I SA/Rz 1042/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Elżbieta Mazur - Selwa Sędzia WSA Maciej Kobak Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./ Protokolant ref. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Starosty [...] na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2013 r.: - nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009, - nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2010, - nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2011 oddala skargi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołań Starosty [...] – zwanego dalej skarżącym, wydało następujące rozstrzygnięcia: - decyzją z dnia [...] października 2013 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza [...] z [...] czerwca 2011 r., nr [...], w przedmiocie określenia Skarbowi Państwa zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., w wysokości 206 948 zł, - decyzją z dnia [...] października 2013 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza [...] z [...] czerwca 2011 r., nr [...], w przedmiocie określenia Skarbowi Państwa zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., w wysokości 337 778 zł, - decyzją z dnia [...] października 2013 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza [...] z [...] czerwca 2011 r., nr [...], w przedmiocie określenia Skarbowi Państwa zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., w wysokości 331 621 zł. W stanach faktycznych przedmiotowych spraw Burmistrz [...], wobec stwierdzenia przez Starostę [...], kilkunastoma decyzjami z 2009 r., wydanymi w okresie od 6 lutego do 2 października 2015 r., iż wymienione w nich grunty, w dniu 5 lipca 1963 r. stanowiły mienie gromadzkie, przyjął że przedmiotowe nieruchomości stanowią własność Skarb Państwa, który stał się następcą prawnym wspólnot gruntowych, w odniesieniu do gruntów stanowiących mienie gromadzkie. Decyzje Starosty stały się podstawą do wpisu do ksiąg wieczystych prawa własności Skarbu Państwa odnośnie gruntów nimi objętych. Wojewoda [...], decyzjami wydanymi w okresie od 4 marca 2011 r. do 28 września 2011 r. stwierdził, że określone w nich nieruchomości, położone na terenie Gminy [...], stały się nieodpłatnie, z mocy samego prawa, własnością Gminy [...]. Wobec powyższego, Burmistrz [...] określił Skarbowi Państwa zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości, za lata 2009-2011. Wnioskami z dnia 19 lipca 2012 r. skarżący – reprezentujący Skarb Państwa, zwrócił się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza [...] z [...] czerwca 2011 r., określających Skarbowi Państwa zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości, za lata 2009-2011. W jego ocenie wszystkie trzy decyzje wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący przyznał, że Skarb Państwa, na podstawie decyzji Starosty [...], został ujawniony w księgach wieczystych, jednakże organ podatkowy w rozstrzyganych przez siebie sprawach nie zbadał tytułów, w oparciu o które jako właściciel został wskazany Skarb Państwa. Nie wziął bowiem pod uwagę przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 ze zm.; dalej: ustawa wprowadzająca), na mocy którego gmina z dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej, tj. 27 maja 1990 r., nabyła z mocy prawa własność określonych nieruchomości państwowych, położonych na jej obszarze. Skarżący zauważył, że definiując pojęcie mienia gminnego powołany wyżej przepis odsyła do art. 98 ustawy z dnia 25 stycznia 1958 r. o radach narodowych (t.j. Dz. U. z 1975 r. Nr 26, poz. 139 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o radach narodowych), który to przepis utrzymał zasadę wyrażona w art. 38 ustawy z dnia 25 września 1954 r. o reformie podziału administracyjnego wsi i powołaniu gromadzkich rad narodowych (tj. Dz.U. z 1954 nr 43, poz.191) dotyczącą nienaruszalności przysługujących mieszkańcom gromad praw własności, użytkowania lub innego prawa rzeczowego i majątkowego. W art. 98 ust. 2 ustawy o radach narodowych stwierdzono, że mienie gromadzkie staje się mieniem gminnym. Mienie gromadzkie, po ujawnieniu prawa własności Skarbu Państwa, stało się więc, z mocy prawa, z dniem 27 maja 1990 r., mieniem gminnym, podlegającym następnie komunalizacji. Wojewoda [...], decyzjami komunalizacyjnymi z 2011 r. stwierdził, że Gmina [...], z dniem 27 maja 1990 r., nabyła własność nieruchomości, odnośnie których Burmistrz [...] ustalił następnie Skarbowi Państwa zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości. W przypadku części nieruchomości nie wydano decyzji, gdyż trwa postępowania odnośnie założenia dla nich ksiąg wieczystych, jednakże stosowne postępowania zmierzające do wydania deklaratoryjnych decyzji komunalizacyjnych zostały wszczęte. Mając na uwadze powyższe skarżący stwierdził, że skoro właścicielem nieruchomości od dnia 27 maja 1990 r. była Gmina [...], to nie można przyjąć, że obowiązek podatkowy w stosunku do nich, w latach 2009-2011, spoczywał na Skarbie Państwa. Tak więc wydane za te lata decyzje podatkowe dotknięte są rażącym naruszeniem prawa, w postaci art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jako że Skarb Państwa nie był samoistnym ani też zależnym posiadaczem tych nieruchomości. Skarżący zaznaczył ponadto, że organ podatkowy wydając zaskarżone decyzje nie wziął pod uwagę całokształtu stanu faktycznego i prawnego, istotnego z punktu widzenia wydania rozstrzygnięcia, gdyż swoje rozstrzygnięcia oparł wyłącznie na ustaleniach dokonanych przez Urząd Kontroli Skarbowej. Nie ustalił też prawidłowo stron postępowania, pomijając fakt prowadzenia postępowania komunalizacyjnego. Według skarżącego wszystko to sprawia, że decyzje wymiarowe Burmistrza [...] wydane zostały nie tylko z rażącym naruszeniem prawa, ale również skierowane zostały do podmiotu, na którym nie ciążył obowiązek podatkowy. Wobec tego winny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego, na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 i pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm., zwanej dalej K.p.a.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu wniosków skarżącego, odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza [...]. W tym zakresie stanęło bowiem na stanowisku, że niezbędnym warunkiem do przyjęcia zaistnienia rażącego naruszenia prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) jest stwierdzenie oczywistego charakteru tego naruszenia. O oczywistym naruszeniu prawa nie można mówić zaś w sytuacji, w której jakaś kwestia budzi rozbieżności w orzecznictwie. Istotą rażącego naruszenia prawa nie jest bowiem dokonanie niewłaściwej wykładni przepisu, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dla przyjęcia jego wystąpienia musi bowiem zostać stwierdzona oczywista sprzeczność pomiędzy treścią danego przepisu, a rozstrzygnięciem objętym ocenianą decyzją. W rozpatrywanych sprawach jako właściciel nieruchomości, których dotyczą decyzje Burmistrza [...] w księgach wieczystych wskazany został Skarb Państwa i w stosunku do niego określono zobowiązania podatkowe. W kwestii przejścia prawa własności nieruchomości państwowych na gminy, z dniem 27 maja 1990 r., na mocy ustawy komunalizującej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2158/08 – dost. w CBOiS – www.orzeczenia.nsa.gov.pl i Sądu Najwyższego (wyrok z 6 lutego 2004 r., sygn. II CK 404/02)), że choć przejście prawa własności w tym wypadku następuje z mocy prawa, to konieczne jest wydanie w tym przedmiocie decyzji deklaratoryjnej. Do czasu jej wydania mamy zaś do czynienia z czasowym wyłączeniem uprawnień właścicielskich. Wobec powyższego, w ocenie organu, nie sposób jest w rozpatrywanych sprawach stwierdzić oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią decyzji podatkowych, a treścią przepisów prawa. Odwołania od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego złożył skarżący, domagając się stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza [...]. W jego ocenie zarówno Burmistrz [...], jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze bezkrytycznie oparły się na zapisach zawartych w ewidencji gruntów, pomijając całkowicie to, że nieruchomości, których dotyczą decyzje wymiarowe znajdowały się w samoistnym posiadaniu Gminy [...]