I SA/Rz 120/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2017 r. spraw ze skarg A. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w [...] na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] grudnia 2016r. nr [...], [...], Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołań A. sp. z o.o. w likwidacji (dalej: Spółka lub Skarżąca), utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca i [...] sierpnia 2015r. nr [...], [...], określające zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 i 2007 rok. Jak wynika z akt sprawy, Spółka do dnia 20.02.2007r. funkcjonowała pod nazwą "M. W." Sp. z o.o., od 21.02.2007r. do 24.06.2012r. - "B." Sp. z o.o., od 25.06 do 18.12.2012r. - "B." Sp. z o.o. w likwidacji, a od 19.12.2012r. - "A." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w R. Na podstawie postanowień z dnia 15.09.2011r. i 29.11.2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził wobec Spółki postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, w tym podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006 i 2007r. W toku kontroli ustalono że Spółka bezzasadnie zarachowała w ciężar kosztów działalności oraz kosztów podatkowych wydatki w kwocie 294.130zł w 2006 roku a w 2007 roku w kwocie - 476.851 zł, udokumentowane fakturami wystawionymi przez I. M. Ko. (dalej: I.). W ocenie kontrolujących faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzjami z dnia [...].11.2012r. nr [...], [...], określił spółce B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w wysokości 60.978zł a za 2007r. w wysokości 97.339 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzjami z dnia [...].10.2013r. i [...].10.2013r., nr [...], nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, prawomocnymi wyrokami z dnia 18.06.2014r., III SA/Wa 3170/13, III SA/Wa 3171/13, uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w W., uwzględniając wskazania dotyczące zakresu ponownego postępowania, decyzjami z dnia [...].09.2014r., nr [...], [...], uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ I instancji ponownie stwierdził, że Spółka bezzasadnie zaliczyła w ciężar kosztów wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę I. w 2006 i 2007 roku. Stwierdzono, że transakcje te nie miały miejsca, a co za tym idzie - faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1888 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p. Decyzjami z dnia [...].07.2015r. i [...].08.2015r., nr [...], [...], określono Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w kwocie 60.978zł a za 2007r. w kwocie 97.339 zł. Odwołując się od decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, albo o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzucając naruszenie: • art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), dalej: P.p.s.a., poprzez sprzeniewierzenie się ocenie prawnej i wskazaniom WSA co do dalszego postępowania; • art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: O.p. - poprzez naruszenie wytycznych organu II instancji w zakresie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy; • art. 216 § 1 i 2 O.p., poprzez niewydanie postanowienia w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego pomimo nieprzeprowadzenia tego dowodu. Uzasadniając te zarzuty podniesiono, że organ I instancji: nie rozpoznał wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego "grafika komputerowego" dla oceny, czy "sporna ofertówka" mogła być wykonana przez jedną osobę; odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu; oparł się na zeznaniach A. S. - dyrektora marketingu spółki m. (według świadka wykonanie zleconego zadania reklamowego wymagało pracy kilku grafików); uznał również, że opinia nie rozstrzygnie czy I. wykonywała, czy tylko fakturowała usługi; nie wypowiedział się w sprawie dowodu z opinii biegłego w formie postanowienia pomimo, że był zobligowany przez WSA do rozpatrzenia wszystkich wniosków dowodowych, a żądanie powołania biegłego nie zostało cofnięte w toku ponownego postępowania; skutkuje to naruszeniem art. 216 § 1 i 2 O.p.; wbrew wytycznym WSA, posłużył się - w uzasadnieniu decyzji - argumentacją dotyczącą: rozliczeń M. K. z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zobowiązań podatkowych oraz niewiedzą kontrahentów podatnika na temat usług świadczonych przez M. K. (podwykonawcę) na ich rzecz, przeprowadził dowód z zeznań świadków (K. G. i A. Ż.) wyłącznie z przyczyn formalnych - czynności miały pozorować wykonanie zaleceń WSA w Warszawie oraz organu odwoławczego. Spółka