I SA/Rz 1220/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./, WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi J. L. (dalej: skarżąca/podatniczka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia [...] października 2018 r. nr [...], [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) przeprowadził kontrolę podatkową w firmie skarżącej – F. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że podatniczka w kontrolowanym okresie prowadziła indywidualną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów przemysłowych w sklepie oraz w zakresie naprawy, konserwacji i montażu maszyn i urządzeń przemysłowych. W tym czasie skarżąca korzystała z usług tzw. outsourcingu personalnego, świadczonych przez: R. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: R.) oraz K. Sp. z o. o. z siedzibą w O. (dalej: K.). W toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca zawarła z R. umowę - porozumienie z dnia 2 stycznia 2012 r., w sprawie "przekazania" wszystkich pracowników oraz umowę o świadczenie usług z dnia 1 marca 2012 r. - regulującej kwestie obowiązków pracowników, ich oddelegowania do pracy u usługobiorcy - skarżącej. Następnie skarżąca zawarła umowę z dnia 31 października 2012 r. w sprawie "przekazania" wszystkich pracowników nowemu pracodawcy - K. oraz z dnia 1 listopada 2012 r. w sprawie oddelegowania pracowników do pracy u usługobiorcy - skarżącej. Organ I instancji stwierdził, że w sytuacji skarżącej nie doszło do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę - nie zaistniał skutek z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 108 ze zm., dalej: K.p.) to jest wstąpienie nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy. Dla osób świadczących pracę w A. pracodawcą była nadal J. L., w związku z tym była ona zobowiązana, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych do obliczenia i pobierania w okresie od kwietnia do grudnia 2012 r zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń ze stosunku pracy wypłaconych pracownikom "przekazanym" firmom outsourcingowym. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...], NUS określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 92.007,00 zł. Od powyższej decyzji odwołanie wniosła J. L. Decyzją z dnia [...] października 2018 r., opisaną na wstępie, DIAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że organy podatkowe oceniały już skutki podatkowe umów outsourcingu pracowniczego, zawieranych pomiędzy J. L. a R./K., przy czym dotyczyło to orzeczenia o odpowiedzialności płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r. DIAS przywołał zajęte już stanowisko, że ocena umów na usługi outsourcingu personalnego, zawartych z R. i K. wykazała, że nie doszło do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, nie zaistniał skutek z art. 231 K.p. - wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy, a umowy - porozumienia pozostawały w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego, tworzyły pozory, tym samym nie nastąpiła zmiana płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pracodawcą - zakładem pracy dla osób świadczących pracę w A. była J. L. i to na niej ciążyły obowiązki płatnika wynikające z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.: dalej: u.p.d.o.f.). Także wynagrodzenie za prace wypłacane było faktycznie ze środków ww. Kwestią organizacyjno-techniczną był sposób przekazywania wynagrodzenia: przelewanie środków pieniężnych "rozłożono" na dwa podmioty: rolą R./K. było fizyczne "dostarczenie" wynagrodzenia (przelew), które wcześniej obliczyła J. L. Organ odwoławczy przychylił się do zajętego już stanowiska, że nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników przez R./K., zatem spółki te nie mogły zrealizować zawartych umów o świadczenie usług outsourcingu pracowniczego, w konsekwencji wystawione z tego tytułu faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Zwrócił uwagę, że mimo formalnie zawartych umów między A. a spółkami outsourcingowymi, w okolicznościach faktycznych sprawy nie doszło do przekazania na rzecz tych spółek w trybie art. 231 K.p. pracowników