I SA/Rz 1043/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi spółki "A" z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia "A" spółka z o. o. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] odmawiającego zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, sierpień 2012 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r., nr: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec firmy "A" (określanej dalej zamiennie jako: strona, skarżąca, spółka) postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień i sierpień 2012 r. Pismem z dnia 18 lipca 2016 r. strona (działając przez pełnomocnika), powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - określnej dalej jako Ordynacja podatkowa, wniosła o zawieszenie postępowania podatkowego "do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w postaci określenia płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za zakwestionowany okres w ramach postępowań zawisłych przed Sądem Okręgowym w P. [...]", wskazując jednocześnie sygnatury spraw sądowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr: [...] odmówił zawieszenia postępowania stwierdzając, że w sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Strona, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, pismem z dnia 23 sierpnia 2016 r. (data wpływu do organu pierwszej instancji: 25 sierpnia 2016 r.) złożyła zażalenie na ww. postanowienie. W złożonym zażaleniu spółka w całości zaskarżyła postanowienie organu pierwszej instancji i wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "poprzez błędne przyjęcie, że postępowania toczące się przed Sądem Okręgowym w P., [...] w przedmiocie określenia płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za zakwestionowane okresy nie stanowią zagadnienia wstępnego". W ocenie odwołującej się spółki w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, rozstrzygnięcie spraw zawisłych przed Sądem okręgowym w P., [...] będzie miało istotne znaczenie także dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podatkowej, stanowiąc w stosunku do niej zagadnienie wstępne. Strona podniosła, że rozstrzygnięcie sądu pozwoli ustalić pracodawcę "zatrudnionych pracowników", a w związku z tym określi płatnika składek z tytułu ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a w konsekwencji przesądzi o tym, "czy była świadczona przez "B" spółka z o.o. legalnie usługa outsourcingu pracowniczego, mającej formalnie także status agencji pracy tymczasowej" oraz czy "A" była uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę "B" z tytułu świadczonych usług. Ponadto zdaniem strony, w przypadku zaległości w płatnościach jednego z podmiotów, przepisy prawa podatkowego nie przewidują solidarnej odpowiedzialności kontrahenta, w związku z czym spółka "A" nie może ponosić wraz ze spółką "B" solidarnej odpowiedzialności za zdarzenia prawne, które wynikają z umowy z dnia 1 stycznia 2012 r. oraz umów zawartych z pracownikami. Końcowo strona podniosła, że w niniejszej sprawie oraz w sprawach zawisłych przed sądem powszechnym zachodzi tożsamość przedmiotowa: zagadnienie wstępne pozostające w kognicji sądu powszechnego oraz postępowanie podatkowe w sprawie głównej pozostają ze sobą w ścisłym związku, a zatem nie mogą one zostać rozstrzygnięte w odmienny sposób. W ocenie skarżącej powyższe powoduje, że postępowanie podatkowe powinno zostać obligatoryjnie zawieszone w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności argumentacji zażalenia i postanowieniem z dnia [...] października 2016 r., opisanym na wstępie, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2016 r. W uzasadnieniu postanowienia organ podkreślił, że zawieszenie postępowania z urzędu ma charakter obligatoryjny, na co wskazuje sformułowanie "organ podatkowy zawiesza postępowanie" użyte w treści art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej niemniej jednak postanowienia w tym zakresie nie mogą zapadać automatycznie, konieczne jest bowiem rozważenie, czy w istocie występuje jedna z przesłanek zawieszenia postępowania, przewidzianych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Organ wyjaśnił, że zagadnienie wstępne, nazywane także kwestią wstępną lub prejudycjalną, to pewna kwestia o charakterze otwartym, czyli jeszcze nie przesądzona, której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Organ podkreślił, że zasadnicze znaczenie przy kwalifikowaniu określonego zdarzenia jako zagadnienia wstępnego mają cztery elementy, tj.: - zagadnienie to wyłania się w toku postępowania, - rozstrzygnięcie kwestii prawnej (nie faktycznej) należy do innego organu lub sądu, co oznacza, że organ prowadzący postępowanie, w którym to zagadnienie się pojawiło, nie jest uprawniony do samodzielnego rozstrzygnięcia tego zagadnienia, - zagadnienie to wymaga "uprzedniego rozstrzygnięcia", to znaczy jego rozstrzygnięcie musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji organu podatkowego; bez wcześniejszego rozstrzygnięcia pojawiającego się zagadnienia wstępnego nie jest możliwe dalsze rozpatrywanie sprawy i wydanie decyzji kończącej, - występuje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji podatkowej. Organ odwoławczy zauważył, że celem postępowania podatkowego wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jest weryfikacja wywiązywania się "A" spółka z o. o. z obowiązków wynikających z prawa podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień i sierpień 2012 r. Organ wyjaśnił, że prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie gromadzi dowody w celu ustalenia okoliczności odnoszących się do przedmiotu opodatkowania w podatku od towarów i usług oraz wszelkich elementów stosunku prawnopodatkowego wynikającego z zobowiązania podatnika do uiszczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy, tj. między innymi bada prawidłowość rozpoznania obowiązku podatkowego, obliczenia podatku należnego, zasadność i prawidłowość obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Na takie zatem kwestie, o ile nie mógłby ich rozstrzygnąć samodzielnie organ prowadzący postępowanie podatkowe i gdyby miały charakter kwestii prawnej (a nie faktycznej) wymagającej uprzedniego rozstrzygnięcia, mogłaby się skutecznie powołać spółka, żądając zawieszenia postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie zawisłe przed Sądem Okręgowym w P., [...] w przedmiocie określenia płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne ma co prawda związek z analizowaną sprawą podatkową, jednak jest to związek w tym znaczeniu, że odnosi się