zarzuciła również naruszenie: • art. 121 O.p., przez profiskalne stanowisko oraz pomijanie zasady in dubio pro tributario; • art. 122 O.p., przez uwzględnienie tylko tych okoliczności, które przemawiają na niekorzyść podatnika; • art. 124 O.p., przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję; • art. 180 i 188 O.p., przez niedopuszczenie wszystkich wnioskowanych dowodów; • art. 187 O.p., przez niezebranie kompletnego materiału dowodowego; • art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz pominięcie wielu istotnych dowodów, a także oparcie rozstrzygnięcia o wnioski sformułowane w postępowaniach prowadzonych bez udziału podatnika, przemawiających wyłącznie na niekorzyść strony; • art.: 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191 i 194 § 1 O.p., przez posługiwanie się wnioskami zaczerpniętymi z decyzji zapadłych w stosunku do innych podmiotów w postępowaniach, na których przebieg Podatnik nie miał wpływu; • art. 193 § 1, 2 i 4 O.p., przez stwierdzenie, że księgi spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie; • art. 210 § 4 O.p., przez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji; • art. 15 ust. 1 i art. 9 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 1047 ze zm.), przez nieuznanie za koszt wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę I. Dyrektor Izby Skarbowej w R. w opisanych na wstępie decyzjach z dnia [...] grudnia 2016r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcia w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności powołał się na wynikającą z art. 153 P.p.s.a. moc wiążącą wyroku WSA w Warszawie z dnia 18.06.2014r., III SA/Wa 3170/13, w którym stwierdzono, że Spółkę skutecznie zawiadomiono o okolicznościach z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Urząd Kontroli Skarbowej w W. w dniu 23.11.2011 r. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. W związku z wystąpieniem tej przesłanki do strony wystosowano zawiadomienie, które zostało jej doręczone w dniu 27.11.2012 r. Obecnie postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. jest zawieszone w związku z tym organ odwoławczy jest uprawniony i zobowiązany do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Odnośnie zobowiązania podatkowego za 2007r. organ odwoławczy wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem Urząd Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, co spowodowało zawieszenie - z dniem 25.10.2011r. - biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z wystąpieniem tej przesłanki Spółce doręczono zawiadomienie w dniu 27.11.2012r. Obecnie postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. jest zawieszone. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. został skutecznie zawieszony i zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Organ odwoławczy wskazał, że w badanym okresie Spółka świadczyła usługi reklamowe a przy realizacji zleceń korzystała z usług podwykonawców. Przy realizacji niektórych zleceń miała korzystać z usług M. K. a wydatki poniesione przez Spółkę na jego rzecz udokumentowano dowodami w postaci: wydruków wersji projektów ostatecznych jako efektu pracy zbiorowej podwykonawców, umów o przeniesieniu praw autorskich, oraz faktur. Odnośnie do dowodu w postaci wydruków wersji projektów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedłożone wersje finalne projektów w żaden sposób nie dowodzą, że ich autorem był M. K. Był to efekt pracy zbiorowej projektanta, innych podwykonawców i pracowników spółki. Takim dowodem mógłby być wyłącznie wydruk wersji roboczej, przed naniesieniem poprawek i modyfikacją. Projektów w tej wersji jednak Spółka nie przedłożyła. Odnośnie do dowodu w postaci umów o przeniesienie autorskich praw majątkowych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na ich podstawie Spółka nabywała prawo korzystania z koncepcji graficznych (w tym ich modyfikowania) z chwilą zapłaty wynagrodzenia za usługę. Z materiału dowodowego (m.in. protokołów z czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki, wyjaśnień i zestawień sporządzonych przez spółkę) wynika jednoznacznie, że Spółka korzystała z projektów jak ich właściciel przed uzyskaniem autorskich praw (tj. przed dokonaniem zapłaty). Co więcej - przed datą formalnego nabycia zakończyła realizację projektów - wystawiła faktury dokumentujące wykonanie usługi. Organ odwoławczy ocenił więc, że umowy nie mogą dowodzić, że M. K. był twórcą projektów udokumentowanych spornymi fakturami. Organ odwoławczy wskazał również, że Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących o rzetelności zakwestionowanych faktur. Jedynym dowodem potwierdzających taką współpracę nie mogą być zeznania A. Ż., że razem z G. I. współpracowali z M. K. A. Ż., odnosząc się do braku dowodów dokumentujących zlecanie prac firmie I. wyjaśnił, że to on decydował czy potrzebuje spotkania, telefonu, czy wysłania wiadomości e-mail. W toku postępowania dowodowego nie wskazano jednak ani numeru telefonu wykorzystywanego do kontaktów z M. K., ani adresu jego poczty elektronicznej; nie dostarczono również wydruku wiadomości przekazywanych M. K. i otrzymywanych elektronicznie od niego, choć M. K. miał przekazywać swoje prace również elektronicznie. Organ odwoławczy zaznaczył, że choć przesłuchany świadek K. G. twierdził, że M. K. był autorem materiałów przynoszonych do próbnego wydruku, to w kontekście przedstawionego przez świadków procesu realizacji zadań reklamowych (ofertówek), zaprezentowanego przez spółkę procesu realizacji zlecanych usług, a także z uwagi na brak stosownej dokumentacji źródłowej (projektów/ich kolejnych wersji), nie można ocenić, czy M. K. dostarczył własne projekty (robocze), a jeżeli tak - jakie, czy też ich kolejne, poprawione wersje. W ocenie organu odwoławczego zeznanie K. G. nie przyczyniło się do ustalenia, czy M. K. wykonywał usługi na rzecz spółki, czy tylko wystawiał puste faktury. Nierzetelność faktur wystawionych przez M. K. w 2007r. potwierdzają także dowody zebrane w postępowaniu prowadzonym wobec tego podatnika, tj. protokół przesłuchania w charakterze strony i protokół kontroli z załącznikami. M. K. nie posiadał żadnej dokumentacji, nie wiedział też gdzie ona się znajduje; nie miał wiedzy dotyczącej kontrahentów zleceniodawców i podwykonawców; nie pamiętał również, czy wykonywał usługi na rzecz Spółki. W fakturach wystawionych dla Spółki wskazywał adres prowadzenia działalności innego podmiotu (A.-T.) - jako adres własnego biura handlowego oraz nr telefonu/faksu należący również do tej firmy. Sam pod tym adresem w 2007r. nie prowadził działalności. W toku czynności kontrolnych nie ustalono miejsca prowadzenia działalności. Weryfikacja transakcji na rachunkach bankowych M. K. nie potwierdziła płatności na rzecz podwykonawców, a jedynie wypłaty gotówki. Zakres usług wskazanych na fakturach wymagał szerokiej wiedzy specjalistycznej oraz zaplecza gospodarczego (korzystania z podwykonawców). Tymczasem na dokumentach otrzymanych od kontrahentów M. K. widnieje wyłącznie jego podpis; uniemożliwia to dalszą, szczegółową weryfikację lub ustalenia. Organ odwoławczy zaznaczył, że niezasadny był zarzut oparcia rozstrzygnięcia na dowodach zebranych w toku postępowania prowadzonego wobec innego podmiotu – M. K., ponieważ stanowiły one jeden z dowodów podlegających ocenie w powiązaniu z innymi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane faktury wystawione w 2006 i 2007r. przez M. K. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie - nie mogą służyć udokumentowaniu kosztów. Przedłożone przez Spółkę i zebrane przez organy I i II instancji dowody (zeznania K. G. i A. Ż., wydruki projektów, umowy o przeniesienie praw autorskich, materiały z postępowania przeprowadzonego wobec M. K.), nie potwierdzają, że spółka zlecała M. K. usługi podwykonawstwa, ani że był on twórcą projektów - wykonał zakwestionowane usługi. Poza fakturami brak jest dowodów potwierdzających wykonanie tych usług, w konsekwencji nie można skutecznie wywodzić, że zapłaty na rzecz M. K. dokonano za podane w zakwestionowanych fakturach usługi. Sama faktura nie stanowi natomiast dowodu zaistnienia zdarzenia gospodarczego. Mając na względzie powyższe stwierdzono, że zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 9 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, poprzez nieuznanie za koszt wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę I. jest niezasadny. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. i art. 233 § 2 O.p., ponieważ organ I instancji wykonał zalecenia WSA w Warszawie oraz organu odwoławczego co do zgromadzenia i analizy kompletnego materiału dowodowego oraz realizacji uprawnień procesowych strony. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji przesłuchał świadków: K. G. (świadczącego usługi poligraficzne na rzecz spółki), K. W. (stronę ustnej umowy najmu z M. K.), podjął czynności zmierzające do przesłuchania M. K., (ostatecznie do przesłuchania nie doszło z uwagi na przewlekłą chorobę i częściowe ubezwłasnowolnienie), przesłuchał w charakterze strony A. Ż. (członka zarządu spółki). WSA w Warszawie oraz Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie kwestionował zasadności i zgodności z prawem postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 10.10.2012r. w części dotyczącej odmowy powołania biegłego. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie podatnika, że Sąd oraz organ odwoławczy nakazały rozpatrzenie wszystkich wnioskowanych dowodów (w tym o powołanie biegłego grafika komputerowego). Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 216 § 1 i 2 O.p. poprzez niewydanie postanowienia w sprawie odmowy powołania biegłego organ odwoławczy wskazał, że wniosek o powołanie biegłego został rozpatrzony postanowieniem z dnia 10.10.2012r. Postanowienie to pozostawało w mocy, skoro decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].11.2012r. została wyeliminowana z obrotu prawnego, a postępowanie kontrolne pozostawało w toku. Dyrektor Izby Skarbowej w R. postanowieniem z dnia 28.09.2016r. odmówił również przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na wniosek złożony w odwołaniu. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że wyjaśnienia złożone przez Spółkę na wezwanie organu wskazywały, że nie istnieje możliwość porównania wersji M. K. (roboczych) z wersją ostateczną i stwierdzenia, jaka część projektu wykonana została przez M. K. Ocenie biegłego mógłby być poddany wyłącznie produkt finalny, który był efektem pracy zbiorowej: M. K., innych podwykonawców i pracowników Spółki. W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził brak przesłanek prowadzenia postępowania z udziałem biegłego na okoliczność wyjaśnienia: czy materiały graficzne dostarczone i wykonane przez M. K. mogły być wykonane przez jedną osobę. Organ odwoławczy nie uznał również za zadanych zarzutów naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 O.p., jak również art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4 O.p. Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżyła powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie w całości oraz poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła w pierwszej kolejności naruszenie art. 153 P.p.s.a. poprzez naruszenie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Organ przyjął w sposób sprzeczny z treścią prawomocnego i wiążącego niniejszej sprawie wyroku WSA w Warszawie z dnia 18.06.2014r. ustalenia dokonane w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec M. K., że wystawiane przez niego faktury są fikcyjne. Tymczasem WSA w Warszawie w sposób jednoznaczny wskazał, że uzasadnienie decyzji wydanych w innych postępowaniach nie jest wiążące - wiążąca jest sentencja decyzji. Ponadto, wbrew twierdzeniu organów podatkowych, WSA w Warszawie nakazał rozpatrzenie wniosków dowodowych Skarżącej, w szczególności w zakresie przesłuchania świadka i strony. Nie jest trafne stwierdzenie organu, że Sąd uznał prawidłowość postanowienia o oddaleniu wniosku dowodowego Spółki o powołanie biegłego. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wybiórczą i stronniczą ocenę materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie oraz manipulowanie materiałem dowodowym. Spółka podniosła, że w trakcie przesłuchania M. K. w dniu 31.05.2010r. nie był on w ogóle pytany o Spółkę. Zatem z protokołu przesłuchania w żaden sposób nie można wnioskować o współpracy M. K. ze Skarżącą, w szczególności - czy pamiętał on o fakcie tej współpracy. Pytanie nie dotyczy nazw kontrahentów ale imion i nazwisk osób ze strony tych kontrahentów. Co więcej, M. K. zeznawał na tą okoliczność w 2010 roku, a więc miał odtwarzać okoliczności sprzed 3 lat. Ponadto w piśmie z dnia 15.03.2012r. pełnomocnik M. K. wskazał, że wykonywał on usługi na rzecz Spółki. Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy z jednej strony stwierdza, że okoliczności niewiedzy zleceniodawców Spółki o jej podwykonawcach pozostają bez wpływu na ocenę wykonania usług przez M. K., a z drugiej uznaje, że okoliczność niewiedzy o M. K. osób z m. jest istotna dla dokonania ustaleń. Skarżąca zarzuciła również, że dokonana przez organ ocena umów o przeniesienie praw autorskich jest nieprecyzyjna. Umowy zawarte z M. K. wskazywały w § 2 umowy, Wykonawca udziela Zamawiającemu wyłącznego prawa do wykonanego dzieła. Przed zapłatą za dzieło Spółka miała prawo niewyłączne- tzw. licencję nie wyłączną, na mocy której miała zgodę na wykorzystywanie prac M. K. dla celów własnych. Prawo zaś wyłączne, które pozbawiało tego prawa Wykonawcę, Spółka nabywała z chwilą zapłaty. Co