I SA/Rz 107/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Piotr Popek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi spółki "A" w R. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] odmawiające wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] określającej "A" spółka z o. o. w R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego na podstawie postanowienia nr [...] z dnia [...] października 2013 r. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. określił "A" spółka z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez spółkę w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Decyzja ta została doręczona spółce w dniu 29 czerwca 2015 r. Strona nie wniosła od niej odwołania. W związku z tym decyzja z dnia [...] czerwca 2015 r. stała się ostateczna z dniem 13 lipca 2015 r. Pismem z dnia 6 czerwca 2016 r. "A" spółka z o. o., powołując jako podstawę prawną z art. 241 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa), złożyła wniosek o: 1. wznowienie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...], 2. uchylenie ww. decyzji i ustalenie nowej podstawy opodatkowania oraz dokonanie nowego wymiaru podatku, 3. wstrzymanie wykonania decyzji. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała m. in., że podstawę wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2015 r. stanowią nowe okoliczności faktyczne sprawy, istniejące w dniu jej wydania wskazujące na prawdopodobieństwo jej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania. Mianowicie w dniu [...] maja 2016 r., w toku dochodzenia karnoskarbowego prowadzonego pod sygn. akt [...], przesłuchany został w charakterze świadka P. H., który zeznał, że udzielił spółce pożyczki razem z R. P., w niedługim czasie po jej udzieleniu pozostali pożyczkodawcy odstąpili od umowy pożyczki, P. H. spłacił tych pożyczkodawców i stał się w całości jedynym wierzycielem spółki. Wskazano również, że umowa pożyczki była spisana na R. P., P. H. miał z nim umowę ustną, a pieniądze przelano z rachunku należącego do R. P., gdyż tak było łatwiej przelać kwotę pożyczki na rzecz Spółki. Wskazano ponadto, że P. H. potwierdził istnienie zobowiązań pomiędzy nim, a R. P. i zeznał, że zobowiązania te dotyczyły pożyczki udzielonej spółce. Ponadto P. H. zeznał, iż pożyczka oraz odsetki zostały spłacone w całości, a pieniądze z tytułu spłaty pożyczki i odsetek były przelewane na jego konto w Czechach, w Polsce i w Danii. W wyniku rozpoznania wniosku strony Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że okoliczności sprawy nie wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2015 r. i odmówił wstrzymania jej wykonania. Spółka złożyła zażalenie na to postanowienie zarzucając: 1) naruszenie art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i odmowę wstrzymania wykonania decyzji pomimo wskazywania dowodów, okoliczności i argumentacji wskazującej na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji. Uzasadniając zażalenie strona wskazała, że w piśmie z dnia 6 czerwca 2016 r. wykazała, że istnieją podstawy do wznowienia postępowania tj. istnieją nowe istotne okoliczności, które ujawniły się w trakcie postępowania karnoskarbowego. Wskazano, że w toku tego postępowania P. H. zeznał, że udzielił spółce razem z R. P. pożyczkę, w niedługim czasie po jej udzieleniu od umowy pożyczki odstąpili pozostali pożyczkodawcy, P. H. spłacił tych pożyczkodawców i stał się w całości jedynym pożyczkodawcą. Umowa pożyczki była wprawdzie spisana na R. P. ale P. H. miał z nim umowę ustną. Także pieniądze zostały przelane z rachunku należącego do R. P., gdyż tak było łatwiej przelać kwotę pożyczki na rzecz spółki. Podkreślono, że P. H. zeznał, że pożyczka została spłacona w całości, jak również spłacone zostały odsetki oraz potwierdził, że pieniądze przekazywane przez Spółkę tytułem spłaty pożyczki i odsetek były przelewane na jego konto w Czechach, w Polsce oraz w Danii a także, że istniały zobowiązania pomiędzy nim, a R. P. i dotyczyły one zobowiązań wynikających z pożyczki udzielonej na rzecz Spółki. W ocenie spółki wykazała ona wyraźnie, że okoliczności wskazane przez świadka o którym wyżej mowa nie były znane zarówno organowi wydającemu decyzję podatkową, jak i stronie. Te nowe okoliczności mają charakter okoliczności nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania oraz mają wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Okoliczności te istniały w momencie wydania przez organ decyzji ostatecznej, brak natomiast wiedzy organu podatkowego o okolicznościach, które zostały ujawnione w wyniku przesłuchania świadka miał istotny wpływ na treść wydanej decyzji. Gdyby więc organ dysponował tą wiedzą na moment wydania przedmiotowej decyzji, to decyzja byłaby całkiem odmienna. Oceniając podstawy wznowienia postępowania spółka wskazała, że pomimo tego, że podstawy wznowienia nie może stanowić dowód, który nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wnikające z tego dowodu okoliczności mogły istnieć w dacie wydania decyzji i uzasadniają one wznowienie postępowania. Wskazano także, że ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą być nowe, przez co należy rozumieć takie zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu. Podniesiono, że nie ma znaczenia dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach oraz wskazano, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, to zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte przez organ, jak i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Ponownie podniesiono, że w ocenie spółki po wydaniu decyzji wymiarowej, w toku postępowania karnoskarbowego, ujawniły się nowe okoliczności wskazane przez świadka P. H., dotychczas nie znane organowi, szczegółowo przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2016 r. Okoliczności te i dowody, a w szczególności, jak wskazano, protokół przesłuchania świadka P. H. z dnia 19 maja 2016 r. stanowiły zatem przesłankę do wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r. Rozpatrując powyższe zażalenie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] odmawiające wstrzymania wykonania jego decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r. Organ wskazał, że okoliczności wynikające z zeznań P. H. w kontekście materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wymiarowej i hipotezy wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wbrew stanowisku strony, nie wskazują żadnych nowych faktów, nieznanych Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, w dacie podejmowania decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r. Z decyzji wymiarowej wprost wynika, że w wyniku postępowania kontrolnego ustalono m. in., że spółka w okresie od 31 maja 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. zarachowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki tytułem odsetek od pożyczki w łącznej wysokości 2.252.634,00 zł. Ustalono w tym zakresie, na podstawie analizy zapisów konta [...] "pożyczki otrzymane", że wypłacono przelewami z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank Spółdzielczy łączną kwotę odsetek w wysokości 790 000,00 zł na następujące rachunki bankowe: DK (Dania) [...] (30 000 zł), CZ (Czechy) [...] (380 000 zł) i PL (Polska) [...] (380 000 zł). Ponadto na podstawie dowodu PK (polecenie księgowania) nr [...] z dnia 30 listopada 2011 r. zarachowano jako odsetki wypłacone kwotę 1 350 000, zł w związku z zawartym w dniu 30 listopada 2011 r. porozumieniem kompensacyjnym. Natomiast różnica w wysokości 112 634,00 zł stanowiła pobrany i zapłacony zryczałtowany podatek dochodowy od ww. odsetek. Ustalono także w oparciu o materiał dowodowy pierwotnie przedłożony przez spółkę, że podstawą zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów była umowa pożyczki zawarta w dniu 20 sierpnia 2007 r. pomiędzy "A"spółka z o. o., a R. P. obywatelem Danii. Dalej wskazano, że spółka w toku postępowania kontrolnego przedłożyła "Porozumienie kompensacyjne" zawarte w dniu 30 listopada 2011 r. Organ szeroko odniósł się także do innych aspektów związanych z udzieleniem tej pożyczki. Omówił wyjaśnienia R. P., ustalenia dotyczące przekazywania środków na rachunki P. H. Ostatecznie organ podkreślił, że z ustaleń poczynionych w ramach prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w 2011 r. spółka nie posiadała wobec R. P. żadnych zobowiązań z tytułu zawartej umowy pożyczki z dnia 20 sierpnia 2007 r., gdyż jak wynika z informacji przekazanej przez duńską administrację podatkową, pożyczka udzielona spółce przez R. P. została mu zwrócona w całości w grudniu 2007 r. W skardze na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i odmowę wstrzymania wykonania decyzji pomimo, że zdaniem skarżącej wskazana we wniosku z dnia 6 czerwca 2016 r. argumentacja jak i powołane okoliczności oraz dowody wskazywały na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r. Strona w uzasadnieniu skargi ponownie powołała się na zeznania P. H. wskazując, że wynikające z nich okoliczności mają charakter okoliczności nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania oraz mają wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Okoliczności te istniały w momencie wydania przez organ decyzji ostatecznej, brak natomiast wiedzy organu podatkowego o okolicznościach, które zostały ujawnione w wyniku przesłuchania świadka miał istotny wpływ na treść wydanej decyzji. Gdyby więc organ dysponował tą wiedzą na moment wydania przedmiotowej decyzji, to decyzja byłaby całkiem odmienna. Uwzględniając zatem te okoliczności organ winien wstrzymać wykonanie decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Podstawą postanowienia wydanego w kontrolowanym postępowaniu jest art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Treść tego przepisu warunkuje zatem wstrzymanie wykonania decyzji wykazaniem okoliczności wskazujących na występowanie prawdopodobieństwa uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej, winno być traktowane jako środek ostateczny, oparty na udokumentowanych i wiarygodnych dowodach. Wydając postanowienie na podstawie art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej, właściwy organ powinien wziąć