do tych samych zdarzeń i okoliczności. Nie oznacza to jednak, że zakończenie postępowania sądowego jest przesłanką prowadzenia postępowania podatkowego. W ocenie organu postępowanie sądowe nie stanowi bowiem przeszkody w samodzielnym działaniu organów podatkowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych, gdyż organy podatkowe są uprawnione, a wręcz zobowiązane do samodzielnego czynienia wszelkich istotnych ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy podatkowej. Organ podkreślił, że brak jest przy tym przepisu prawa, który uzależniałby wprost rozstrzygnięcie organu podatkowego w zakresie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania od ustaleń faktycznych innych organów, prokuratury lub sądu powszechnego. W postępowaniu podatkowym to organ podatkowy jest zobowiązany do samodzielnego ustalenia prawno-podatkowego stanu faktycznego sprawy i do dokonania oceny podatkowych skutków zaistniałych zdarzeń, w tym cywilnoprawnych (np. zawartej umowy) lub w zakresie prawa pracy. Na poparcie zasadności zajętego stanowiska organ powołał liczne orzecznictwo sadów administracyjnych. Zdaniem organu w niniejszej sprawie postępowanie toczące się przed Sądem Okręgowym w P. w sprawie określenia płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne nie ma charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi bowiem taki związek pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniami zawisłymi przed Sądem Okręgowym w P., który skutkowałby koniecznością zawieszenia postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego. Organ podkreślił, że ustalenia dokonane w innych postępowaniach (w tym sądowych) mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza to jednak, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia (zakończenia) sprawy cywilnej, karnej lub innej. Wynik postępowania sądowego nie przesądza bowiem o zakresie obowiązków podatkowych podatnika, natomiast ustaleń w obszarze stanu faktycznego sprawy na potrzeby postępowania podatkowego władny jest dokonywać organ podatkowy samodzielnie, korzystając z pełnego wachlarza środków dowodowych - w myśl zasady, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). W ocenie organu sama okoliczność równolegle toczącego się postępowania przed sądem powszechnym nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w toku której organ formułuje własne oceny i wnioski, jak również jest uprawniony do dokonywania weryfikacji zawartej przez stronę umowy (w przedmiotowej sprawie o świadczenie usługi outsourcingu pracowniczego) w ujęciu podatkowym. Zdaniem organu zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej funkcjonuje wówczas, gdy przeszkodą w załatwieniu sprawy jest brak uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii materialnej, nie leżącej w kompetencjach organu prowadzącego postępowanie. Organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie występuje, z tego względu rozstrzygnięcie sprawy podatkowej jest możliwe bez rozstrzygnięcia spraw zawisłych przed sądem powszechnym - ich wynik nie przesądza bowiem o zakresie odpowiedzialności podatnika na gruncie w podatku od towarów i usług i tym samym stwierdził brak przesłanek do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r., opisanego na wstępie, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2016 r. w sprawie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg spisu przedłożonego na rozprawie lub według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - przez błędną wykładnię i przyjęcie, że toczące się przed Sądem Okręgowym w P., [...] postępowanie w przedmiocie określenia właściwego płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za zakwestionowany okres, nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione byłoby wydanie decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień i sierpień 2012 r., - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej - poprzez to, że organ odwoławczy nie uchylił zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2016 r., które zostało wydane bez podstawy prawnej, - art. 122 Ordynacji podatkowej - przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało utrzymaniem w mocy postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień i sierpień 2012 r., - art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na podstawie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia, gdy łącznie ziszczą się cztery przesłanki, a mianowicie: 1) wyłoni się ono w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i związek ten musi mieć charakter bezpośredni (por. wyroki NSA z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1891/11 i z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt II GSK 627/10). Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym a kwestią będącą przedmiotem postępowania, które możemy nazwać prejudycjalnym, powinien polegać na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w postępowaniu prejudycjalnym, stanowi obligatoryjną podstawę załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego, tj. załatwienia sprawy oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, to nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mogą się z nim wiązać określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., I FSK 536/09). Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że postępowanie zawisłe przed Sądem Okręgowym w P., [...] w przedmiocie określenia płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne ma co prawda związek z analizowaną sprawą podatkową, jednak jest to związek w tym znaczeniu, że odnosi się do tych samych zdarzeń i okoliczności. Nie oznacza to jednak, że zakończenie postępowania sądowego jest przesłanką prowadzenia postępowania podatkowego. Postępowanie sądowe nie stanowi bowiem przeszkody w samodzielnym działaniu organów podatkowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych, gdyż organy podatkowe są uprawnione, a wręcz zobowiązane do samodzielnego czynienia wszelkich istotnych ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy podatkowej. Brak jest przy tym przepisu prawa, który uzależniałby wprost rozstrzygnięcie organu podatkowego w zakresie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania od ustaleń faktycznych innych organów, prokuratury lub sądu powszechnego. Reasumując, należy stwierdzić, że w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązująca organ podatkowy do zawieszenia postępowania. Nie doszło więc do naruszenia tego przepisu. Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji.