaż (dostawa) gruntu powoduje uznanie danej osoby dokonującej tej transakcji za podatnika VAT decydują okoliczności stricte obiektywne, a więc całokształt jej działalności związanej z procesem dostawy tego gruntu. Całokształt zachowania danego podmiotu i poszczególne jego elementy składowe będą determinować decyzje co do uznania podmiotu za podatnika. Niewątpliwie wszystkie te okoliczności muszą prowadzić do stwierdzenia, że działa dana osoba jak profesjonalny uczestnik obrotu ziemią, a więc tak jak usługodawca lub handlowiec dokonujący obrotu ziemią. Wśród okoliczności mających wpływ na ocenę, czy dana osoba działa w takim charakterze, należy wziąć pod uwagę okoliczności dotyczące zakupu gruntu, następnie rodzaj wykorzystywania tego gruntu przez ten podmiot, dokonywanie określonych działań prawnych zmierzających do zmiany statusu gruntu, dokonanie odpowiednich działań mających na celu zmianę powierzchni jednostek ewidencyjnych gruntu, wielość transakcji, jakich dany podmiot dokonał, działania marketingowe podejmowane przy sprzedaży gruntu, czy w końcu podjęcie określonych czynności o charakterze budowlanym jak np.: tzw. uzbrojenie terenu. Za każdym razem układ poszczególnych okoliczności może być różny, jednak nie jest oczywiście tak, że tylko wykonanie wszystkich tych czynności będzie mogło pozwolić na przyjęcie profesjonalnego obrotu ziemia. Działalność sprzedawcy musi być bowiem taka, jak stosują profesjonalne podmioty dokonujące obrotu ziemią, te zaś działają w różnych formach i obracają gruntami o różnym stopniu podatności na sprzedaż. W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie jest konieczne, aby grunt został zakupiony z przeznaczeniem na sprzedaż. To czym kieruje się podmiot podejmujący działalność gospodarczą jest obojętne dla uznania go za podatnika. O tym, czy dana osoba działa w charakterze podatnika zależy bowiem od okoliczności obiektywnych (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., I FSK 367/14 i z dnia 1 lipca 2016r. I FSK 94/15). Zakupienie gruntu do majątku prywatnego nie wyłącza możliwości przejęcia, że sprzedający go podmiot działa w charakterze podatnika VAT. Niewątpliwie jednak ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, że grunt został nabyty tylko i wyłącznie w celu jego sprzedaży będzie przemawiało za przyjęciem obrotu profesjonalnego. Istotne znaczenie dla ustalenia udziału profesjonalnego będzie miało ustalenie przekształceń prawnych gruntu w zakresie jego użytkowania. Tutaj za działalność zawodową musi być uznane wystąpienie o zmianę przeznaczenia gruntu do stosownego organu administracji, czy też wystąpienie do takiego organu o wydanie warunków zabudowy (por. np.: wyrok z dnia 3 marca 2015 r. (I FSK 1859/13), wyrok WSA w Szczecinie z 3 sierpnia 2016 r. I SA/Sz 617/16, WSA w Poznaniu z dnia 1 września 2016r. I SA/Po 1765/15 ,wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r. VIII SA/Wa 937/15). Do podjęcia takich działań o wysoce specjalistycznym charakterze potrzebna jest odpowiednia wiedza z zakresu prawa budowlanego, czy szeroko rozumianego budownictwa i planowania przestrzennego. Podejmowane działania są w takim zakresie działaniami profesjonalnymi, zawodowymi. Podobnie należy określić działania mające na celu dokonanie podziału działki i wydzielenie odpowiedniej konfiguracji gruntu pod planowaną zabudowę w postaci działek pod budynki i działek pod użytkowanie wspólne np. w postaci dróg. Również w tym zakresie konieczne jest korzystanie z wiedzy, tak aby zaplanowane grunty pozwoliły dokonać konkretnej budowy (por. np.: wyrok z dnia 11 czerwca 2015 r., NSA I FSK 716/14). Za przyjęciem charakteru profesjonalnego uczestnictwa w obrocie przemawiać będą też działania marketingowe podejmowane przez dostawcę. Mogą być one o różnym stopniu intensywności. Może tutaj więc chodzić np. o agresywną kampanię reklamową, jednak każdorazowo należy przy ocenie tej okoliczności brać pod uwagę wielkość sprzedawanego gruntu i możliwe do uzyskania ceny. Kampania zatem musi być adekwatna do rodzaju, wielkości i atrakcyjności inwestycyjnej gruntu. Przy gruntach szczególnie atrakcyjnych fakt mniej intensywnej kampanii przy spełnieniu innych powyżej wskazanych okolicznościach nie musi pozbawiać działań sprzedawcy znamienia profesjonalności. Działania marketingowe należy zatem oceniać w odniesieniu do sytuacji gruntu i muszą one być do niej adekwatne. Fakt podjęcia adekwatnych działań marketingowych świadczył będzie o spełnieniu w tej części znamienia działań profesjonalnych. W końcu trzeba wskazać, że ocenie podlegać musi ciągłość działania sprzedawcy. Jednorazowa sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu. Musi być ona ciągła, obejmować (w połączeniu z powyżej wskazanymi cechami) kilka czy kilkanaście transakcji. Sprzedaż kilku działek, bez spełnienia powyższych zachowań nie będzie świadczyła o profesjonalnym charakterze działalności. W ocenie sądu o braku charakteru profesjonalnej działalności nie będzie świadczył brak podjęcia działań o charakterze budowlanym np.: pod postacią uzbrojenia terenu. Działalność profesjonalna może się bowiem ograniczyć jedynie do przygotowania działki do inwestycji, zaś etap stricte budowlany będzie prowadzony przez inny podmiot. Odnosząc powyżej wskazane rozważania do okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe Sąd uznał, że działalność skarżącego nosi znamiona działalności profesjonalnej i prowadząc sprzedaż zakupionego przez siebie (wspólnie z żoną) gruntu prowadził on działalność gospodarczą, tak jak handlowiec. O ocenie tej decyduje szereg zachowań podjętych przed sprzedażą gruntu. Po pierwsze dokonał on zmiany przeznaczenia gruntu z przeznaczenia na cele przemysłowe na grunt rolny. Następnie wystąpił o warunki zabudowy tychże gruntów z przeznaczeniem na zabudowę jednorodzinną. Następnie dokonał podziału gruntu na mniejsze działki, przy czym odbyło się to w ten sposób, że wydzielono również działki przeznaczone do wspólnego władania, na których zrealizowano dojazd do posesji. Inwestycja została więc rozplanowana. Każdorazowo kupujący nabywali też odpowiednie prawa do działek dojazdowych. W końcu działalność skarżącego była ciągła, trwała dłuższy okres czasu i była wykonywana sukcesywnie. Podział działek był dokonywany w różnym okresie czasu, sukcesywnie, gdy dochodziło do kolejnych sprzedaży. Skarżący prowadził również akcję marketingową, przy czym była ona adekwatna do rodzaju gruntów, jakie były sprzedawane (ogłoszenia w Internecie czy w prasie, "poczta pantoflowa"). Wszystkie te elementy pozwalają na przyjęcie, że tak - jak ujął to Trybunał Sprawiedliwości, jego działalność była taka, jak prowadzona przez handlowców prowadzących działalność gospodarczą. Dokonała zakupu gruntu pod cel, który nie został zrealizowany, a następnie przez szereg działań o charakterze prawnym (warunki zabudowy, podział) przygotował prawnie grunt pod realizację inwestycji budowy domów jednorodzinnych i dokonał sprzedaży w efekcie 29 działek. W taki sam sposób działają profesjonalne podmioty agentów nieruchomości zajmujące się obrotem ziemią. Dokonują zakupu gruntów, często rolnych, przez działania stricte prawne zmieniają przeznaczenie gruntu, dzielą działki i posługując się stosownymi działaniami marketingowymi (gazety ogłoszeń, Internet, gabloty koło biura) dokonują sprzedaży gruntów. Nie występują istotne różnice pomiędzy działaniami takich podmiotów a działaniami skarżącego. Brak działań o charakterze budowlanym nie zmienia tej oceny, skoro można sobie wyobrazić, że jeden podmiot gospodarczy przygotowuje inwestycję pod względem prawnym, zaś inny prowadzi roboty budowlane. Należy przy tym zaznaczyć, że rozważania Sądu odnośnie prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą zostały podjęte tylko i wyłącznie w ramach specyfiki przepisu art. 15 ust. 2 ustawy VAT i nie mogą być odnoszone do innych pojęć tego typu działalności zdefiniowanych w innych aktach prawnych, gdyż obejmują one tylko i wyłącznie jej odpowiedzialność jako podatnika. Należało mieć na uwadze, że w przypadku skarżącego nie ma zastosowania zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy VAT przewiduje, że zwolnień o których mowa w art. 115 ust. 1 i 9 nie stosuje się do podatników dokonujących dostawę towarów budowlanych oraz przeznaczonych pod budowę. Nie są zasadne zarzuty skarżącego odnośnie naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Organy wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy. Powzięcie innych wniosków z ustalonego stanu faktycznego niż podejmuje je skarżący nie świadczy o naruszeniu art. 120, 122,187 i 191 Ordynacji podatkowej. Nie doszło również do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej Organ drugiej instancji dokonuje bowiem ponownego rozpatrzenia sprawy, nie ogranicza się do "podzielenia ustaleń organu I instancji". Nie tyle kontroluje on działanie organu I instancji, co sam rozpatruje sprawę i może dokonywać własnych ustaleń faktycznych, przy czym konsekwencją uznania decyzji organu I instancji za zgodną z prawem jest jej utrzymanie w mocy, nawet przy częściowo odmiennych ustaleniach faktycznych. Dlatego też zarzuty w tym zakresie również nie są trafne. Należy przy tym zaznaczyć, że organ w tym zakresie dokonał tak właśnie rozumianej kontroli. Można oczywiście podnosić zarzuty co do obszerności uzasadnienia, ale zawiera ono wszelkie niezbędne ustalenia i rozważania przewidziane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie doszło do naruszenia przepisów w skazanych w tej części skargi. W końcu nie zaistniało naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej, skoro nie występują w sprawie nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa. Z tych względów sąd skargi oddalił w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 ze zm.).