pod uwagę wszystkie dostępne na tym etapie postępowania okoliczności faktyczne i prawne, przede wszystkim materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy zakończonej dotychczasową decyzją i na tej podstawie wstępnie ocenić, czy istnieją podstawy do przyjęcia, ze decyzja zostanie uchylona (wyrok NSA z dnia 23 marca 2012 r. sygn. akt II OSK 2353/10; wyrok NSA z 18 lutego 2014 r. II OSK 2227/12 LEX nr 1450903). W sytuacji złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, kończącej postępowanie, która jest przedmiotem postępowania wznowionego, podstawowym obowiązkiem organu jest zatem ocena czy w sprawie zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku tego postępowania. Dla wstrzymania wykonania decyzji wystarczające jest wykazanie prawdopodobieństwa uchylenia decyzji, bez względu na stopień tego prawdopodobieństwa. O ewentualnym uchyleniu decyzji zadecyduje dopiero dalszy etap postępowania wznowieniowego. Interpretacja przepisu art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej, winna mieć jednak charakter ścieśniający, słowo "prawdopodobieństwo" w nim użyte powinno być traktowane nie jako luźna poszlaka, ale jako wniosek ściśle wynikający ze zbadanych rzetelnie okoliczności sprawy. A zatem chociaż użyte w przepisie sformułowanie "prawdopodobieństwo uchylenia decyzji" nie nakłada na organ obowiązku udowodnienia, że decyzja zostanie uchylona, to nie oznacza przyjęcia przez organ dowolności w zakresie oceny możliwości uchylenia decyzji. Aby więc dokonać takiej oceny, organ administracyjny musi przeanalizować cały zebrany dotychczas w danej sprawie materiał dowodowy (por. wyrok WSA w Krakowie z 23 stycznia 2009 r. sygn. akt II SA/Kr 961/08; wyrok WSA w Krakowie z 28 maja 2014 r. II SA/Kr 559/14, LEX nr 1531427). W rozpoznawanej sprawie organ prowadzący postępowanie analizę taką przeprowadził prawidłowo, zbadał rzetelnie przesłankę wznowieniową wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, na którą powołuje się wnioskujący o wznowienie postepowania i która mogła mieć wpływ na ocenę prawdopodobieństwa uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi który wydał decyzję. W ocenie Sadu ustalenia organu są prawidłowe i wystarczające do wydania postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji w postępowaniu wznowieniowym. W postępowaniu tym organ nie bada merytorycznie zgodności z prawem decyzji stanowiącej przedmiot postępowania wznowieniowego oraz konieczności ewentualnego jej wyeliminowania z obrotu prawnego, ponieważ należy to do rozstrzygnięcia kończącego wznowione postępowanie, natomiast wydając postanowienie na podstawie art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej właściwy organ powinien wziąć pod uwagę wszystkie dostępne na tym etapie postępowania okoliczności faktyczne i prawne, czyli kompletnie i wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy zakończonej dotychczasową decyzją i na tej podstawie wstępnie ocenić, czy istnieją podstawy do przyjęcia, że decyzja może zostać uchylona. Dlatego też wystąpienie przesłanki prawdopodobieństwa uchylenia decyzji dotychczasowej powoduje, że powyższa kwestia nie podlega udowodnieniu tylko konieczne jest uzyskanie przez właściwy organ orzekający w tym zakresie przekonania, że możliwe jest wydanie decyzji uchylającej. Oznacza to, że do zastosowania art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej wystarczy wskazanie na wystąpienie przesłanki prawdopodobieństwa bez względu na jej stopień. (por. przez analogię wyrok NSA z 7 stycznia 2009 r. sygn. akt I OSK 863/08, LEX nr 484864; wyrok NSA z 11 marca 2014 r. sygn. akt II OSK 2009/12). Złożenie podania o wznowienie postępowania oraz wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji obliguje organ do przeanalizowania wskazanych przesłanek wznowieniowych i wydania postanowienia w przedmiocie złożonego wniosku, w oparciu o rzetelną analizę tych przesłanek wznowieniowych w kontekście o którym mowa w art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej W niniejszym postępowaniu organ rzetelnie przeprowadził analizę zgromadzonej dokumentacji i przytoczył dostateczne argumenty na poparcie zajętego stanowiska. W szczególności podkreślenia wymaga, że organ wydając decyzję z dnia [...] czerwca 2015 r. okoliczności dotyczące udzielenia pożyczki spółce przez R. P. wraz z innymi osobami oceniał i badał. Organ badając tę kwestię ustalił między innymi, kto tej pożyczki udzielał, jak była rola R. P., w jaki sposób nastąpiła jego spłata. Organ oceniał także "Porozumienie kompensacyjne" z dnia 30 listopada 2011 r. Badał również kwestię przekazywania środków z tytułu spłaty pożyczki na rzecz P. H. Podejmował także próby jego przesłuchania. Oznacza to, że okoliczności na które powoływała się strona we wniosku o wznowienie postępowania wynikające z zeznań P. H. nie mogły być uznane przez organ jako - okoliczności nieznane i ocenę tę również należy uznać za prawidłową co w konsekwencji oznacza, że okoliczności te nie mogły spowodować wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 270, ze zm.), skargę oddalił.