więcej, wszyscy graficy zatrudnieni przez Spółkę w charakterze podwykonawców mieli dokładnie takie same zapisy umowne i dokładnie w taki sam sposób projekty były realizowane. Nie można wobec tego twierdzić, że Spółka nie dysponowała tymi prawami. W dalszej kolejności Spółka zarzuciła naruszenie art. 191 O.p., poprzez przyjęcie wniosków dowolnych, pod z góry założoną tezę, przy pominięciu lub marginalizowaniu istotnych dla sprawy dowodów, które przeczą tezom organu. Wbrew stwierdzeniu, że M. K. nie dysponował specjalistycznym sprzętem umożliwiającym realizację zleceń na rzecz Skarżącej, protokół kontroli przeprowadzonych wobec M. K. zawiera specyfikację zakupionego tylko w 2007 roku sprzętu komputerowego za kwotę netto 68.504 zł, który to fakt zakupu został pozytywnie zweryfikowany przez UKS w W. w postępowaniu prowadzonym wobec M. K. Ponadto świadek K, W. potwierdził, że w lokalu, który w 2005 roku wynajmował M. K. znajdował się sprzęt komputerowy. Stwierdzenie organu, że M. K. nie realizował usług na rzecz Skarżącej jest sprzeczne z materiałem dowodowym w postaci umów i finalnych efektów prac; niekwestionowanego (potwierdzonego fakturami sprzedażowymi) faktu odsprzedaży efektów prac zrealizowanych przez M. K.; oświadczenia pełnomocnika M. K.; zeznań A. Ż. i K G. Odnośnie wadliwej weryfikacji informacji ZUS Spółka podniosła, że informacja ZUS wskazuje, iż M. K.; 2007 roku był zgłoszony w ZUS w charakterze płatnika. Zatem na tej podstawie nie można zasadnie twierdzić, że nikogo nie zatrudniał. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ naruszył art. 187 § 1 O.p., poprzez przerzucenie na Skarżącą ciężaru dowody, że usługi wykonane przez firmę I. zostały w rzeczywistości wykonane przez ten podmiot. Organ dyskredytował umowy, faktury, protokoły, znania M. K., zeznania świadka oraz strony, wskazując, że nie dowodzą one, iż to właśnie M. K. wykonał usługę. Równocześnie organ nie wskazywał, jakiego dowodu oczekuje. Mimo, że Spółka przedstawiła dowód z zeznania świadka K. G., który potwierdził fakt realizacji prac przez M. K. na rzecz Spółki, organ uznał, że zeznania te nie mają znaczenia. Organ bezzasadnie odmówił wiarygodności dokumentacji prac realizowanych przez podwykonawców jedynie wobec M. K., mimo, że sposób dokumentacji był taki sam w odniesieniu do wszystkich podwykonawców. Brak projektów cząstkowych stanowił okoliczność obciążającą w odniesieniu do prac M. K. W przypadku pozostałych podwykonawców organ nie kwestionował ich prac, jak również prac grafików zatrudnionych na umowę o dzieło mimo, że Spółka również w zakresie ich prac nie dysponuje projektami cząstkowymi. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny miał na uwadze, co następuję: Skargi nie są uzasadnione. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami prawa procesowego, dokonały prawidłowej oceny dowodów, zaś prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwolił im na trafne zastosowanie prawa materialnego. Rozważanie zarzutów podniesionych w skardze należy rozpocząć od odniesienia się do pełności przeprowadzonego postępowania dowodowego a w szczególności wykonania wytycznych udzielonych organom w zasadniczo jednobrzmiących w tym zakresie wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18.06.2014 r. ( sygn. akt III SA/Wa 3170 i 3171/14 ). Wytyczne udzielone w uzasadnieniach tych wyroków determinują bowiem dalszy przebieg postępowania przed organami podatkowymi w tym sensie, że organ jest nimi związany i musi przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie w jakim zlecił je sąd. Nie może budzić także przy tym wątpliwości, że wytyczne sądu muszą być w tym zakresie jasne, konkretne i stanowcze. Tylko wyraźne polecenia, lub wyraźnie wyartykułowane poglądy są dla organów wiążące. Przy poprzednim zaskarżeniu decyzji organów ( podówczas jeszcze Dyrektora Izby Skarbowej w W. ) Strona krytykowała zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego a w szczególności nie przeprowadzenie szeregu dowodów, o przeprowadzenie których wnioskowała. W uzasadnieniu sąd ten wyegzemplifikował następujące dowody, jakie chciała strona przeprowadzić; - przesłuchanie M. K., A. Ż., K. G. oraz właściciela lokalu, w którym M. K. prowadził działalność, - opinia biegłego z zakresu specjalistycznych programów komputerowych. Spośród tych dowodów sąd z uzasadnieniu wyroku expressis verbis nakazał przesłuchanie K. G. i A. Ż. W części końcowej sąd zawarł również uwagi co do zakresu przeprowadzonego postępowania stwierdzając, że "aby zagwarantować Skarżącej