zatrudnionych przez ww. oraz nie doszło do faktycznego przejścia zakładu pracy (A.) ani jego części. Zawarte umowy - porozumienia powoływały się jedynie na art. 231 K.p., jednak nie zaistniało zdarzenie (przyczyna - causa), które miałoby powodować skutek określony w tym przepisie: dotyczyły jedynie transferu pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez J. L. działalności, nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji zadań, zachowano strukturę i organizację zakładu pracy. Pracownicy, mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, nadal wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach, w tym samym miejscu, pod nadzorem J. L. na jej rzecz, w określonym przez nią czasie i miejscu. To ww. decydowała o zatrudnieniu pracowników i dokonywała oceny ich pracy, a zatem warunki pracy pracowników pozostały bez zmian. Spółki outsourcingowe nie sprawowały faktycznego władztwa nad pracownikami, nie kontrolowały ich i nie oceniały ich pracy. Pracownicy nie podlegali kierownictwu ww. spółek, a te nie wykonywały w stosunku do pracowników obowiązków pracodawcy. Jedyna zmiana w związku z realizacją ww. umów polegała na formalnym wypłacaniu pracownikom wynagrodzenia za pracę przez spółki, przy czym jedynie "pośredniczyły" one w wypłacie wynagrodzeń, ponieważ w rzeczywistości wypłata wynagrodzeń następowała z zasobów finansowych Podatniczki, która obliczała wynagrodzenie należne pracownikom i wpłacała je na rachunek spółek outsourcingowych według załączonych list płac. DIAS wskazał na prawidłowość rozliczenia J. L. za 2012 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w świetle poczynionych już ostatecznych ustaleń dotyczących tych samych zdarzeń gospodarczych 2012 r. Stanowisko organów w zakresie obowiązków podatniczki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w 2012 r. zostało potwierdzone przez WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 20 marca 2018 r., sygn. I SA/Rz 94/18. W ocenie DIAS faktury wystawione w 2012 r. przez R. i K. na rzecz firmy A. w części dotyczącej realizacji umów - porozumień w zakresie wykonywania usług dotyczących pracowników którzy w rzeczywistości nie zostali "przejęci", nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, są nierzetelne, a co za tym idzie, nie powinny służyć udokumentowaniu kosztów. Dokumentują czynności które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Wskazani w tych fakturach wystawcy nie świadczyli bowiem usług na rzecz A. Kontrahenci A. nie wykonali usług wynikających z zawartych umów - porozumień. Poza umowami i fakturami podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, że firmy te faktycznie wykonywały usługi. Postępowanie wykazało, że umowy - porozumienia w tej części są nieważne, nie odzwierciedlają usług faktycznie wykonywanych przez R. i K. Jakkolwiek zapłacono za faktury, niemniej biorąc pod uwagę ww. okoliczności związane z funkcjonowaniem tych firm, zeznania świadków, którzy zasadniczo nie potwierdzili jakichkolwiek kontaktów z tymi spółkami, uprawniony jest wniosek, że faktury te są nierzetelne i zostały sporządzone jedynie dla uwiarygodnienia transakcji. Przelewanie środków pieniężnych, w oparciu o wystawione faktury - celem wypłaty wynagrodzenia (rozłożonego na dwa podmioty), było kwestią techniczno - organizacyjną oraz nie zmieniło jednego stosunku prawnego. W kontekście poczynionych uwag organ odwoławczy stwierdził, że nie powinna stanowić kosztów uzyskania przychodów 2012 r. wartość netto faktur wystawionych przez R. i K., jednocześnie kosztami powinny być wynagrodzenia brutto siedemnastu pracowników, którzy wykonywali pracę na rzecz J. L. Z analizy materiału dowodowego wynika także, że pracownicy oprócz wynagrodzeń otrzymywali świadczenia w postaci ekwiwalentów za pranie odzieży, które nie podlegają opodatkowaniu, a faktycznie zostały zapłacone. Należy bowiem przyjąć, że chociaż ekwiwalenty nie były ujęte w sporządzonych przez R. i K. kalkulacjach miesięcznych, mieściły się w kwotach brutto wynikających z faktur wystawionych przez te spółki, a które zostały uregulowane przez podatniczkę. Wobec