. Gmina również wystąpiła do wojewody o wydanie decyzji komunalizacyjnych, w tej sytuacji nie można przyjąć, że przedmiotowe nieruchomości stanowiły własność Skarbu Państwa. Skarb Państwa nie był też ich posiadaczem samoistnym, bądź zależnym. Odnosząc się do stwierdzeń zawartych w zaskarżonych decyzjach, że w ewidencji gruntów jako właściciel figurował Skarb Państwa, którym to zapisem organ jest związany, skarżący zauważył, że związanie to nie jest bezwzględne, albowiem w sytuacji stwierdzenia niezgodności pomiędzy ewidencją, a stanem faktycznym, bądź prawnym, organy podatkowe winny porozumieć się w tej kwestii z organem ewidencyjnym, a także uwzględnić ten fakt w prowadzonych przez siebie postępowaniach, tym bardziej że Burmistrz [...] z urzędu posiadał informację o przejściu prawa własności na Gminę [...]. Rozpatrując ponownie przedmiotowe sprawy, w następstwie wniesionych przez skarżącego odwołań, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji podkreślono odrębność postępowań nadzwyczajnych, do których zalicza się między innymi postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, w stosunku do postępowań zwyczajnych. W tego rodzaju postępowaniach nie dochodzi bowiem do ponownego rozpatrzenia sprawy, ale jedynie bada się czy przeprowadzone zwyczajne postępowanie nie było dotknięte jedną z wad, enumeratywnie wyliczonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszych sprawach brak jest zaś podstaw do przyjęcia, iż decyzje Burmistrza [...] stoją w oczywistej sprzeczności z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W objętych nimi stanach faktycznych, jak prawidłowo ustalono, właścicielem nieruchomości był Skarb Państwa. Z uwagi bowiem na fakt, że deklaratoryjne decyzje Wojewody Podkarpackiego, stwierdzające przejście własności nieruchomości na Gminę [...] zostały wydane dopiero w 2011 r., nie sposób jest stwierdzić, że w czasie, którego dotyczą zaskarżone decyzje, ich właścicielem była właśnie Gmina [...]. Do czasu wydania tych decyzji, mieliśmy bowiem do czynienia z tzw. czasowym zawieszeniem uprawnień właścicielskich, co stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, w jednym ze swoich wyroków, powołując się na pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy. Skargi na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2013 r. wniósł skarżący, domagając się ich uchylenia. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie: 1) art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności oraz złamanie zasady budowania zaufania obywateli do organów podatkowych i utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji, 2) art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej poszukiwanie organom podatkowym prawdy materialnej i nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, 3) art. 248 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędne przyjęcie, iż zaskarżone decyzje nie są dotknięte wadą nieważności, w przypadku obciążenia obowiązkiem podatkowym podmiotu niezobowiązanego do zapłaty podatku, 4) art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. art. 7 ust. 1 ustawy wprowadzającej poprzez przyjęcie, iż mienie gminne w rozumieniu przepisu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, które z dniem wejścia w życie tej ustawy staję się mieniem gminy, na obszarze której jest położone, nie znajduje się w posiadaniu samoistnym gminy. W uzasadnieniach złożonych skarg podkreślono, że nieruchomości, do których odnoszą się decyzje podatkowe Burmistrza [...], o stwierdzenie nieważności których skarżący wystąpił, znajdowały się w posiadaniu samoistnym Gminy [...]. Okoliczność ta nie została jednak wzięta pod uwagę przez rozstrzygające sprawę organ – Samorządowe Kolegium Odwoławcze. W niniejszych sprawach nie ustalono przede wszystkim tego, kto był podatnikiem podatku od nieruchomości. W tym zakresie pominięto także to, że z mocy prawa właścicielem nieruchomości, z dniem 27 maja 1990 r., stała się Gmina [...]