I SA/Rz 1142/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi B.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako byłego prezesa zarządu "P." Sp. z o.o. w R. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2013 roku oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] marca 2018 r., nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej B. P. (dalej: Podatniczka/Skarżąca), byłego prezesa zarządu spółki P.-G. sp. z o.o. z siedziba w R., wraz ze spółką za: 1/ zaległości podatkowe spółki, powstałe do zapłaty z tytułu podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów u usług ( Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej : ustawa o VAT) za: - lipiec 2013 r. w kwocie 110.168,00 zł - sierpień 2013 r. w kwocie 373.584,00 zł - wrzesień 2013 r. w kwocie 422.158,00 zł - październik 2013 r. w kwocie 402.870,00 zł, 2/odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych naliczone do dnia wydania decyzji za: - lipiec 2013 r. w kwocie 18.158,00 zł - sierpień 2013 r. w kwocie 58.504,00 zł - wrzesień 2013 r. w kwocie 62.641,00 zł - październik 2013 r. w kwocie 56.358,00 zł, 3/ koszty postępowania egzekucyjnego za: - lipiec 2013 r. w kwocie 1.473,78 zł - sierpień 2013 r. w kwocie 4.966,93 zł - wrzesień 2013 r. w kwocie 5.578,04 zł - październik 2013 r. w kwocie 5.288,97 zł, W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w sprawie zostały spełnione wszystkie konieczne przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Podatniczki jako byłego prezesa zarządu sp. z o.o. P.- G., nie została natomiast wykazana żadna z przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności, W odwołaniu od decyzji Podatniczka podniosła, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wykazane przez spółkę w deklaracjach podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę zostały uregulowane w dniu 13 maja 2014 r. i wygasły wskutek wejścia do obrotu prawnego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2017 r., określających wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r. Zdaniem Podatniczki, dopiero z chwilą wydania powyższej decyzji na spółce ciążyć zaczęła płatność o znacznej wartości, której ówczesna Prezes Zarządu nie mogła przewidzieć, w konsekwencji czego nie miała podstaw prawnych do złożenia wniosku o upadłość spółki. Zwłoka w terminowym regulowaniu zobowiązań była bowiem podyktowana jedynie przejściowymi trudnościami finansowymi. Dodała, że pogorszenie sytuacji finansowej spółki nastąpiło w okresie późniejszym, kiedy już nie pełniła funkcji prezesa zarządu i nie miała wpływu na podjęcie kroków zmierzających do zgłoszenia upadłości spółki. Decyzją z dnia [...] września 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając za prawidłowe ustalenia istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a dotyczące doręczenia spółce P.-G. w dniu 8 lipca 2017r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2017 r., określających wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r., zaprzestania prowadzenia przez spółkę działalności oraz bezskuteczności egzekucji należności z majątku spółki. Spółka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 19 lipca 2013 r., zaś ostatnią deklarację złożyła w dniu 23 grudnia.2013 r. ( deklaracja VAT-7 za listopad 2013 r.). Później spółka zaprzestała składania deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie złożyła również, mimo wielokrotnych wezwań organu, zeznań CIT-8 za 2013 r., ani za kolejne lata. Nie złożyła również sprawozdań finansowych za 2013 r. i za lata następne. W związku z powyższym, z dniem 2 listopada 2017 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Ponadto ze zgłoszenia aktualizacyjnego NIP -2 z dnia 11 grudnia 2013 r. wynikało, iż z dniem1 grudnia 2013r. r. spółka zawiesiła działalność gospodarczą. Pomimo wezwania nie złożyła wniosku o wpisanie do Krajowego Rejestru Sądowego informacji o wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej. W toku przeprowadzonych postępowań egzekucyjnych organ podjął próbę zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spółki odpowiednio w Spółdzielczej Kasie Oszczędnościowo-Kredytowej w K., Spółdzielczej Kasie Oszczędnościowo-Kredytowej w L. i w Spółdzielczej Kasie Oszczędnościowo-Kredytowej w T., jednakże z uwagi na brak środków na zajętych rachunkach, nie zdołano wyegzekwować wierzytelności. Niemożliwe okazało się również wyegzekwowanie zaległości przez poborcę skarbowego pod adresem wskazanym jako adres siedziby spółki, gdyż pod tym adresem spółka od trzech lat nie prowadziła działalności gospodarczej i nie ustalono żadnego należącego do spółki majątku, dlatego postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji prawidłowo przyjął, że B. P. pełniła funkcję prezesa sp. z o.o. P.-G. od dnia 25 czerwca 2013 r., bowiem na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] w tym dniu nabyła wszystkie 100 udziałów w kapitale zakładowym P.-G. sp. z o.o., a działając jako jedyny jej wspólnik podjęła uchwałę nr 1, w której dokonała zmiany siedziby spółki z dotychczasowej w W. na miejscowość R.; uchwałę nr 2, którą odwołała dotychczasowego prezesa zarządu spółki oraz uchwałę nr 3, na mocy której powołała siebie do pełnienia funkcji prezesa zarządu tej spółki. Funkcję tę Podatniczka pełniła do dnia 26 lutego 2014 r. kiedy to sprzedała wszystkie udziały na rzecz A. K. obywatela Ukrainy, który objął funkcję prezesa zarządu spółki. Informacje te zostały zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zdaniem organów, w świetle dokonanych ustaleń, terminy płatności podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r. spółki z o.o. P.-G., określone do zapłaty decyzjami z dnia [...] czerwca 2017 r., wydanymi na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - upływały w czasie, gdy Podatniczka pełniła obowiązki prezesa i jedynego członka zarządu sp. z o.o. P.-G., tj. odpowiednio za lipiec 2013 r. - 26.08.2013 r., sierpień 2013 r. - 25.09.2013 r., wrzesień 2013 r. - 25.10.2013 r., październik 2013 r. - 25.11.2013 r. Dla jej odpowiedzialności nie miał znaczenia fakt wydania decyzji już po okresie pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu. W uchwale podjętej w składzie 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 stwierdzono, że badając w toku postępowania podatkowego istnienie obiektywnej przesłanki obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już tej funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach ustawowych. Zatem zbadanie przesłanek negatywnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie wskazanej w deklaracji podatkowej Wskutek wejścia ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego do obrotu prawnego, po stronie spółki w miejsce zadeklarowanych zobowiązań w VAT za III kwartał 2013 r. oraz za październik 2013 r., powstały zaległości w VAT za miesiące: lipiec, sierpień 2013 r. w wysokościach wskazanych powyżej. Na skutek zaliczenia na poczet zaległości podatkowej spółki za wrzesień 2013 r. kwoty 4.864,00 zł, uzyskanej na podstawie złożonej deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013 r., zaległość za ten miesiąc wynosi 422.158,00 zł. Z kolei zaległość za październik 2013 r. wynosi 402.870,00 zł, na skutek zaliczenia na jej poczet kwoty 6.283,00 zł, uzyskanej na podstawie złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 za ten okres. Odpowiedzialnością podatkową objęto również odpowiednio odsetki za zwłokę wyliczone od istniejących na dzień wydania zaskarżonej decyzji zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo przyjął, że zostały spełnione pozytywne przesłanki odpowiedzialności prezesa zarządu jako osoby trzeciej, określone w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do istnienia przesłanek egzoneracyjnych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że to na Podatniczce ciążył obowiązek wykazania takich okoliczności i że dla uwolnienia się od odpowiedzialności na niej spoczywał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem spółka nie była w stanie uregulować należnych zobowiązań podatkowych. Wniosek taki nie został jednak złożony, mimo istnienia ku temu podstaw w okresie pełnienia przez Podatniczkę funkcji Prezesa zarządu spółki. Organ odwoławczy skorygował ustalony przez organ I instancji termin na zgłoszenie wniosku o upadłość tj. 9 grudnia 2013r. DIAS uznał bowiem, że przy ustalaniu sytuacji spółki należy uwzględnić wysokości kwot podatku do zapłaty, określonego w decyzjach wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za lipiec w kwocie 110.168,00 zł, sierpień 2013 r. w kwocie 373.584,00 zł, wrzesień 2013 r. w kwocie 422.158,00 zł, październik 2013 r. w kwocie 402.870,00 zł. W związku z tym organ stwierdził, że już na dzień 26 sierpnia 2013 r. spółka z o.o. P. – G. nie była w stanie uiścić wymagalnych zobowiązań w wysokości 110.168,00 zł. Oznacza to, że spółka była zadłużona od sierpnia 2013 r., a stan niewypłacalności pogłębiał się z każdym miesiącem. Z upływem terminu płatności podatku za sierpień 2013 r., tj. od 25 września 2013r. można zatem mówić o niewypłacalności spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości winien więc być złożony w terminie 2 tygodni od tej daty, tj. najpóźniej w dniu 9 października 2013 r. B. P. jako ówczesny prezes zarządu i jedyny udziałowiec oraz jedyna osoba uprawniona do reprezentowania spółki miała wyłączny wpływ na działalność spółki, ale wniosku o upadłość nie zgłosiła. Zdaniem DIAS, Podatniczka nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku dochowania staranności, a jednocześnie nie wykazała żadnych okoliczności wskazujących na brak zawinienia odnośnie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Analiza dokumentów z akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną sygn. [...] nie potwierdziła, aby zobowiązania podatkowe powstały bez wiedzy strony, w wyniku działania osób trzecich. Zdaniem organu, wynika z nich jednoznacznie, że B. P. posiadała lub mogła posiadać wiedzę na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT i była świadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa, co wynika m.in. z jej zeznań w charakterze świadka z dnia 20 maja 2014 r. Następnie w dniu 9 kwietnia 2018 r., prokurator przedstawił B. P. zarzuty m.in. udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko wiarygodności dokumentów oraz przestępstw skarbowych związanych z karuzelowym obrotem towarami, które polegały na wystawianiu i posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT oraz wystawianiu i posługiwaniu się międzynarodowymi listami przewozowymi CMR poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów, a także zawyżeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnymi uzyskiwaniu z tego tytułu nienależnych zwrotów lub zaliczeń podatku VAT na poczet zaległych lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy zauważył, że B. P. jako prezes zarządu spółki P.