I SA/Rz 112/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie WSA Kazimierz Włoch AWSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sekr. sąd. Maria Kołcz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 6 czerwca 2006 r. sprawy ze skarg K. i A. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005r. Nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 i 2002 rok -skargi oddala- Decyzjami z dnia [...] grudnia 2005 roku o Nr [...] i Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. i K. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o Nr [...] i Nr [...] z dnia [...] września 2005 roku, określających podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 i 2002 rok, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu powyższych rozstrzygnięć wyjaśniono, iż podatnicy A. i K. S. w latach 2001 i 2002 prowadzili w ramach "A" w P. działalność gospodarczą produkcyjno-handlową oraz działalność gospodarczą w zakresie najmu, ewidencjonując operacje gospodarcze w odrębnych podatkowych księgach przychodów i rozchodów. Ponieważ przeprowadzone u podatników postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 i 2002 rok wykazało nieprawidłowości w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów adaptacji i modernizacji pomieszczeń zamiast amortyzacji budynków i lokali oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione na adaptację lokali, a wystawione przez dwa nieistniejące podmioty, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzjami z dnia [...] września 2005 roku (o numerach jak wyżej) określił podatnikom podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 11.197,40 zł oraz za 2002 rok w kwocie 27.672,40 zł. Organ I instancji ustalił, iż w księgach podatkowych za 2001 i 2002 rok ewidencjonowane były wydatki związane z adaptacją wynajmowanych lokali mieszkalnych na cele użytkowe i na podstawie wykazanych w uzasadnieniu decyzji zestawień zakupionych materiałów budowlanych zakwalifikował je jako wydatki inwestycyjne związane z adaptacją i modernizacją środka trwałego, podlegające amortyzacji na podstawie art. 22 ust. 1 i nast. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993r., poz.416 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.d.f. Kwestionując istnienie wystawców faktur - firmy "B" i "C", organ podatkowy uznał za niezasadne uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez te podmioty. W konsekwencji, ustalając zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 62.262,62 zł (za 2001 rok) oraz o 59.895,96 zł (za 2002 rok) podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie ewidencjonowania zakupów i kosztów, uznano za nierzetelną i nie uznano za dowód. W odwołaniach od powyższych decyzji A. i K. S. zarzucili organowi podatkowemu niezasadne zakwalifikowanie wydatków poniesionych na remont lokali jako wydatków na modernizację środka trwałego. Nie wskazuje na to - w przekonaniu podatników - ani rodzaj poniesionych wydatków, ani też kwoty poszczególnych wydatków, jak również będący konsekwencją dokonanej modernizacji ewentualny wzrost wartości użytkowej lokalu (art. 22 g ust. 17 ustawy p.d.f.). W ocenie podatników sporne wydatki należało uznać za wydatki poniesione na roboty remontowe i na tą okoliczność przeprowadzić dowód z opinii biegłego z zakresu budownictwa, przesłuchania stron oraz dokonania oględzin lokali. Nadto, nie zgadzając się z uznaniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną K. i A. S. podnieśli, iż decydującym dla uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów jest ustalenie, poprzez dokonanie oględzin i oszacowania wartości rynkowej lokali, iż należności z tych faktur zostały przez podatników poniesione, a roboty wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżone decyzje, powołując treść art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy p.d.f. podkreślił, iż przeprowadzone prace nie były pracami remontowymi, lecz pracami mającymi na celu adaptację i modernizację budynków i lokali, a w związku z tym poniesione na nie wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając przyjęte stanowisko organ odwoławczy wskazał na: decyzje Prezydenta Miasta, w sprawie pozwolenia na prace adaptacyjne przy ul. J., a polegające na zmianie sposobu użytkowania pomieszczeń mieszkalnych na użytkowe, decyzje tegoż organu w sprawie pozwolenia na przebudowę części parteru w budynku mieszkalnym przy ul. M., opisy techniczne do projektu technicznego dokonywanych modernizacji, dzienniki budowy. W konkluzji, dokonując oceny wskazanych dokumentów, organ uznał, iż oczywistość charakteru dokonanych prac, jak i ich cel, czyniła niezasadnym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych, przesłuchania stron i dokonania oględzin. Ustosunkowując się do zarzutu niezasadnego zakwestionowania rzetelności prowadzonych ksiąg przychodów i rozchodów, Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał treść art. 22 ust. 1 ustawy p.d.f. Podkreślając rolę właściwego sposobu udokumentowania poniesionych przez podatników wydatków, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222) podkreślił, iż dowodem księgowym stwierdzającym fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, np. poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, jest nie tylko dowód wystawiony przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również dowód, w którym podmiot ten został określony w sposób wiarygodny, pozwalający na jego identyfikację, a więc wskazujący prawidłowo jego nazwę i adres. Odnosząc powyższe wywody do stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy podkreślił, iż podatnicy, mimo bezspornego ustalenia faktu nieistnienia podmiotów gospodarczych o nazwach P.P.H.U. "B" - Usługi budowlano-wykończeniowe w P. oraz PPB "C" S.W. w J., nie podali, z wyjątkiem świadka C.O., który nie żyje - żadnego innego dowodu, ani okoliczności wskazujących na legalne nabycie usług, których wartość stanowiłaby koszt uzyskania przychodów. Nadto wykonawcy usług organ podatkowy nie mógł ustalić na podstawie numeru rachunku bankowego, gdyż zapłata za wykonane usługi, według wyjaśnień podatników, była dokonywana gotówką. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższe decyzje skarżący A. i K. S. zarzucili organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 17 ustawy p.d.f.) oraz przepisów postępowania podatkowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.), określanej dalej jako Ordynacja podatkowa. Organom podatkowym obu instancji skarżący zarzucili niezasadne zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, oględzin lokali oraz przesłuchania stron, na okoliczność ustalenia prawidłowej kwalifikacji poniesionego wydatku (inwestycja czy remont). Ponadto skarżący zarzucili organom podatkowym nie wykorzystanie "wszystkich posiadanych uprawnień ustawowych" dla ustalenia, czy wystawcy zakwestionowanych faktur w rzeczywistości "nie istnieją, czy też tylko nie dopełnili obowiązku ewidencyjnego" i w konsekwencji przerzucenie skutków zachowania niesolidnego kontrahenta na podatników, którzy zapłacili faktury przez nich wystawione, na co przedstawili stosowne dowody zapłaty. W konkluzji skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji, jak również poprzedzających ich decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest nieuzasadniona. Zarzuty skargi dotyczą w zasadzie dwóch zagadnień - oceny czy przeprowadzone przez K. i A. S. prace budowlane miały charakter remontowy czy modernizacyjny, powodujący ulepszenie środków trwałych, oraz zasadności ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami pochodzącymi od podmiotów o nazwie PPUH "B" Usługi budowlano-wykończeniowe w P. i PPB "C" W.S. w J. Odnośnie pierwszej kwestii trzeba przyznać, że brak normatywnego rozgraniczenia w prawie podatkowym pojęć remontu i modernizacji stwarza niejednokrotnie problemy związane z klasyfikacją robót budowlanych jako prac o charakterze remontowym bądź modernizacyjnym, co ma zasadnicze znaczenie przy zaliczaniu ponoszonych na ten cel wydatków do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio bądź poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd, że remontem są roboty budowlane polegające na odtworzeniu, przywróceniu pierwotnego stanu, wartości technicznej i użytkowej obiektu, zaś modernizacją jest odbudowa, rozbudowa lub przebudowa obiektu wpływająca na zwiększenie wartości użytkowej obiektu lub zmianę jego przeznaczenia. Stosownie do treści art.23 ust.1 pkt 1 lit.c) ustawy p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z art.22g ust.17 powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Natomiast art.22g ust.17 ustawy p.d.f. stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust.1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że wydatki poniesione na modernizację parteru i adaptację części I piętra budynku mieszkalnego wielorodzinnego przy ul. J. w P. na lokal użytkowy (sklep), a także na adaptację części parteru budynku mieszkalnego wielorodzinnego położonego przy ul. M. w P. na dwa lokale użytkowe (sklepy), miały charakter wydatków na ulepszenie środka trwałego, a ich celem było przystosowanie obiektów dla potrzeb działalności gospodarczej. W toku postępowania podatkowego ustalono - i okoliczność ta jest niesporna - że roboty budowlane prowadzone były na podstawie pozwoleń na budowę, w których określono charakter prac jako - prace adaptacyjne związane ze zmianą sposobu użytkowania pomieszczeń mieszkalnych na użytkowe zgodnie z zatwierdzonym projektem (decyzja Prezydenta Miasta z dnia [...] czerwca 2001r. nr [...]), bądź jako przebudowę części parteru w budynku mieszkalnym (decyzja Prezydenta Miasta z dnia [...] grudnia 2000r. nr [...]). Zakres prac natomiast wynika z opisów technicznych do projektów budowlanych opracowanych przez mgr inż. W.J., wśród których wymieniono m.in. wykonanie wewnętrznej klatki schodowej, wykonanie otworów komunikacyjnych w poprzecznych ścianach I piętra, likwidacja płyt i drzwi balkonowych, wykonanie nowej konstrukcji stropu, rozbiórka fragmentów ścian i wykonanie nowych nadproży w ścianach zewnętrznych i wewnętrznych. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę należy stwierdzić, że ani celem, ani wynikiem przeprowadzonych prac nie było odtworzenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, lecz całkowita zmiana funkcji lokali z mieszkalnej na usługową, co oczywiście spowodowało zwiększenie wartości użytkowej budynków w stosunku do wartości z dnia ich przyjęcia do używania, a wartość ta mierzona może być chociażby zdolnością do uzyskiwania przychodów czy okresem używania. Nie można bowiem zaprzeczyć, że zmiana przeznaczenia lokali umożliwi uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, a nowa konstrukcja stropu czy wykonanie nowych nadproży przedłużą okres używalności budynku, przy czym obowiązujące przepisy nie wymagają, aby miernik wzrostu wartości wyrażał się w konkretnej liczbie, a użycie w art.22g ust.17 wyrażenia "w szczególności" oznacza, że wymieniony w nim katalog mierników wzrostu wartości ma charakter przykładowy i nie jest zupełny. Z uwagi na to, że zarówno zakres wykonanych prac, jak i fakt, że roboty wymagały i uzyskały pozwolenia na budowę, zostało ustalone w sposób nie budzący wątpliwości i nie było kwestionowane, a sporna była kwalifikacja tych robót - jako remont bądź modernizacja - odmowa prowadzenia przez organy dalszego postępowania dowodowego w tym kierunku (powołania biegłego do spraw budownictwa, przeprowadzenia oględzin lokali, przesłuchania stron) nie narusza prawa. Trzeba przy tym zaznaczyć, że organ nie dokonał dowolnej kwalifikacji robót, ale oparł się m.in. na oświadczeniach stron oraz dokumentach (pozwolenia na budowę, opisy do projektów technicznych, dzienniki budowy), sporządzonych przez osoby, które dysponują wiedzą z zakresu budownictwa. Organ odwoławczy słusznie przyjął, że przedmiotowe wydatki stanowią ulepszenie środka trwałego, a podatnikom przysługuje prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości początkowej środka. W ocenie Sądu prawidłowe było również zakwestionowanie przez organy podatkowe zaliczenie przez K. i A. S. w ciężar kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez nieistniejące podmioty - PPUH "B" Usługi budowlano-wykończeniowe w P. i PPB "C" S.W. w