czynny i właściwy udział w niniejszym postępowaniu podatkowym należało w ocenie Sądu po pierwsze włączyć do akt sprawy istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach prowadzonych w stosunku do M. K.; jak również rozpoznać wnioski dowodowe Skarżącej bez przyjętego z góry założenia, iż w tym zakresie organ związany jest ustaleniami zawartymi w decyzjach wydanych w stosunku do kontrahenta strony". Nie może budzić wątpliwości, że spostrzeżenie to odnosi się do już przeprowadzonego postępowania, nie stanowi wytycznej w zakresie postępowania mającego toczyć się ponownie. Następnie sąd stwierdził, że " przy ponownym postępowaniu organ uwzględni przedstawione stanowisko sądu". Z przedstawionych in extenso rozważań WSA nie wynika w sposób jednoznaczny obowiązek organów przeprowadzenia wszystkich dowodów jakie zostały w uzasadnieniu wskazane ( opisane powyżej ). Można, co najwyżej, odnośnie dowodów nie wymienionych przez ten sąd wprost rozważać konieczność ich przeprowadzenia. Organy przeprowadziły część z tych dowodów, jak dokumentacja z akt podatkowych dotyczących M. K., przesłuchanie właściciela – wynajmującego mu lokal , podjęły tez próbę przesłuchania samego M. K., co jednak z przyczyn obiektywnych nie przyniosło rezultatu. Nie przeprowadzono jedynie dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki. W tym zakresie nie wydano żadnego postanowienia dowodowego o odmowie przeprowadzenia tego dowodu. Postępowanie takie nie stanowi jednak naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego przeprowadzeni takiego dowodu nie było niezbędne i nie mieściło się w zakresie postępowania określonego przepisem art. 122 o.p. ( "organy podejmują wszelkie niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego" ). Zgromadzone dowody poddawały się ocenie i pozwalały na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego. Pozostaje zatem do oceny jedynie kwestia, czy brak wydania postanowienia dowodowego o odmowie przeprowadzenia dowodu ( przy braku jednoznacznych wskazań sądu o konieczności wydania takowego ) jest takim naruszeniem prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu taka sytuacja nie ma miejsca. Organy wydały wcześniej postanowienie dowodowe i nie były zobligowane do potwierdzenia, że jest one dalej skuteczne. Trzeba w tym miejscu wskazać na treść przepisu art. 187 § 2 o.p. stanowiącego, że organ może w każdej chwili zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dowodowe. Przepis ten nie wprowadza instytucji potwierdzenia postanowienia dowodowego. Nie rozważenie ponowne dopuszczenia dowodu , w sytuacji gdy organ nie widział ku temu podstaw nie stanowi samo w sobie uchybienia, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa. Należy przy tym wskazać, że organ rozważył kwestie związane z przeprowadzeniem tego dowodu w uzasadnieniu wydanej decyzji podając dlaczego dowód ten w dalszym ciągu nie został przeprowadzony, co wydaje się wystarczające na tym etapie sprawy. Jeżeli bowiem intencją sadu rozpatrującego poprzednio sprawę było nakazanie organowi rozważenie konieczności przeprowadzenia tego dowodu, to organ wywiązał się z tego obowiązku w uzasadnieniu decyzji. Takie postępowanie ( słuszne w swej warstwie merytorycznej ) nie stanowi naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy w sposób pełny. Uzyskano dowody których przeprowadzenie zalecił WSA w Warszawie , jak także zgromadzono wszelkie inne dowody w postaci dokumentów lub zeznań świadków którzy mieli, mogli mieć czy też powinni mieć kontakt z M. K. w trakcie prowadzonych przez niego rzekomo prac. Materiał ten został poddany przez organy wszechstronnej i wyczerpującej ocenie. Organy odniosły się do przeprowadzonych dowodów i obdarzając je wiarą lub odmawiając im wiarygodności doszły do przekonania, że M. K. nie brał udziału w pracach projektowych w poszczególnych kampaniach reklamowych, a zatem wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ocena taka nie narusza przepisów prawa procesowego. Organy na podstawie zgromadzonych dowodów , ich wzajemnych interakcji i faktów z nich wynikających mogły dokonać takiej, a nie innej oceny. Nie jest rola sądu dokonywanie własnej oceny dowodów, a jedynie dokonanie kontroli czy sposób rozumowania organów w tym zakresie rozstrzygania sprawy jest prawidłowy. Poniżej przedstawione argumenty w pocenie sądu potwierdzają prawidłowość oceny organów a zarazem czynią zasadnym uznanie argumentów skargi dotyczących dokonanej oceny dowodów za fragmentaryczne, odnoszące się do poszczególnych dowodów w oderwaniu