- G., powinna zachować należytą staranność w doborze i późniejszych kontaktach z podmiotami, z którymi prowadziła współpracę i z kontrahentami. Podatniczka poprzez wyrażenie zgody na posługiwanie się jej działalnością, nie dość, że nie dochowała należytej staranności i nie podjęła żadnych działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, to świadomie dała przyzwolenie tym podmiotom na wystawianie fikcyjnych faktur w imieniu P.- G. sp. z o.o., w której pełniła funkcję prezesa zarządu, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, wskutek czego powstał podatek do zapłaty, określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto bezsporne jest, że Podatniczka pomimo wezwania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie wskazała żadnego majątku spółki ani ewentualnych przysługujących spółce wierzytelności, względem których organ egzekucyjny mógłby podjąć czynności w celu ich zajęcia/wyegzekwowania. Organ odwoławczy stwierdził, że w toku przeprowadzonego postępowania organ I instancji zgromadził pełny materiał dowodowy oraz w sposób wyczerpujący dokonał wnikliwej i swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu. W skardze na powyższą decyzję B. P. zarzuciła naruszenie: 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, przez błędne przyjęcie, że we właściwym czasie Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości spółki P.-G. Sp. z o.o., w sytuacji gdy taki wniosek powinien zostać złożony w późniejszym czasie przez inną osobę do tego uprawnioną, co stanowi przesłankę wyłączającą zastosowanie ww. przepisu, 2) art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i brak odniesienia się organu w uzasadnieniu decyzji do kwestii czy w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, wobec czego organ samodzielnie przeprowadził dowód na okoliczność istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki i ustalenia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości; 3) art. 120 i art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez niedokonanie prawidłowej oceny prawnej i rzeczowej stanu faktycznego, dogłębnego zbadania stanu faktycznego, a w konsekwencji poprzestanie na błędnej kwalifikacji tego stanu oraz błędnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; 4) art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w zakresie odpowiedzialności podatkowej skarżącego, w sytuacji błędnej oceny zdarzeń określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej; 5) art. 122, art. 123, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie i zaniechanie wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy oraz oparcie zaskarżonej decyzji na wybiórczym materiale dowodowym i wydanie decyzji w oparciu o niewłaściwie zgromadzony materiał dowodowy, w tym przez niezbadanie okoliczności związanych z faktycznym stanem finansów Spółki P.-G. Sp. z o.o., faktycznej sytuacji finansowej spółki w okresie gdy Skarżąca piastowała funkcję prezesa zarządu, winy osób trzecich w braku zgłoszenia w odpowiednim czasie wniosku o upadłość Spółki (m.in. na podstawie wnioskowanych przed organem podatkowym przez Skarżącą dowodów w postaci zeznań świadków, jak i dokumentacji finansowo-księgowej Spółki P.-G. zgromadzonych w toku postępowania karnego, co stanowi przesłankę negatywną w zakresie winy lub jej braku. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniosła, że członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki tylko w przypadku łącznego spełnienia przesłanek określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej, jednakże wymienione w tym przepisie okoliczności egzoneracyjne zostały pominięte już w toku postępowania przed organem podatkowym I instancji. Skarżąca stwierdziła, że zgodnie z orzecznictwem NSA w kwestii przesłanki braku winy, jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Skarżąca, nie miała faktycznego wpływu na decyzje, w tym terminowe płacenie podatków i innych świadczeń przez osoby, które w późniejszym czasie piastowały funkcje członków zarządu. Dodała, że pogorszenie sytuacji finansowej spółki, nastąpiło w okresie późniejszym, kiedy Skarżąca już nie pełniła funkcji prezesa zarządu, a więc nie miała żadnej faktycznej i prawnej podstawy do podejmowania decyzji w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a to oznacza, że nie ponosi ona winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie ma wątpliwości, iż organy podatkowe nie zbadały w sposób rzetelny kiedy nastąpiło faktyczne pogorszenie sytuacji finansowej Spółki. W czasie kiedy Skarżąca była prezesem Spółki taka sytuacja nie miała miejsca, przynajmniej Skarżąca nie posiadała wiedzy o takich zaległościach. Ponadto, organ podatkowy wystąpił wbrew naczelnej zasadzie procedury podatkowej, nakazującej w razie wątpliwości orzekanie na rzecz dobra podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2017r., poz.2188 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz.1302 ze zm.), dalej: P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie obciążono Skarżącą odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki z o.o. P.-G. w R. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do października 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Orzekające w niniejszej sprawie organy stwierdziły, że Skarżąca ponosi odpowiedzialność za wskazane zaległości podatkowe, ponieważ od 25 czerwca 2013r. do 26 lutego 2014r., tj. w okresie upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, pełniła funkcję członka (prezesa) zarządu spółki, wobec której, z uwagi na bezskuteczność egzekucji, nie udało się wyegzekwować przedmiotowych należności. Ponadto Skarżąca nie wykazała, aby w sprawie ziściła się którakolwiek z przesłanek określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, mogących uwolnić ją od odpowiedzialności za powyższe zaległości podatkowe spółki. Zdaniem Skarżącej natomiast, niezasadne jest przypisanie jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe, gdyż wobec dobrej kondycji finansowej spółki nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W ocenie Sądu, stanowisko orzekających w niniejszej sprawie organów zasługuje na akceptację. Zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określa art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, zgodnie z którym, za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, - a także nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie natomiast do art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej, zasady odpowiedzialności stosuje się również do byłych członków zarządu. Istotne jest przy tym, żeby termin płatności zaległości podatkowej upływał w okresie, w którym członek zarządu pełnił tę funkcję w spółce. Treść powyższych regulacji wskazuje, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Z treści art.116 Ordynacji podatkowej wynika, że dla przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią konieczne jest spełnienie tzw. przesłanek pozytywnych tj. stwierdzenia, że egzekucja do całego majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a zaległość podatkowa spółki powstała w czasie faktycznego pełnienia przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu tej Spółki. Były członek zarządu może uwolnić się do odpowiedzialności wykazując zaistnienie ewentualnych negatywnych przesłanek przypisania mu odpowiedzialności (tzw. przesłanki egzoneracyjne). Treść powołanego przepisu wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione zostały wszystkie określone w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przesłanki warunkujące odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki (przesłanki pozytywne). Niesporne jest, że Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu P.-G. sp. z o.o. w R. od 25 czerwca 2013r. do 26 lutego 2014r., a zatem w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013r. Dla powstania odpowiedzialności Skarżącej nie ma znaczenia, że decyzje stwierdzające powyższe zaległości zostały wydane już po okresie pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu, bowiem decyzje z dnia [...] czerwca 2017r. miały jedynie charakter deklaratoryjny, określały wysokość zobowiązań, które powstały z mocy prawa. W celu wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki organy powołały się na dokonane czynności egzekucyjne – zajęcia rachunków bankowych Spółki, które z braku środków nie przyniosły zaspokojenia należności, a także na czynności poborcy skarbowego, zmierzające do ustalenia jakiegokolwiek majątku Spółki. Z uwagi na bezskuteczność egzekucji postanowieniem z dnia [...] października 2017r., Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne. Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela stanowisko orzekających w sprawie organów, że zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej - byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Rozważenia wymaga zatem kwestia, czy Skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających ją od tej odpowiedzialności. Pierwszą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Niesporne jest, że Skarżąca nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. P.