J. Organy ustaliły, że takie podmioty nie figurowały, ani nie figurują w ewidencji podatników, a podawanie na fakturze fikcyjnych numerów NIP nie świadczy, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, że wymienione podmioty jedynie nie dopełniły obowiązku ewidencyjnego. Skarżący zarzucili, że organy nie wykorzystały wszystkich posiadanych uprawnień ustawowych dla ustalenia czy podmioty te rzeczywiście istnieją. Podatnicy nie sprecyzowali jakie kroki mogłyby jeszcze podjąć organy, w sytuacji gdy oni sami nie udzielili organom (poza wskazaniem na nieżyjącego C.O.) żadnych informacji, które umożliwiłyby identyfikację kontrahentów i potwierdziłyby wykonanie robót budowlanych. Zastrzeżenia co do wiarygodności twierdzeń podatników budzi to, że pomimo co najmniej kilkumiesięcznych kontaktów (wykonywania robót budowlanych) nie znali oni żadnych danych osobowych żadnego przedstawiciela lub pracownika wykonawcy, ich adresów lub telefonów, ani numerów rachunków bankowych (zapłaty za wykonane usługi podatnicy dokonywali gotówką), Pomimo braku przepisów nakazujących stronom umowy sprawdzanie, dla celów podatkowych, wiarygodności kontrahenta, ryzyko wynikające z zawierania transakcji z tzw. nieistniejącym podmiotem gospodarczym obciąża podatnika, który dokonuje księgowania w ewidencji faktur dokumentujących te transakcje i chce je wykorzystać jako dowód w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 1998r. sygn. akt I SA/Po 1626/97 publik. Lex nr 32947, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1998r. sygn. akt I SA/Po 1847/97 publik. Lex nr 34162). W ocenie Sądu przedstawione okoliczności uzasadniają uznanie wskazanych wyżej podmiotów za nieistniejące, a wystawionych rzekomo przez te podmioty faktur za nierzetelne. Należy zaznaczyć, ze organy nie kwestionowały faktu poniesienia przez skarżących wydatków na prace budowlane, jednakże sam fakt poniesienia wydatku jest niewystarczający do uznania go za koszt uzyskania przychodu, gdyż niezbędne jest prawidłowe udokumentowanie wydatku. Za prawidłowe dowody poniesienia wydatków nie mogą być uznane ani faktury, ani dowody zapłaty KP wystawione przez nieistniejące podmioty gospodarcze. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie i w konsekwencji uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne znajduje oparcie w obowiązujących przepisach. Tym samym za zgodną z prawem należy uznać korektę kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej K. i A. S. co miało wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonych decyzjach. Za bezpodstawne uznał Sąd zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów procedury podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich elementów stanu faktycznego. W trakcie postępowania podatkowego organy zebrały pełny materiał dowodowy, dokonały ustaleń z udziałem Podatników, w oparciu o zgromadzone dokumenty i składane przez strony wyjaśnienia. Organy zarówno I, jak i II instancji, w uzasadnieniach swoich decyzji odniosły się do zastrzeżeń i zarzutów Podatników. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wszechstronny i nie budzi wątpliwości. Zgodnie z przepisem art.191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe dokonują swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i decydują czy dana okoliczność jest wystarczająco udowodniona. Obowiązek powołania biegłego z urzędu ma miejsce wówczas, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego (art.197§2 Ordynacji podatkowej). W pozostałych przypadkach organ podatkowy może powołać biegłego, jeżeli w sprawie są wymagane wiadomości specjalne. Biegły jednak nie może wypowiadać się co do prawa, lecz jedynie co do faktów, a te - jak to już wyżej stwierdzono - zostały należycie wyjaśnione. Odmienna ocena zebranego materiału dowodowego przez skarżących nie uzasadnia przyjęcia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani postępowania podatkowego, w stopniu mogącym wpłynąć na wynik sprawy. Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd w oparciu o art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.