I SA/Rz 119/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 19 maja 2009r. sprawy ze skargi spółki z o.o. "A" z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2006r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2006r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej spółki z o.o. "A" z siedzibą w R kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 4) zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz spółki z o.o. "A" z siedzibą w R. kwoty 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. I SA/Rz 119/09 UZASADNIENIE Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w Rzeszowie wnioskiem z dnia (...) listopada 2005r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku od czynności cywilnoprawnych. Podała, że w ramach swojej działalności statutowej prowadzi skup wierzytelności od różnych podmiotów gospodarczych przysługujących od osób trzecich w celu ich wyegzekwowania i wyraziła stanowisko, że taki obrót wierzytelnościami jest działalnością zaliczaną do usług finansowych lub pośrednictwa finansowego objętego zwolnieniem od podatku od towarów i usług z godnie z załącznikiem nr 4 poz. 3 do ustawy. Stwierdziła, iż "usługi obrotu wierzytelnościami nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych", bo zgodnie z przepisami o tym podatku /art. 2 pkt. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych/ podatkowi temu nie podlegają czynności obciążone podatkiem od towarów i usług lub zwolnione z tego podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał spółkę "A" /zwaną dalej spółką/ o uzupełnienie wniosku przez określenie statusu podmiotów dokonujących sprzedaży wierzytelności tj. czy są to podatnicy podatku od towarów i usług oraz poprzez jasne sprecyzowanie pytania. W odpowiedzi z dnia 20 stycznia 2006 r. spółka podała, że podmioty zbywające na jej rzecz wierzytelności są podatnikami podatku od towarów i usług i sprzedają one własne wierzytelności oraz wyraziła stanowisko, że obrót wierzytelnościami jako usługa pośrednictwa finansowego zwolniony jest od podatku od towarów i usług i wobec tego nie podlega także podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Sformułowała pytanie "czy sprzedaż wierzytelności własnych przez organy będące płatnikiem podatku od towarów i usług jest zwolniona od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych". Postanowieniem z dnia (...) stycznia 2006r. nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko spółki przedstawione we wniosku za prawidłowe. Powołując się na przepis art. 2 pkt. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz. U. nr 41 poz. 399 z 2005r. ze zm./ wskazał, że podatkowi temu nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeśli choćby jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług albo jest od tego podatku zwolniona / z określonymi wyjątkami/. Nabywanie wierzytelności w celu ich wyegzekwowania jest świadczeniem na rzecz sprzedawców wierzytelności usług pośrednictwa finansowego i mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. nr 54 poz. 535 z późn. zm./ i wobec tego wskazane przez spółkę czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) sierpnia 2006r. nr (...) wydaną na podstawie art. 14 b § 5 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./ - w ówczesnym brzmieniu- zmienił z urzędu powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w ten sposób, że stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe ; po rozpoznaniu odwołania spółki decyzją z dnia (...) listopada 2006r. nr (...) utrzymał w mocy swoją decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że sprzedaż wierzytelności własnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie jest ani towarem ani usługą /art. 5 ust.1, art. 2 pkt. 6, art. 8 ust.1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług/. Powołując się na art. 8 ust. 3 powyższej ustawy odwołał się do klasyfikacji usług a mianowicie do opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia [...] listopada 2004r. nr [...] w której stwierdzono, iż sprzedaż wierzytelności własnych nie jest usługą w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/. Jeśli natomiast chodzi o nabycie wierzytelności firmy w celu ich wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych, to mieści się ono w grupowaniu PKWiU 65.23.10-00.00 "usługi pośrednictwa finansowego, pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych". W konsekwencji stwierdził, że tylko obrót wierzytelnościami na własny rachunek za