-G. w R. Zakres użytego w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia "właściwy czas", należy ustalać na podstawie regulacji zawartej w art.21 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( t.j. Dz. U. z 2012r. poz.1112 ze zm. – dalej: p.u.i n.). "Właściwym czasem" dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin dwóch tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, czyli termin, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Określenie tej chwili powinno być ustalane obiektywnie, w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy, dla określenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki (por. wyroki WSA w Lublinie z dnia 20 lutego 2008r., I SA/Lu 794/07, LEX nr 462725, z dnia 8 lutego 2012r.,I SA/Lu 770/11, LEX nr 1134130). Członek zarządu spółki może również po zakończeniu pełnienia funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości - postępowania układowego (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009r., II FPS 3/09 publ. CBOiS). Odpowiedzialność członków zarządu uzależniona jest od tego, czy brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowany był zawinionym działaniem (winą) odpowiedzialnego, czy też nie. Rozważając przesłankę braku winy, jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2002r., III SA 2544/00, publ. CBOiS). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie zwolniła się z odpowiedzialności przez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art.11 p. u. i n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a dłużnika będącego m.in. osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z akt sprawy wynika, że sytuacja majątkowa Spółki uzasadniała wystąpienie do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, ponieważ już w sierpniu 2013r. Spółka nie była w stanie uiszczać wymagalnych zobowiązań. Uprawnione było zatem stwierdzenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być zgłoszony najpóźniej w terminie dwóch tygodni od dnia od 25 września 2013r., czyli najpóźniej w dniu 9 października 2013 r. Jak wynika z powołanej uchwały NSA (sygn. II FPS 3/09) badanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązań podatkowych określonych w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Oczywiście wskazanie powyższej daty nie ma charakteru ścisłego, a okoliczności sprawy mogłyby uzasadniać uznanie innego terminu za właściwy, o ile Skarżąca w ogóle wystąpiłaby do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka jednak nie miała miejsca, a w ocenie Sądu nie ma podstaw do kwestionowania "właściwego czasu" ustalonego przez organ II instancji. Zdaniem Sądu, słusznie organy wykazały istnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości opierając się na analizie realizacji przez Spółkę zobowiązań wynikających z deklaracji podatkowych oraz z wydanych decyzji. Twierdzenia Skarżącej, że brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na dobrą kondycję finansową Spółki nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a Skarżąca nie podjęła żadnych kroków by zakwestionować ustalenia organów i wyjaśnić jak wyglądała sytuacja materialna Spółki w badanym okresie. Nietrafne są w tym zakresie zarzuty skargi dotyczące braków w zakresie postępowania dowodowego, czy konieczności powołania biegłego dla oceny kondycji Spółki. Spółka nie złożyła za 2013r., jak też za lata następne, ani deklaracji CIT, ani sprawozdań finansowych. W ocenie Sądu, obowiązek wykazania, że stan majątkowy został ustalony przez organy w sposób nieprawidłowy, spoczywał na Skarżącej, bowiem to ona miała obowiązek wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności, jednakże takich dowodów nie przedstawiła. Nie wykazała zatem, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Słusznie wskazał przy tym DIAS, że udział Skarżącej bądź godzenie się na udział w przestępczym procederze, m.in. przez umożliwienie innym osobom wykorzystania Spółki, którą zarządzała, do popełniania przestępstw skarbowych, nie zwalnia Skarżącej z odpowiedzialności. Sąd podziela stanowisko DIAS, że okoliczności sprawy nie wskazują, aby zobowiązania wynikające z decyzji powstały bez jej wiedzy, w wyniku działania osób trzecich. Skarżąca nie wykazała też istnienia drugiej z przesłanek wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj. nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, prezentowane też w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych obciąża skarżącego, jako osobę, która z faktu tego wywodzi określone skutki prawne. W ocenie Sądu, Skarżąca przesłanek tych nie wykazała. Sąd nie podziela w związku z tym zarzutów naruszenia przepisów wskazanych w skardze. Nietrafne są w szczególności zarzuty co do braku ustalenia faktycznej sytuacji finansowej Spółki i braku rozważenia czy wymagane są wiadomości specjalne, skoro Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów pozwalających tę sytuację ustalić, mimo że to na niej spoczywał ciężar dowodu w tym zakresie. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonych decyzjach niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skarżącej, organy zebrały pełen materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonej stosownie do wymogów art. 210 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych względów, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.