. Decyzje komunalizacyjne potwierdzały jedynie ten stan rzeczy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedziach na skargi wniosło o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. I SA/Rz 1135/13, uchylił zaskarżone decyzje, podobnie jak i poprzedzające je rozstrzygnięcia. Sąd stwierdził bowiem, że jako podstawę prawną swojego żądania skarżący wskazał art. 156 § 1 pkt 2 i pkt 4 K.p.a., tymczasem organ rozpatrując przedmiotowy wniosek odniósł się do niego w kontekście art. 248 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stanowi to niedopuszczalną ingerencję w swobodę formułowania wniosków i naruszenie zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącego od wyżej opisanego wyroku, wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. II FSK 1647/14, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie. Zdaniem NSA wnioski skarżącego o stwierdzenie nieważności wskazanych w nich decyzji sformułowane były w sposób prawidłowy i tym samym stanowiły podstawę do przeprowadzenia postepowań. Nie doszło też do naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Wobec powyższego NSA zobowiązał WSA w Rzeszowie do merytorycznego rozpoznania skarg. WSA w Rzeszowie po ponownym rozpoznaniu skarg, wyrokiem z 22 marca 2016 r., sygn. I SA/Rz 111/16, uchylił zaskarżone decyzje. Sąd w uzasadnieniu wyżej opisanego wyroku stwierdził, że spór w przedmiotowej sprawie, pomiędzy skarżącym a organem, wynika głównie z formalistycznego podejścia tego ostatniego do kwestii własności gruntów wynikającej z zapisów rejestrowych, z pominięciem całokształtu okoliczności towarzyszących, tj. uzyskania własności nieruchomości z mocy prawa przez odpowiednie gminy, a także toczącego się postępowania komunalizacyjnego, mającego na celu potwierdzenie i uwidocznienie w rejestrach, statusu prawnego tychże gruntów, w zgodzie z ich rzeczywistym stanem prawnym, wynikającym z ustawy. Uznanie takiego postępowania organu za prawidłowe byłoby ewidentnie sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej oraz godziłoby w konstytucyjną zasadę praworządności. Nie sposób bowiem afirmować poglądu, że organ gminy, która stała się właścicielem przedmiotu opodatkowania, jako organ podatkowy identyfikuje jako podatnika podatku od nieruchomości przedstawiciela Skarbu Państwa, który nawet nie był nawet posiadaczem przedmiotu opodatkowania, choć czasowo zostało wykazane w ewidencji gruntów prawo własności na rzecz Skarbu państwa, lecz tylko po to by wykazać sukcesję mienia po radach narodowych i umożliwić tym samym przeprowadzenie przez wojewodę postępowania w sprawie potwierdzenia nabycia przez gminy własności tych gruntów. Sąd uznał również, że o przejściu prawa własności stanowi ustawa, a nie decyzja komunalizacyjna wojewody. Decyzja ta jest oczywiście konieczna do wykazania w obrocie prawnym faktu przejścia własności na nowego właściciela oraz do ewentualnego uruchomienia kontroli instancyjnej, w celu sprawdzenia prawidłowości działania organów w poszczególnych sprawach - nie można jednak traktować tej decyzji o deklaratoryjnym charakterze, jako decyzji prawotwórczej i przyznawać jej mocy powodowania skutku w postaci przeniesienia własności – skutek ten nastąpił bowiem z mocy prawa, a sama decyzja ma za zadanie jedynie go potwierdzić, umożliwiając dalszą kontrolę instancyjną oraz ewentualny obrót nieruchomością. Rozumowanie organu podatkowego, sprowadzające się do przyznania Skarbowi Państwa przymiotu właściciela, z uwagi na niezakończenie postępowania komunalizacyjnego – jest zbyt daleko idące. Decyzja mająca charakter deklaratoryjny nie może być traktowana jako prawotwórcza. Odnosząc się do powołanych przez organ orzeczeń Sąd zauważył, że wspomniane tam faktyczne ograniczenie w wykonywaniu uprawień właścicielskich, do którego w sposób oczywisty dojdzie, gdy właściciel nie będzie w stanie wykazać przysługującego mu prawa - nie jest tożsame z kwestią przysługiwania mu prawa. Dlatego też z faktu istnienia ograniczeń w wykorzystywaniu prawa własności nie można wywodzić skutków w zakresie istnienia samego prawa – w tym zwłaszcza skutków podatkowych. W ocenie Sądu, stwierdzenie organu wyższego stopnia, iż decyzje podatkowe Burmistrza [...] nie zawierają wad, gdyż uzasadnione jest traktowanie Skarbu Państwa jako właściciela spornych gruntów, jest wyrazem opisanego wyżej nadmiernego formalizmu organu podatkowego, skutkującego naruszeniem konstytucyjnych zasad postępowania. Opodatkowanie spornych nieruchomości przed zakończeniem postępowania komunalizacyjnego (którego przeprowadzenie było obowiązkiem ustawowym gminy) doprowadziło do naruszenia wyżej wymienionych zasad, które w ramach kontroli nadzwyczajnej winno zostać usunięte. Nie do pogodzenia z opisanymi wyżej zasadami są bowiem skutki formalizmu