odpłatnością stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż wierzytelności własnych nie podlega przepisom tejże ustawy i wobec tego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Po rozpoznaniu skargi spółki od powyższej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 12 czerwca 2007r. I SA/Rz 32/07 oddalił tę skargę. W uzasadnieniu wskazał, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż sprzedaż wierzytelności własnych, które powstały w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, a nie zostały nabyte celem dalszej odsprzedaży bądź windykacji, nie jest zaliczana do usług pośrednictwa finansowego. W związku z tym stwierdził, że postanowienie interpretacyjne Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa - o jakim mowa w art. 14b § 5 pkt.2 Ordynacji podatkowej - a zatem Dyrektor Izby Skarbowej był uprawniony do jego zmiany. Za takie naruszenie prawa uznać bowiem należy każde i oczywiste naruszenie prawa powodujące, że decyzja pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje, że taka decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Na skutek skargi wniesionej od powyższego wyroku przez spółkę "A", Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009r. sygn. II FSK 1451/07 uchylił w całości tenże wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sąd administracyjny I instancji kontrolując zgodność z prawem rozstrzygnięcia dokonanego przez organy administracyjne, opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu administracyjnym, jednakże z mocy art. 106 § 3 u ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów. Jest to uprawnienie a nie obowiązek sądu i w niniejszej sprawie Sąd I instancji żadnych dowodów nie przeprowadzał, jednakże - biorąc pod uwagę przedmiot postępowania tj. udzielenie interpretacji podatkowej - zobligowany był do oceny, czy organ podatkowy udzielający interpretacji przyjął za podstawę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację i czy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów. Spółka we wniosku z 2 listopada 2005r. - uzupełnionym w piśmie z 20 stycznia 2006r. - jako przedmiot swojej działalności wskazała skup wierzytelności własnych innych podmiotów gospodarczych będących podatnikami podatku od towarów i usług, w celu prowadzenia egzekucji i traktowała tę działalność jako świadczenie usług finansowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ale zwolnionych od tego podatku. Sformułowane przez nią we wniosku pytanie było mało czytelne, ale z przedstawionych okoliczności wynikało, że chodziło jej o uzyskanie odpowiedzi, czy w opisanych warunkach sprzedaż wierzytelności własnych przez inne podmioty /co po stronie spółki powinno być równoznaczne z zakupem tych wierzytelności/ jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Jeśli organ podatkowy miał wątpliwości co do treści zapytania /zwłaszcza co do zwrotu: " własnych organów"/, to w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej mógł wezwać spółkę o jego uzupełnienie. Sąd I instancji uznając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej za prawidłowe - i w konsekwencji oddalając skargę spółki - dopuścił się naruszenia prawa procesowego, gdyż bezkrytycznie przyjął ustalenia organów obu instancji, chociaż były one różne i za podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął inny stan faktyczny, niż przedstawiony przez spółkę w uzupełnionym wniosku i w konsekwencji oddalił skargę zamiast ją uchylić. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, aby w ponownym postępowaniu Sąd I instancji dokonał oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem pełnego stanu faktycznego zakreślonego w zapytaniu skarżącej spółki; natomiast za przedwczesne uznał wypowiadanie się co do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego. Rozpoznając ponownie wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Zgodnie z art. 190 - w związku z art. 185 § 1 - ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ - powoływanej dalej jako p.p.s.a. - Sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wynika z okoliczności przytoczonych wyżej, spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14 a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./ w brzmieniu obowiązującym przed zmianą powyższej ustawy dokonaną w tym zakresie od 1 lipca 2007r. ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa......... /Dz.U. nr 217 poz. 1590/. Z mocy art. 4 ust.1 i 2 powyższej ustawy zmieniającej, wnioski o wydanie pisemnych interpretacji indywidualnych wniesione przed dniem 1 lipca 2007r. podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów obowiązujących w dacie ich wniesienia / tj. przed zmianą/, dotyczy to także spraw w przedmiocie zmiany lub uchylenia interpretacji wydanych przed powyższą datą. Spółka występując z wnioskiem o interpretację - uzupełnionym na żądanie organu I instancji - wyraźnie wskazała, że dokonuje skupu wierzytelności od innych podmiotów /podatników podatku od towarów i usług/ tj. wierzytelności przysługujących tym właśnie podmiotom /zbywcom wierzytelności/ i następnie dokonuje windykacji tychże wierzytelności od dłużników. Wprawdzie - jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny - pytanie sformułowane przez spółkę nie było precyzyjnie sformułowane, jednakże z przedstawionych okoliczności faktycznych wynikało, że spółce nie chodzi o wierzytelności własne tj. przysługujące jej od własnych dłużników, lecz o nabywane przez nią wierzytelności własne innych podmiotów tj. wierzytelności przysługujące tym podmiotom /zbywcom/ od ich dłużników. Organ I instancji w cyt. postanowieniu z dnia (...) stycznia 2006r. podzielając stanowisko spółki wskazał wyraźnie, że za podstawę dokonywanej przez siebie oceny przyjął - w zakresie stanu faktycznego - okoliczność, że czynności spółki polegają na nabywaniu, w celu wyegzekwowania, wierzytelności przysługującym innym podmiotom. Postanowienie powyższe nie zostało zaskarżone w drodze zażalenia, natomiast organ odwoławczy korzystając ze swoich uprawnień określonych w art. 14b § 5 pkt.2 cyt. Ordynacji zmienił z urzędu powyższe postanowienie organu I instancji w ten sposób, że uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Jednakże - jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego - tenże organ odwoławczy jako podstawę swojej oceny przyjął inne okoliczności faktyczne, niż przedstawione przez spółkę i przyjęte przez organ I instancji, a mianowicie dokonał analizy stanu prawnego opierając się na założeniu, że spółce chodzi o sprzedaż wierzytelności własnych - czyli przysługujących jej od innych podmiotów. Przy przyjęciu za podstawę rozważań takiej okoliczności faktycznej, organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji /podzielającego stanowisko spółki/ za nieprawidłowe i rażąco naruszające prawo. W związku z tym zauważyć należy, że organ odwoławczy stwierdzając rażące naruszenie prawa materialnego /tj. podleganie lub niepodleganie określonych czynności opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych -Dz.U. nr 41 poz. 399 z późn. zm. - w nawiązaniu do przepisów ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług -Dz.U. nr 54 poz. 535 z późn. zm./ dokonywał oceny tego prawa w nawiązaniu do innych okoliczności faktycznych, niż przedstawiła strona pytająca tj. spółka. Zgodnie z art. 14a § 3 w związku z § 1 cyt. Ordynacji podatkowej / w brzmieniu przed 1 lipca 2007r./ interpretacja "zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa" a ta ocena prawna dotyczy tego stanu faktycznego, który przedstawiony został przez podatnika / i ewentualnie uzupełniony na żądanie organu/. Jeśli więc w niniejszej sprawie organ I instancji wyraził swoją ocenę prawną na podstawie określonych okoliczności faktycznych, to organ odwoławczy podejmując z urzędu działanie w celu zmiany /lub uchylenia/ tego stanowiska, mógł odnosić się wyłącznie do tych samych okoliczności faktycznych, które były podstawą analizy i oceny organu I instancji. Jednakże - jak wskazano wyżej - organ odwoławczy z naruszeniem art. 145 a §2 i 3 oraz art. 14b § 5 cyt. Ordynacji odniósł się w swoich decyzjach do innego stanu faktycznego. Z powyższych względów Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. 5 w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organu II instancji i o ich niewykonywaniu orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., natomiast o zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej spółki /przy uwzględnieniu w tym zakresie rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego co do kosztów postępowania kasacyjnego/ orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. z uwzględnieniem § 14 ust.2 pkt. 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych......../Dz.U. nr 163 poz. 1349 z późn. zm./; o zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi orzeczono na podstawie art. 225 w związku z art. 231 p.p.s.a. i § 2 ust.6 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 221 poz. 2193 z późn. zm./.