od całości zgromadzonego materiału. Skarżący z całokształtu materiału dokonuje odwołania do pewnych jego fragmentów co nie może skutkować uznaniem błędności ustaleń organów , podobnie jak zawarte w skardze insynuacje, że organy prowadziły postępowanie ""pod z góry założoną tezę"" Przechodząc do oceny prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych i odniesienia się przez organy do poszczególnych dowodów należy wskazać po pierwsze na regułę jaka przyjął sąd dla celów weryfikacji stanowiska organów a po drugie na ilość i rodzaj dowodów wskazujących na możliwy przebieg zdarzeń. W tym pierwszym aspekcie należy wskazać, że działalność każdego przedsiębiorcy nie odbywa się w próżni . W trakcie wykonywania swoich czynności wchodzi on w różnorakie interakcje z innymi podmiotami gospodarczymi czy też bezpośrednio z konsumentami i tylko wykazanie tych wzajemnych odniesień pozwala przyjąć, że zafakturowana i " odokumentowana" działalność jest działalnością rzeczywistą a nie pozorowaną . Sam fakt wytworzenia stosownej dokumentacji wskazującej na działalność gospodarczą nie jest ostatecznym i niepodważalnym dowodem, że taka działalność się odbyła. Organy weryfikując te dokumenty mogą poszukiwać świadków czy innych dowodów pozwalających na uznanie, że była ona rzeczywista a nie tylko papierowa. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Podatnik – skarżąca spółka posiadała dokumenty potwierdzające ,że M. K. współdziałał w charakterze podwykonawcy przy 35 projektach reklamowych realizowanych na rzecz różnorakich podmiotów w roku 2007 oraz przy 17 projektach realizowanych w roku 2006 – szczegółowo wskazanych w decyzjach. Ilość zrealizowanych projektów, w których miał być on podwykonawcą jest dość duża, przy czym jak wynika z materiału dowodowego przy projektach tych miało pracować wiele osób jako wykonawcy czy podwykonawcy, jak też wiele osób było zaangażowanych w nich w odbieranie po stronie zamawiającego. Organy wskazały na rutynowy i typowy przebieg procesu zamawiania reklamy, fazę uzgodnień, fazę realizacji i opisały w jaki sposób je wykonywano. Z tych ustaleń, a nie mogą być one kwestionowane wynika, że przy zamawianiu projektu – po stronie zamawiającego działało co najmniej kilka osób, w spółce – podatniku pracami – koordynacja poszczególnych prac również zajmowało się kilka osób, zaś same prace wykonywali podwykonawcy, też kilku z reguły grafików komputerowych Jak wskazał jeden ze świadków ofertówka była zbyt duża by wykonał ja jeden człowiek. Wykazanie sposobu wykonywania poszczególnych projektów ( przy uwzględnieniu ich liczby ) mogłoby wskazywać, że w trakcie uczestnictwa w 52 projektach M. K. wchodził w interakcję z wieloma osobami pracującymi przy tych projektach. Nie potwierdza jednak tego materiał dowodowy, z którego wynika , że jest on znany jedynie świadkowi Ż. i świadkowi G. Żaden z innych przesłuchanych świadków nie wskazał na M. K. jako wykonawcę i nie potrafił wykazać jego udziału w projektowaniu. Taka zawartość zgromadzonego materiału dowodowego może prowadzić do powstania wątpliwości co do prawdziwości złożonych przez tych świadków zeznań. Wątpliwości te zwiększa fakt ,że Pan Ż. był członkiem zarządu firmy, a tym samym jest osoba zainteresowaną w wyniku finansowym firmy. Ilość osób wskazujących na udział M. K. w prowadzonych pracach powoduje daleko idące wątpliwości co do rzeczywistości tego udziału. Tylko tych dwóch świadków potwierdza tak dużą działalność na przestrzeni 2 lat. Wątpliwości te potęguje okoliczność, że sam M. K. nie potwierdza ,że w pracach takich brał udział. Słuchany w sprawie podaje, że nie pamięta działalności na rzecz podówczas M. W. sp. z o.o. Stwierdzenie to – a chodzi przecież o dwuletnią działalność jest równoznaczne z zaprzeczeniem takiej działalności – i tak słusznie rozumieją je organy. M. K. nie był pytany o pojedynczy epizod , mało istotne zdarzenie. Zapytano go o dwuletnia działalność, udział w 35 projektach ( 2007 r. ) , o wartości usług 476.851 złotych ( 2007 r. ) i 17 projektach ( 2006 r. ) o wartości 294.130 zł. Żaden stan świadka nie pozwala na przyjęcie, że może on nie pamiętać tak rozległej działalności, gdyby w rzeczywistości miała miejsce. Odmawiając potwierdzenia udziału w tych projektach i zasłaniając się niepamięcią świadek faktycznie jej przeczy. Stanowisko organów jest w tym zakresie słuszne. Reasumując powyższe rozważania należy zatem wskazać, że spośród wszystkich osób przesłuchanych w sprawie tylko dwie osoby potwierdzają wykonywanie usług przez M. K., przy czym on sam temu przeczy. Organy poszukiwały więc dalszych dowodów celem wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Słusznie w tym zakresie próbowały pozyskać dokumenty w postaci plików elektronicznych zawierających projekty reklam na poszczególnych etapach ich tworzenia. Wskazany bowiem w trakcie postępowania bieg prowadzenia prac projektowych wskazywał na to, że na poszczególnych etapach prac były tworzone pliki zawierające projekty, które były poddawane ocenie czy też dalszej " obróbce". Pliki takie musiałby również dostarczać M. K. Plików takich nie uzyskano, przy czym nie otrzymano ich zarówno od niego samego , ale także od spółki – podatnika. Nie są przy tym zasadne argumenty skarżącej odnośnie braku tych plików, gdyż organy w tym zakresie słusznie wskazały, że w takcie prac takie cząstkowe projekty były tworzone. Brak jakichkolwiek plików z tak licznych projektów, w których miał uczestniczyć Korski również podważa wiarygodność przedstawionych faktur kosztowych. W końcu organy słusznie dokonywały czynności dowodowych odnośnie możliwości wykonywania prac przez M. K., a w szczególności w zakresie posiadania przez niego sprzętu, biur i pracowników do wykonania takich prac . Fakty wynikające ze zgromadzonych dowodów również poddają wątpliwość udział M. K. w pracach. Trzeba zgodzić się z organami, że M. K. nie wykazał, by miał sprzęt do takich prac. Zakup sprzętu wskazywany przez skargę nie wskazuje na to, aby był dokonany dla firmy projektowania graficznego, o czym świadczy rodzaj zakupionego sprzętu. Jak natomiast wynika z zeznań wynajmującego lokal K. W. M. K. trudnił się sprzedażą sprzętu komputerowego i zakupiony sprzęt mógł mu służyć do handlu. To spostrzeżenie łączy się ze słusznym ustaleniem organów, że M. K. nie zatrudniał pracowników do wykonywania projektów, co ustalono m.in. w oparciu o brak płatności składek ZUS. Argumentacja skargi, że świadczy to tylko o niepłaceniu składek a nie braku zatrudniania pracowników, jest w aspektach niniejszej sprawy o tyle nietrafna, że nie ujawniono żadnej osoby, która M. K. by zatrudniał bez płacenia składek. Pozwala to w całokształcie sprawy podzielić ustalenia organów, że brak składek nie był tylko naruszeniem przepisów o ubezpieczeniach społecznych ale wynikał z braku zatrudniania pracowników. Stanowiska tego nie zmienia fakt zarejestrowania w ZUS w charakterze płatnika. Stanowiska skarżącej nie potwierdzają również zeznania właściciela lokalu wynajmowanego M. K. Nie potwierdził on, by w lokalu tym była prowadzona działalność gospodarcza. Pracowali tam pracownicy. Reasumując wszystkie powyżej wskazane fakty sąd pragnie podkreślić, że tylko dwie osoby z całego materiału dowodowego potwierdzają prace M. K. przy projektach reklamowych ( w sytuacji gdy on sam tego nie potwierdza ) . Nie ma w materiale dowodowym zeznań osób współpracujących z K. przy pracach , nie ma osób które by dla niego pracowały, nie ma żadnych efektów jego prac w postaci plików " cząstkowych ". Są tylko i wyłącznie zeznania A. Ż. i K. G. , który zresztą miał mieć styczność z M. K. jedynie przy kilku projektach. Zgromadziwszy materiał dowodowy organy miały prawo dokonać takiej jego oceny, która sprowadzała się do przyjęcia, że osoba ta nie brała udziału w tych pracach, a wystawiała tylko faktury niepotwierdzające wykonanych czynności. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w decyzjach wydanych wobec M. K. określających mu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ( decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...]), w której ustalono, że M. K. działając pod firma I. wystawił 327 pustych faktur na łączną kwotę 14.067.691 złotych ( w tym M. W. ). Decyzja ta została zaskarżona do WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 21.05.2013 r. skargę oddalił (sygn. III SA/Wa 2720/12 ), zaś skargę kasacyjną od tego wyroku NSA oddalił w dniu 09.04.2015 r. (sygn. I FSK 1827/13 ). Okoliczności wynikające z tych postepowań, jakkolwiek rozstrzygnięcia wiążą jedynie w częściach dyspozytywnych uzupełniają wykazaną przez organy tezę odnośnie działalności M. K. – w tym przypadku polegająca tylko i wyłącznie na wystawianiu pustych faktur. Ponieważ kwoty wykazane w " pustych " fakturach nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów organy słusznie dokonały korekty kosztów poniesionych przez podatnika w latach podatkowych 2006 – 2007 poprzez eliminacje z tych kosztów kwot wynikających z faktur wystawionych przez M. K. W tych okolicznościach sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ppsa.