organów podatkowych. NSA, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu od opisanego wyżej wyroku, wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 1925/16, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie. NSA stwierdził, że zgodnie ze stanowiskiem skargi kasacyjnej, w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice rozpoznania sprawy i rozpoznał sprawę merytorycznie, zupełnie abstrahując od trybu, w jakim wydane były zaskarżone decyzje. Sąd nie nawiązał bowiem do badanych przez organ przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, tj. przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej, podczas gdy powinien był przede wszystkim poddać ocenie prawidłowość stanowiska organu, zgodnie z którym żadna z tych przesłanek nie wystąpiła. Zdaniem NSA słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, iż interpretacja art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 Ordynacji podatkowej ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcie sprawy. Przepisy te stanowiły podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego i powinny stanowić podstawę rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, która powinna być przez ten Sąd wyjaśniona. Jednocześnie NSA podkreślił również, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem sformalizowanym, co oznacza, że właściwy do tego organ może rozpoznać sprawę jedynie w granicach zakreślonych przesłankami z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może też czynić ustaleń faktycznych, gdyż jego rola ogranicza się do poszukiwania uchybień i wadliwości tkwiących w samej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Dokonując ponownej oceny legalności zaskarżonej decyzji, w następstwie uchylenia przez NSA wydanego uprzednio w tej sprawie wyroku, na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że w tym zakresie nie może on zajmować stanowiska, które byłoby sprzeczne z tym zajętym przez NSA. Mając na uwadze powyższe stwierdzić więc należy, że wszystkie trzy zaskarżone decyzje są rozstrzygnięciami wydanymi w postępowaniu nadzwyczajnym, dlatego też dokonując oceny ich legalności w zakresie merytorycznym Sąd winien ograniczyć się do zbadania zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, wyliczonych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zarówno tych wskazanych we wniosku strony, jak i tych, które nie zostały we wniosku wymienione. W niniejszych sprawach skarżący występując o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza [...] powołał się jedynie na dwie przesłanki: tj. wydanie decyzji określających Skarbowi Państwa zobowiązania podatkowe z rażącym naruszeniem prawa, a także skierowanie ich do podmiotu niebędącego stroną w sprawie. Również przywołana w uzasadnieniach wniosków argumentacja oraz treść odwołań i skarg odnosi się wprost do kwestii związanych z zasadnością przypisania Skarbowi Państwa statusu podatnika podatku od nieruchomości. Wobec tego ta kwestia stanowi istotę przedmiotu sporu pomiędzy skarżącym a organem w niniejszych sprawach, jako że Sąd nie stwierdził wystąpienia innych przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, z którymi ustawodawca wiąże konieczność stwierdzenia nieważności decyzji. Jak wynika z treści decyzji Burmistrza [...] określenie Skarbowi Państwa zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości związane było z przypisaniem mu statusu właściciela tych nieruchomości, a także ujawnieniem tego statusu w ewidencji gruntów i księgach wieczystych, prowadzonych dla nieruchomości, które stanowiły przedmiot opodatkowania. W związku z tym ocenianie tych rozstrzygnięć pod kątem ewentualnego stwierdzenia ich nieważności, winno mieć miejsce w tych właśnie ramach. Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. W myśl zaś art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. W niniejszych sprawach Burmistrz [...] określając Skarbowi Państwa zobowiązania podatkowe nie stwierdził, aby należące do niego nieruchomości – będące przedmiotem opodatkowania, znajdowały się w posiadaniu samoistnym lub zależnym Gminy [...] czy też jakiegokolwiek innego podmiotu. Nie wynika to bowiem z uzasadnień wydanych decyzji, zgodnie z którymi obowiązkiem podatkowym obciążono właściciela. Oprócz tego, jak wynika z treści odwołań skarżącego, zapisy w ewidencji gruntów, którymi organ uznał się związany, również nie dawały podstaw do przyjęcia, że nieruchomości znajdowały się w czyimkolwiek posiadaniu samoistnym, bądź zależnym. Taki był więc zakres dokonanych w postępowaniach zwykłych ustaleń faktycznych, które na tym etapie nie były kwestionowane. Wobec tego Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpatrując wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza [...], nie mogło, w ramach prowadzonego postępowania nadzwyczajnego, czynić w tym zakresie samodzielnych i odrębnych ustaleń czy też poszerzać ich zakres, w kierunku stwierdzenia władztwa nad nieruchomościami przez jakiegokolwiek posiadacza. Okoliczności te mogłyby być jedynie ustalane w postępowaniu zwykłym. Postępowanie nadzwyczajne nie jest bowiem ani kontynuacją, ani też przedłużeniem postępowania zwykłego, a w jego ramach nie dokonuje się weryfikacji poczynionych tam ustaleń faktycznych, a także weryfikacji zapadłych rozstrzygnięć. Postepowanie to bowiem służy jedynie sprawdzeniu czy rozstrzygnięcie organu administracji nie jest dotknięte kwalifikowanymi wadami, tj. najcięższymi uchybieniami, wyliczonymi enumeratywnie w przepisach (na gruncie postępowania podatkowego jest to art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Tak więc podnoszenie w skargach, a wcześniej w odwołaniach, wszelkich kwestii, dotyczących przypisania Gminie [...], bądź też jakiemukolwiek innemu podmiotowi, statusu posiadacza opodatkowanych nieruchomości jest bezprzedmiotowe. Okoliczności te wykraczają bowiem poza zakres przedmiotowy spraw. Jak to już wyżej stwierdzono, zasadniczą kwestią w niniejszych sprawach jest to czy Burmistrz Gminy [...] zasadnie przyjął, iż Skarb Państwa uznać należało za właściciela nieruchomości, od których określono mu zobowiązania podatkowe oraz to czy przyjmując ten fakt nie naruszył prawa w sposób rażący, a także czy skierowanie decyzji do Skarbu Państwa było właściwe, od strony podmiotowej. Jeżeli chodzi o kwestię przejścia prawa własności mienia państwowego na jednostki samorządu terytorialnego to nie ulega wątpliwości, iż w myśl art. 7 ust. 1 ustawy wprowadzającej skutek ten, zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, następował z mocy prawa, z dniem 27 maja 1990 r. Niemniej jednak konieczne w tym wypadku było wydanie przez wojewodę odpowiedniej decyzji stwierdzającej ten fakt, tzw. decyzji komunalizacyjnej. Dopiero bowiem od jej wydania gmina może się powoływać na fakt posiadania uprawnień właścicielskich, w stosunku do określonych nieruchomości. Charakter decyzji komunalizacyjnych wojewody oraz ich znaczenie budzi wątpliwości zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie. W tej materii ścierają się bowiem poglądy o stricte deklaratoryjnym charakterze tego rodzaju rozstrzygnięć (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2017 r. I SA/Wa 1883/16 – dost. w CBOiS) oraz ich charakterze deklaratoryjno-konstytutywnym (zob. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Lu 88/18 – dost. w CBOiS). Podobnie na gruncie prawa cywilnego, na co słusznie wskazał organ, przywołując przykład orzecznictwa Sądu Najwyższego, wypracowano koncepcję dotyczącą czasowego zawieszenia uprawnień właścicielskich gmin, do czasu wydania decyzji komunalizacyjnej, co wyraźnie wskazuje na niejednoznaczność w zakresie oceny charakteru tego rodzaju decyzji oraz ich skutków. Tak więc, niezależnie od kwestii przychylenia się do którejś z przedstawionych koncepcji, nie ulega wątpliwości, że omawiane zagadnienie budzi wątpliwości i brak jest w odniesieniu do niego jednoznacznego stanowiska zarówno judykatury, jak i doktryny. Mając na względzie powyższe stwierdzić więc należy, że nie sposób jest przyjąć, że decyzje Burmistrza [...] wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa. O takim, kwalifikowanym uchybieniu możemy bowiem mówić jedynie wówczas, gdy wydane rozstrzygnięcie w sposób oczywisty i jednoznaczny godzi w określone normy prawne, tj. jest sprzeczne z porządkiem prawnym, w stopniu znacznym (rażącym). Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszych sprawach, w których organ podatkowy uznał, że do czasu wydania decyzji komunalizacyjnych Gmina [...] nie mogła się powoływać na prawo własności określonych nieruchomości, w konsekwencji czego przymiot właściciela należało przypisać Skarbowi Państwa, którego prawo zostało ujawnione w ewidencji gruntów oraz księgach wieczystych. Pogląd taki znajdował uzasadnienie w przyjęciu mieszanego deklaratoryjno-konstytutywnynego charakteru decyzji wojewody i przychylenie się do niego nie może być rozpatrywane w kategoriach rażącego naruszenia prawa, dającego podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Tak więc w okolicznościach przedmiotowych spraw nie sposób jest stwierdzić, że zaistniały w nich przesłanki do stwierdzenia, że organ podatkowy – Burmistrz [...], wydał decyzje z rażącym naruszeniem prawa. Podobnie nie sposób jest przyjąć, że decyzje te zostały skierowane do niewłaściwego podmiotu. Skoro bowiem organ, na podstawie rejestru publicznego – ewidencji gruntów i zapisów ksiąg wieczystych ustalił, że właścicielem nieruchomości był Skarb Państwa, to do tego podmiotu – jako podatnika skierował decyzje, albowiem ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, wśród podatników podatku od nieruchomości, na pierwszym miejscu wymienia właściciela. Odstąpienie od obciążania obowiązkiem podatkowym właściciela byłoby uzasadnione jedynie wówczas, gdyby ustalono pozostawanie nieruchomości we władaniu posiadacza, samoistnego bądź w niektórych przypadkach zależnego, co jednak w niniejszych sprawach nie miało miejsca. Również z punktu widzenia przepisów procesowych, stroną postępowań podatkowych był Skarb Państwa – osoba prawna, a więc podmiot, który znajduje się w kręgu - ustawowo wymienionych podmiotów spraw regulowanych przepisami prawa podatkowego i z racji swojego interesu prawnego, z tych przepisów wynikającego, może lub musi brać udział w postępowaniu podatkowym i być adresatem decyzji organu podatkowego. Rozpatrujący sprawy podatkowe organ - Burmistrz [...], co należy podkreślić, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 z późn. zm.), w zakresie wymiaru podatków i świadczeń, związany danymi był zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, w których jako właściciel nieruchomości figurował Skarb Państwa. Nie mógł więc dowolnie, ignorując te zapisy, poczynić ustaleń z nimi sprzecznych, zwłaszcza że jak to już wyżej stwierdzono, zawarte w nich informacje były zbieżne zapisami ksiąg wieczystych, w dziale II, dotyczącym ujawnienia prawa własności. Analiza treści zaskarżonych decyzji prowadzi też do wniosku, że w zakresie określenia stron postępowań i adresatów wydanych decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławczy podzieliło zapatrywania Burmistrza [...], iż za podatnika – właściciela opodatkowanych nieruchomości, do czasu wydania decyzji komunalizacyjnych, uznać należało Skarb Państwa, gdyż niezależnie od kwestii zdefiniowania charakteru prawnego rozstrzygnięć wojewody, do czasu ich wydania, Gmina [...] nie mogła powoływać się na przysługujące jej w stosunku do tych nieruchomości prawo własności. W tej sytuacji status właściciela można było przypisać jedynie Skarbowi Państwa, jako że jego prawo znajdowało odzwierciedlenie zarówno z zapisach ewidencji gruntów, jak i ksiąg wieczystych. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że brak jest podstaw do zakwestionowania wyżej opisanego stanowiska/poglądu. Odzwierciedla on bowiem specyfikę procesu komunalizacyjnego mienia państwowego, w której, pomimo przypisania skutku przejścia prawa własności na gminy, z mocy samego przepisu ustawy, niezwykle istotna rolę odgrywa proces stwierdzania tego faktu, mocą decyzji administracyjnej, która to stanowi jedyną i wyłączną podstawę udokumentowania przejścia prawa własności i ujawnienia tego zarówno w księgach wieczystych, jak i zapisach ewidencji gruntów. Tak więc mając na uwadze fakt, że decyzje te zostały wydane dopiero w 2011 r., do tego czasu w obrocie prawnym jako właściciel nieruchomości figurował Skarb Państwa, co pociągnęło za sobą wszelkie związane z tym konsekwencje, także te wynikające z przepisów prawa podatkowego. Nie sposób więc uznać, że decyzje Burmistrza Ropczyc zostały skierowane do podmiotu niebędącego stroną w sprawie. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargi.