I SA/Rz 1047/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2015r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok - oddala skargę - Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r. nr [...], którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez B. K. (zwanego dalej: skarżącym) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...], określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 114.615 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyżej opisane decyzje zostały wydane w ustalonym w postępowaniu administracyjnym następującym stanie faktycznym: W 2008 r. B. K. - prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "K." w zakresie wykończeniowych robót budowlanych, wykonywał: - we Francji (w okresie od 2 stycznia do 2 sierpnia), na rzecz różnych kontrahentów prace polegające na przygotowywaniu podłoża do tapetowania oraz na tapetowaniu; - w Polsce (w okresie do 4 sierpnia do 31 grudnia) dla Firmy M. prace polegające na tynkowaniu. W okresie od stycznia do września skarżący nie zatrudniał pracowników, zaś od października do grudnia zatrudniał czterech pracowników. Dokumentacja księgowa w 2008 r. była prowadzona przez biuro podatkowe. Skarżący był podatnikiem od podatku od towarów i usług. W złożonym zeznaniu (PIT-28) skarżący wykazał z tytułu działalności gospodarczej (usługi budowlane) należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 21 696 zł oraz kwotę nadpłaty w kwocie 224 zł. Organy ustaliły, że skarżący w 2007 r. z tytułu samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał przychód w kwocie 606 890,47zł tj. w wysokości przekraczającej limit przychodów (565.200 zł), uprawniający do opłacania w 2008 r. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 rok o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. - powoływanej dalej jako: ustawa o podatku zryczałtowanym). Wobec tego w 2008 r. Skarżący był zobowiązany opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych i prowadzić właściwe księgi podatkowe. Wiąże się to z określonymi obowiązkami dla podatnika, a w tym - z mocy art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako - u.p.d.o.f.) - z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm., powoływanego dalej jako rozporządzenie z 2003 r.), w sposób zapewniający ustalenie dochodów (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a - 22o u.p.d.o.f.; obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n ust. 2-6 u.p.d.o.f oraz ewidencję wyposażenia (§ 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 2003 r.), obowiązek prowadzenia księgi rzetelnie i w sposób niewadliwy (§ 11 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r.), dokonując w niej odpowiednich wpisów i przechowując dowody związane z tymi wpisami. Skarżący w 2008 r. - w związku z nieprowadzeniem wyżej wymienionych ksiąg i ewidencji, a także z niegromadzeniem dowodów, na podstawie których dokonywane są wpisy w księgach i ewidencjach, nie dopełnił obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a w związku z tym organy były zobowiązane, na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: - Ordynacja podatkowa) określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Organy dalej stwierdziły, że skoro skarżący nie prowadził właściwych ksiąg podatkowych oraz nie posiadał wszystkich dowodów dokumentujących koszty uzyskania przychodów i nie jest możliwe odtworzenie dokumentów na poniesione wydatki (pismo skarżącego z 4 kwietnia 2011 r.) uzasadnionym było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w sytuacji gdy w sprawie znana jest wysokość obrotów (przychodów) i wielkość ta nie była kwestionowana przez skarżącego, a także znana jest również wysokość niektórych kosztów uzyskania przychodów to zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie było możliwe, co do metod: porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej i udziału dochodu w obrocie. Z zastosowanej przez organ I instancji metody wynika, że oszacowano tylko te wydatki niezbędne do uzyskania przychodów, których rodzaj i wysokość można było ustalić w postępowaniu dowodowym, a na które skarżący nie posiada dowodu z ich poniesienia, natomiast przychód z działalności gospodarczej oraz pozostałe koszty z tej działalności gospodarczej przyjęto w wysokości wynikającej z posiadanych przez skarżącego dowodów źródłowych. Taka metoda - w ocenie organu odwoławczego - odpowiada wymogom z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadniony zarzut, iż organ I instancji bezpodstawnie nie zastosował metody porównawczej zewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, a to dlatego, że brak było porównywalnego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Nie ustalono takiego podmiotu (pismo z dnia 8 września 2011 r. UKS 1891/W1T/42/32/10/49/099), a więc nie uzyskano materiału porównawczego koniecznego do zastosowania tej metody. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zasadnie nie uwzględniono w kosztach uzyskania przychodów amortyzacji samochodu marki Peugeot Partner, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, a także amortyzacji następujących składników majątkowych, zakupionych przez skarżącego w 2008 r.: rusztowania przenośnego, urządzenia "T-Max" 657 (agregat malarski do nakładania szpachli), kompresora EP 36, urządzenia AIRIESS St Max II 495 Hi-Boy (agregat malarski) i naklejarki CB 70 (jednostkowa wartość wykazanych składników majątkowych przekraczała kwotę 3.500 zł, co wyklucza bezpośrednie zaliczenie do kosztu uzyskania przychodów (art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22d i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f.). Amortyzacja tych środków była niemożliwa, gdyż skarżący nie prowadził ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a co podkreślono, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku zryczałtowanym skarżący, nawet przy przyjęciu że w 2008 r. jest uprawnionym do opłacania podatku w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, miał obowiązek ewidencjonować środki trwałe w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zasady określone w tych przepisach nie zostały naruszone. Za niezrozumiały Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut naruszenia art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł skarżący - działający poprzez pełnomocnika - doradcę podatkowego. Skarżący zaskarżył decyzję w całości jako sprzeczną z prawem i wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3a, art. 23 § 1 pkt 1-2, § 2, § 3 pkt 1-3, § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący podkreślił, że zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest trafność wyboru metody oszacowania, czego konsekwencją jest wyliczenie podstawy opodatkowania w wielkości znacznie odbiegającej od rzeczywistości. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania nie może oznaczać dowolności działania organu, gdyż z mocy art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania uzasadnia wybór metody oszacowania. Wprawdzie organy obu instancji wskazały podstawę wyboru metody oszacowania, ale to wskazanie nie jest przekonujące, zwłaszcza że z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że od samego początku organ uznał za jedyną, słuszną metodę oszacowania, wybraną przez siebie, a więc metodę pozwalającą na największą dowolność w ustaleniach. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że na terenie województwa podkarpackiego nie istnieją małe firmy budowlane prowadzące prace budowlane na terenie Francji i dokonujące rozliczeń podatkowych w Polsce. Ponadto chybiony jest argument organu, że brak ewidencji danego rodzaju nie może stanowić podstawy do nieuwzględnienia kosztów przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Przyjęta przez organy metoda oszacowania podstaw opodatkowania, przy przyjęciu wskaźnika zyskowności w wysokości 300%, nawet dla laika jest nierealną wielkością i stanowi zaprzeczenie zasady zawartej w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Rz 398/12) uwzględnił skargę. Za niesporną uznał wysokość przychodów uzyskanych przez skarżącego w 2007 r. z tytułu samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, przekraczających równowartość kwoty 150000 euro. Zachodziła zatem w jego ocenie przesłanka wyłączająca możliwość opodatkowania skarżącego w 2008 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W konsekwencji skarżący zobowiązany był prowadzić właściwe księgi i ewidencje, w szczególności podatkową księgę przychodów i rozchodów zgodnie z przepisami rozporządzenia z 2003 r. Skarżący w 2008 r. nie prowadził wyżej wskazanych ksiąg i ewidencji, a także nie posiadał wszystkich dowodów, na podstawie których dokonywane są wpisy w księgach (ewidencjach), a tym samym nie dopełnił obowiązków, które wynikały z przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji trafnie organy z faktu tego wyprowadziły wniosek, że w tych warunkach należało określić podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2008 r. w drodze oszacowania. Wbrew zarzutom skargi, a wcześniej zarzutom podniesionym w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy należycie uzasadniły, dlaczego nie zastosowały żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie przedstawił argumentów potwierdzających możliwość zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. W wyniku podjętych czynności zmierzających do uzyskania niezbędnego dla zastosowania tej metody materiału porównawczego organy stwierdziły, że nie było podmiotów prowadzących w 2008 r. działalność gospodarczą w podobnym zakresie i w podobnych warunkach (rodzaj usług, liczba zatrudnionych pracowników, miejsca świadczenia usług, wielkość obrotu) w stosunku do działalności prowadzonej przez skarżącego. Ustalenia co do formy opodatkowania w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2008 r., prowadzenia przez niego opisanej wyżej dokumentacji i ewidencji, konieczności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a także niemożliwości zastosowania którejkolwiek z metod oszacowania określonej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie skutkowały naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący miał możliwość wypowiadania się co do zebranego materiału dowodowego, był o tym informowany, wzywany do przedłożenia dokumentów, dowodów, co znajduje odzwierciedlenie w aktach administracyjnych. Z przyczyn wyżej wymienionych nie doszło, zdaniem Sądu, do naruszenia art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3a Ordynacji podatkowej, przy czym podkreślono, że podstawą wydania decyzji, prawidłowo powołanej przez organ pierwszej instancji był art. 21 § 1 pkt 1, § 3 oraz art. 23 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Kontynuując stwierdzono, że w postępowaniu podatkowym prawidłowo zastosowano art. 23 § 4, stosując inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania niż metody, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Organy prawidłowo wskazały sposób ustalenia wysokości przychodów. Nie budzi również wątpliwości, w ocenie Sądu pierwszej instancji, przyjęty przez organ sposób oszacowania kosztów uzyskania przychodów, poza nieuwzględnieniem w kosztach uzyskania przychodów amortyzacji samochodu marki Peugeot Partner, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, a także amortyzacji składników majątkowych, zakupionych przez skarżącego w 2008 r. Organy argumentowały, że skarżący nie przedstawił wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też żadnej innej ewidencji, a ustalono, że w każdym przypadku wartość wymienionych wyżej: samochodu i urządzeń znacznie przekracza kwotę określoną w art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak było podstaw prawnych do uwzględnienia w kosztach uzyskania równowartości odpisów amortyzacyjnych, których skarżący nie dokonywał i nie prowadził stosownej ewidencji. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, narusza prawo, w szczególności art. 23 § 5 w związku z art. 23 §1 Ordynacji podatkowej. Wydatki na nabycie przez podatnika składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22d u.p.d.o.f., których wartość początkowa określona zgodnie z art. 22g, przekracza 3500 zł, nie mogą być zaliczane bezpośrednio, w całości do kosztów uzyskania przychodów, natomiast mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, czyli odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wówczas to odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodów. Odpisy te dokonywane są wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23 u.p.d.o.f. Jako potwierdzenie tej reguły wskazano normę zawartą w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. W świetle przytoczonych unormowań nie budziło wątpliwości, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organy podatkowe, dokonując określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania, nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątku, które skarżący nabył oraz wykorzystywał w prowadzonej przez siebie działalności, natomiast nie prowadził stosownej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie Sądu pominięcie tego elementu kosztów uzyskania przychodów stanowiło o naruszeniu prawa. Oszacowanie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że organ podatkowy lub organ skarbowy z woli ustawodawcy dokonuje, w zastępstwie podatnika określenia podstawy opodatkowania i to w sytuacji, kiedy brak jest dokumentacji, ksiąg, ewidencji, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (w tym ostatnim przypadku podatnik nie prowadził określonej dokumentacji, gdyż nie był do tego zobowiązany). Skoro naruszył warunki uprawniające do określonej formy opodatkowania, to niezbędnym jest określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania dla opodatkowania w innej formie. Pominięcie przy oszacowaniu podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych, zdaniem składu orzekającego w sprawie, narusza art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, bowiem treść art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., w szczególności w zakresie tego fragmentu: "dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23" nie oznacza, że brak ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powoduje, że w przypadku szacowania podstawy opodatkowania, można pominąć w kosztach uzyskania przychodów ten element. Oznacza natomiast odesłanie do reguł naliczania odpisów amortyzacyjnych, uwzględniania ich w kosztach uzyskania przychodów i innych kwestii związanych z obliczeniem odpisów. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną na opisane orzeczenie WSA w Rzeszowie zaś Naczelny Sąd Administracyjny, po jej rozpoznaniu, wydał w dniu 9 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 2538/12) wyrok uchylający zaskarżone orzeczenie i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. W uzasadnieniu kasacyjnego orzeczenia NSA uznał, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. pozbawiałaby podatnika możliwości (danej mu przez ustawodawcę) wyboru, czy chce dany środek trwały traktować jako składnik majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wynikającymi z tego konsekwencjami, dotyczącymi odpłatnego zbycia tego środka, czy też chce, aby ten składnik majątku nie stanowił środka trwałego. Ponadto Sąd, nakazując zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. odpisy amortyzacyjne, nie wziął pod uwagę, że to organ musiałby dokonać za podatnika wyboru metody czy stawki opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd rozpoznając sprawę ponownie jest związany treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Konsekwencją tej zasady jest treść przepisu art. 190 p.p.s.a. zgodnie z którym, nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe unormowanie oznacza, że Sąd, który rozpoznaje sprawę ponownie, nie ma prawnej możliwości, aby dokonywać interpretacji przepisów prawa sprzecznej z wykładnią, jaka została zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylającego zaskarżone orzeczenie Sądu I instancji. Z tego też względu stanowisko i wywody Sądu, dotyczące prawidłowego rozumienia przepisów prawa, mających zastosowanie w konkretnej sprawie, powinny być w sposób ścisły zgodne z poglądami, jakie wyraził w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd I instancji nie ma więc w takiej sytuacji procesowej pełnej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sytuacja związania Sądu I instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zachodzi w niniejszej sprawie z uwagi na wydanie przez Sąd kasacyjny wspomnianego już wcześniej wyroku z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2538/12. Mając na względzie fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu I instancji, że obowiązek określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej nakłada na organy podatkowe obowiązek uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli podatnik nie ujął tych środków ani w wykazie środków trwałych i wartości niematerialnych, prowadzonym zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku zryczałtowanym, ani w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 22 n ust. 6 u.p.d.o.f. Sąd rozpoznający sprawę uznał, że organy podatkowe w tym zakresie nie dopuściły się uchybienia przepisom prawa. Jak podkreślił NSA w swoim wyroku wskazane odpisy, zgodnie z powołanym wyżej przepisami art. 22a-22o u.p.d.o.f., nie mogłyby bowiem stanowić kosztów uzyskania przychodów także wówczas, gdyby podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów i ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ale zaniechał wprowadzenia do niej samochodu i urządzeń, zakupionych w 2008 r. W ustalonym i niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym sprawy ustalenie podstawy opodatkowania przy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które nie zostały ujęte w ewidencji, nie prowadziłoby zatem do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, skoro niewprowadzenie środka trwałego do ewidencji tych środków zawsze wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu jego zużycia. Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.