braku innych dowodów w tym zakresie, ewentualne wątpliwości faktyczne z tym związane nie mogą być rozstrzygnięte na niekorzyść ww. jako przedsiębiorcy. J. L. skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję DIAS z dnia [...] października 2018 r. wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 231 K. p. przez jego błędne uzasadnienie i przyjęcie, że zawarta przez stronę umowa o świadczenie usług nie doprowadziła do przejęcia pracowników i przez cały okres jej trwania nie doszło do przejęcia zakładu pracy, podczas gdy zostały spełnione wszystkie przesłanki przejęcia części zakładu pracy, wynikające z przepisów krajowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), 2) art. 58 § 1 K. c. w związku z art. 400 K. p. przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że zawarte umowy o świadczenie usług były sprzeczne z prawem, a w konsekwencji nieważne, 3) art. 83 K.c. przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że oświadczenia woli stron umowy o świadczenie usług były złożone jedynie dla pozoru, za zgodą drugiej strony, co skutkowało ich nieważnością, 4) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenia dotyczące stanu faktycznego w zakresie uznania, że umowa o świadczenie usług zawarta została jedynie dla pozoru i nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń oraz że zamiarem stron było przeniesienie zakładu pracy, 5) art. 191 Ordynacji podatkowej przez ustalenie okoliczności faktycznych będących podstawą wydanej decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, przez nieprzeprowadzenie koniecznych dla wydanej decyzji dowodów, a oparcie istotnych dla sprawy ustaleń na zeznaniach pracowników R., K., którzy nie posiadali istotnych wiadomości na temat umów, celu oraz ustaleń łączących podatnika z R., K., 6) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób należyty całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności: - nieprzeprowadzenie dowodu z wyjaśnień zarządu R. oraz K. celem, ustalenia zgodnego zamiaru stron, formy i zasad realizacji umowy o świadczenie usług, 7) at. 199a Ordynacji podatkowej przez jego błędne niezastosowanie. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że wbrew ustaleniom organów doszło do spełnienia wszystkich przesłanek przejścia części zakładu pracy na inny podmiot, wynikających z art. 231 K.p. i orzecznictwa TSUE. Dotychczasowi pracownicy podatnika zostali pisemnie poinformowani o przewidywanym terminie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, jego przyczynach, prawnych, ekonomicznych oraz socjalnych dla nich skutkach, a także zamierzonych działaniach dotyczących warunków zatrudnienia pracowników, w szczególności warunków pracy, płacy i przekwalifikowania, przekazanie informacji nastąpiło w terminie wskazanym w K.p. Nadto pracownicy zostali poinformowani o możliwości rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia. Zdaniem skarżącej, aby można było mówić o przejęciu zakładu pracy wystarczające jest delegowanie innemu podmiotowi zadań - części zakładu pracy, w rozumieniu art. 231 K.p. Przejęcia nie można utożsamiać wyłącznie ze składnikami materialnymi, ponieważ mogą ją także stanowić zadania zakładu pracy. Ze względu na to, że skutek przejęcia następuje z mocy samego prawa, a przepis art. 231 K.p. jest bezwzględnie obowiązujący, to przejście zakładu pracy nie jest uzależnione od jakichkolwiek czynności pracowników czy też czynności faktycznych podejmowanych przez pracodawców. W ocenie skarżącej, nie można przyjąć, że sam fakt kontrolowania przez usługobiorcę (skarżącą) realizacji umowy o świadczenie usług, czyli sprawdzania wykonywania pracy przez pracowników nowego pracodawcy świadczy o braku istnienia stosunku pracy pomiędzy spółką przejmującą, a przejętymi pracownikami. Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie wykazały inicjatywy zmierzającej do pozyskania informacji od drugiej strony stosunku zobowiązaniowego, nie przesłuchano w charakterze świadków członków zarządu R., ani osób zatrudnionych przez tę spółkę, którzy realizowali kontrakt, co uniemożliwiło zbadanie zgodnego zamiaru i celu stron umowy. Pominięto okoliczności przedmiotowe takie jak np. zasady i zwyczaje współpracy pomiędzy stronami w układach spółek z innymi podmiotami. Skarżąca podniosła, że od dnia przejęcia pracowników przez R., a następnie przez K., spółki te wykonywały w stosunku do przejętych pracowników, jako pracodawcy, wszelkie czynności w sprawach pracowniczych, w szczególności nowi pracodawcy wypłacali im wynagrodzenia, udzielali urlopów wypoczynkowych, wystawiali świadectwa pracy, wydawali zaświadczenia o zatrudnieniu, kierowali na szkolenia BHP. Podmioty przejmujące prowadziły legalną działalność jako agencje pracy tymczasowej posiadające certyfikaty, profilem ich działalności było zatrudnianie pracowników, których kierowano do wykonywania konkretnych zadań u konkretnych podmiotów. Czynności dokonane przez skarżącą z firmą R. oraz K. stanowiły legalne działania w ramach obowiązującego porządku prawnego i nie były kwestionowane przez żadne organy administracyjne. Nadto, według Skarżącej, nawet gdyby nie uznać dokonanego przejścia przez R. za skuteczne, osoby te stałyby się pracownikami tej firmy per facta concludentia, a spółka R. ich pracodawcą. Pracowników łączył z R. stosunek pracy, od dnia przejęcia części zakładu pracy świadczyli oni pracę na rzecz R., która z kolei wykonywała wszelkie obowiązki pracodawcy. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie zaznaczyć należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zatem decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszych sprawach jest ocena, czy faktycznie doszło do wykonania na rzecz skarżącej przez spółkę R. i K. usług outsourcingu pracowniczego, udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami, a w konsekwencji czy skarżąca mogła te faktury uwzględniać w kosztach uzyskania przychodu. Istotne znaczenie dla niniejszej sprawy ma zagadnienie przejścia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę, na podstawie art. 231 K. p. W stanie faktycznym sprawy skarżąca prowadząca działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów przemysłowych i świadczenia innych usług zawarła ze spółkami R., K. umowy w sprawie "przekazania" wszystkich pracowników oraz o świadczenie usług - w przedsiębiorstwie skarżącej - "A.". Zdaniem organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników skarżącej przez spółki outsourcingowe, mimo wystąpienia formalnych działań, które miały obrazować to przejście. Nie zostały bowiem przekazane żadne składniki majątkowe dotychczasowego pracodawcy, ponadto zachowano strukturę i dotychczasową organizację zakładu pracy w "A.". Od momentu rzekomego przejęcia pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółek outsourcingowych, gdyż faktycznie świadczyli ją na nadal rzecz skarżącej, która w dalszym ciągu wykonywała obowiązki pracodawcy. Skarżąca z kolei uważa, że doszło do skutecznego przejścia jej pracowników do spółek outsourcingowych argumentując, że do realizacji umów nie było konieczne przekazanie majątku przedsiębiorstwa oraz że spółki te, działały jak pracodawca - wykonywały w stosunku do przejętych pracowników wszelkie czynności w sprawach pracowniczych. W sporze tym rację przyznać należy organom podatkowym, gdyż ich stanowisko znajduje uzasadnienie w przepisach zarówno prawa podatkowego, jak i prawa pracy, a także w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 231 K. p., w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Z mocy tego przepisu stosunki pracy z pracownikami zatrudnionymi w zakładzie (lub w jego części) w chwili przejęcia zakładu przez innego pracodawcę trwają nadal, z tą jednak różnicą, że w miejsce dotychczasowego pracodawcy wstępuje, jako strona stosunku pracy, nowy podmiot, posiadający zdolność zatrudniania pracowników w charakterze pracodawcy (art. 3 K. p.). Nowy pracodawca nabywa na zasadzie następstwa prawnego wszelkie prawa wynikające z nawiązanych stosunków pracy z poprzednim pracodawcą oraz przechodzą nań wszystkie obowiązki, jakie ciążyły na poprzednim pracodawcy wobec pracowników przejętego zakładu. Pracownicy tego zakładu zachowują z kolei prawa przysługujące im przed przejściem tego zakładu na nowego pracodawcę i wiążą ich te same obowiązki, jakie byli obowiązani wykonywać wobec poprzedniego pracodawcy. Do czasu wypowiedzenia tych warunków przez nowego pracodawcę, strony są związane warunkami dotychczasowymi (Florek Ludwik (red.), Kodeks pracy. Komentarz, wyd. VII, komentarz do art. 23 K. p., LEX). Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 K. p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogo innego niż dotychczasowy pracodawca. W sytuacjach budzących wątpliwości odnośnie oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do przejętych pracowników, istotną okolicznością jest to, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (wyrok Sądu Najwyższego z 18 lutego 2010 r., III UK 75/09, LEX nr 585849). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2017 r. (II FSK 1474/16 - dostępny w CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił, że przepis art. 23¹ K.p. nie definiuje pojęcia części zakładu pracy, ani też pojęcia zakładu pracy. Zasadnicze znaczenie dla określenia tych pojęć na gruncie wskazanego przepisu ma wykładnia przepisów dyrektywy 2001/23/WE. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że użyte w art. 23¹ K.p. pojęcia "zakład pracy" i "część zakładu pracy" są desygnatami przyjętego w dyrektywie określenia "jednostka gospodarcza", które jest zbiorczym pojęciem oznaczającym przejmowane przedsiębiorstwo, zakład lub część przedsiębiorstwa lub zakładu. Pojęcie "jednostka gospodarcza", zdefiniowane w art. 1 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2001/23/WE, oznacza zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza. Pojęcie jednostki gospodarczej zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z dnia 29 czerwca 1998 r. (Dz.U. L 201 z dnia 17 lipca 1998 r., s. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG, w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz.U. L 61, z dnia 5 marca 1977 r., s. 26). Zmiana ta nastąpiła w reakcji na ewolucję orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE), prowadzącą do uznania, że przejście może dotyczyć jedynie stabilnej ekonomicznie jednostki, której funkcjonowanie nie jest ograniczone do wykonywania jednego określonego zadania, jak np. ukończenia prac budowlanych rozpoczętych przez poprzedniego pracodawcę. Skrystalizowanie tego stanowiska nastąpiło w poglądzie zaprezentowanym w wyroku wydanym w sprawie C-13/95, w której ETS uznał, że pojęcie podlegającej przejściu jednostki odnosi się do zorganizowanej grupy osób i środków ułatwiających wykonywanie działalności gospodarczej, zmierzającej do osiągnięcia określonego celu i nie może być zredukowane do powierzonych jej zadań czy usług (wyrok z 11 marca 1997 r.). Trybunał odszedł więc od traktowania samego zadania jako jednostki podlegającej przejściu. To stanowisko zostało zaakceptowane w późniejszym orzecznictwie TSUE i wyrażone we wskazanej wyżej definicji jednostki gospodarczej przyjętej przez dyrektywę 2001/23/WE. W świetle sprawy C-13/95 podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących transferu ma ocena charakteru jednostki gospodarczej: czy jest to jednostka, której zasadniczymi zasobami, wartościami, decydującymi o jej charakterze i zdolności do prowadzenia działalności, są pracownicy i ich kwalifikacje, czy jest to jednostka, o której charakterze decydują składniki materialne. W przypadku tych pierwszych przejście może się dokonać bez przejęcia istotnych składników materialnych, jeśli większość pracowników (w sensie liczby i kwalifikacji) została przejęta. Dotyczy to w świetle orzecznictwa TSUE takich usług jak sprzątanie, pomoc w domu dla mieszkańców gminy potrzebujących takiej pomocy, nadzorowanie obiektów, utrzymanie parków i ogrodów. TSUE uznaje, że w pewnych sektorach, których działalność opiera się głównie na sile roboczej, zespół pracowników, który prowadzi trwale wspólną działalność, może tworzyć jednostkę gospodarczą. W wypadku jednostek, których funkcjonowanie opiera się głównie na składnikach materialnych, decydujące jest przejęcie zasobów materialnych, nawet gdyby nie przejęto większości zasobów pracy. Dotyczy to np. usług w zakresie komunikacji miejskiej oraz wyżywienia pacjentów szpitala. Przejście jednostki gospodarczej następuje pod warunkiem, że zachowuje ona tożsamość. Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą 98/50. Jednakże wcześniej zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie TSUE. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok z 18 marca 1986 r., wydany w sprawie C-24/85. W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. W celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, które charakteryzują dane zachowanie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych takich jak budynki i ruchomości, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności. Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że jednostka (przedsiębiorstwo, zakład lub część zakładu) zachowała tożsamość. Od sprawy C-13/95 TSUE przyjmuje konsekwentnie, że jednostka gospodarcza (a więc przedsiębiorstwo, zakład, część zakładu) będąca przedmiotem transferu nie może być sprowadzona tylko do działalności, którą prowadzi. Jej tożsamość wynika z wielości nierozłącznych elementów, jak wchodzący w jej skład personel, kierownictwo, organizacja pracy, metody działania czy ewentualnie jej środki trwałe (tak też np. w wyroku SN z: 14 czerwca 2012 r., I PK 235/11; 20 kwietnia 2017 r., I PK 153/16). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w wyniku zawartych przez skarżącą umów doszło wyłącznie do formalnego transferu pracowników. Jak ustalono, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pracownicy, pomimo zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, nadal wykonywali tożsamą pracę na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że warunki pracy pracowników pozostały bez zmian. Co więcej, pracownicy w dalszym ciągu wykonywali swe czynności pod nadzorem skarżącej i osoby pełniącej z jej ramienia funkcję kierownika, w określonym przez nią czasie i miejscu. Jakkolwiek skarżąca próbuje przekonać, że kontrolowała tylko wykonanie usług, to warto zauważyć, że de facto były to czynności nadzorcze i związane z podporządkowaniem pracowników jej bezpośrednio. To bowiem skarżąca decydowała o zatrudnieniu pracowników i dokonywała oceny ich pracy, sprawdzała jakość obsługi i wyniki finansowe sklepu. Skarżąca nie wskazuje przy tym, komu z ramienia "nowego pracodawcy", podlegali pracownicy sklepu i komu byli podporządkowani. W tym miejscu dodać jedynie należy, że nawet pewnych, sporadycznych kontaktów pracowników z przedstawicielem spółek outsourcingowych, odnoszących się do niektórych spraw pracowniczych, nie można uznać za wykonywanie stałego bieżącego nadzoru. Pracownicy byli bowiem nadal podporządkowani skarżącej (wykonywali pracę w ramach kierowniczego podporządkowania, co jest immanentną cechą stosunku pracy, charakteryzującego się podległością pracowników pracodawcy) i to ona z pracy tych osób wyłącznie korzystała. Zatem dotychczasowa podległość pracowników wobec skarżącej jako pracodawcy, po formalnym przejęciu, nie uległa zmianie. Skarżąca przywołuje w skardze jednostkowe wyroki sądów administracyjnych, mające potwierdzać, że nie w każdym wypadku do skutecznego przejęcia części zakładu, w trybie art. 231 K.p., konieczne jest przejęcie także składników majątkowych, lecz wystarczające jest przejęcie personelu oraz realizowanych przezeń zadań. Cytowane tezy odnoszą się jednak do teoretycznych okoliczności, nie mających zakorzenienia w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Warto bowiem zwrócić uwagę, że wbrew jej sugestiom, zadania związane z obsługą sklepu nie zostały przejęte, nie została choćby ustalona wartość tego niematerialnego składnika. Nadal pozostało to zadaniem własnym skarżącej, prowadzącej sklep spożywczy w ramach działalności gospodarczej. Podmiot zewnętrzny miał tylko delegować pracowników w celu realizacji zadań własnych insoucera, które z kolei nie mieściły się w jego zakresie działalności. Już samo to świadczy o tym, że nie był spełniony podstawowy warunek rzeczywistego przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego części, to jest zachowanie tożsamości jednostki gospodarczej i możliwości niezakłóconego kontynuowania lub przejęcia przez nowego pracodawcę tej samej czy podobnej działalności gospodarczej. Co więcej, w przypadku "nowego pracodawcy" kontynuowanie dotychczasowej działalności nie byłoby możliwe bez zapewnienia albo przejęcia substratu majątkowego, a więc takich materialnych warunków środowiska pracowniczego, które są niezbędne dla zapewnienia stanowisk pracowniczych dla przejmowanych pracowników (komputery, programy komputerowe, kasy fiskalne, wózki itp.). Charakter prac świadczonych przez pracowników, który przecież nie miał ulec zmianie po "przejęciu", wymagał substratu majątkowego, zatem formalny transfer pracowników, bez składników majątkowych, w żadnym razie nie mógł zostać uznany za przejęcie zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K. p. Ponadto do uzyskania skutku związanego z wykazywanym przez skarżącą przejęciem części zakładu pracy konieczne jest objęcie władztwa przez nowego pracodawcę. Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika natomiast, że spółki outsourcingowe nie sprawowały faktycznego władztwa nad pracownikami, nie kontrolowały ich i nie oceniały ich pracy. Jak już podkreślono, wbrew twierdzeniom skarżącej, pracownicy ci nie podlegali kierownictwu w/w spółek, a te nie wykonywały w stosunku do rzekomo przejmowanych pracowników obowiązków pracodawcy. Wszelkie wskazane wyżej okoliczności oceniane łącznie dawały podstawę do uznania, że pomimo formalnie zawartych umów, w rzeczywistości nie doszło do faktycznego przejęcia zakładu pracy, w rozumieniu art. 231 K. p. przez firmy outsourcingowe. W wyniku zawartych umów doszło jedynie do transferu pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności, gdyż nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji zadań pracodawcy. Zachowano strukturę i organizację zakładu pracy w "A.", a spółki outsourcingowe nie sprawowały żadnego kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyna zmiana, jaka nastąpiła w związku z realizacją przedmiotowych umów polegała na wypłacaniu pracownikom wynagrodzenia za pracę przez wspomniane spółki, przy czym - jak słusznie podkreślają organy podatkowe - spółki te jedynie "pośredniczyły" w wypłacie wynagrodzeń, ponieważ w rzeczywistości wypłata wynagrodzeń następowała z zasobów finansowych skarżącej, która obliczała wynagrodzenia należne pracownikom i wpłacała je na rachunek spółek outsourcingowych, według załączonych list płac. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że do skutecznego przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K. p., wystarczające jest delegowanie innemu podmiotowi części zakładu pracy w postaci zadań i nie jest konieczne przekazanie składników majątkowych, należy wskazać, że decydujące znaczenie w tym zakresie ma charakter przejmowanej jednostki gospodarczej - to jest to czy jej funkcjonowanie opiera się na pracownikach i ich kwalifikacjach, czy też na składnikach materialnych. W pierwszym przypadku, możliwe jest przejście zakładu pracy bez przenoszenia majątku (np. sprzątanie, dozór), w drugim zaś - konieczne jest przejęcie składników majątkowych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej takich jak przykładowo budynki, narzędzia, wyposażenie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/15, z dnia 13 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1282/15, dostępne na CBOiS.). W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych nie pozwala na zapewnienie dalszego funkcjonowania zakładu bez odpowiedniego zaplecza. W takiej sytuacji, wbrew twierdzeniom skarżącej, sam transfer zadań nie jest wystarczający do stwierdzenia zachowania tożsamości przedsiębiorstwa, będącego warunkiem przejścia zakładu pracy. Konieczne jest także przejście składników majątkowych, służących wykonywaniu tych zadań, związanych ze świadczeniem usług sprzedaży artykułów spożywczych (tj. np. wyposażenie, odpowiednie zaplecze itp.). Jak słusznie wskazują organy podatkowe, przejęcie pracowników pozbawiłoby skarżącą możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i w celu jej kontynuowania skarżąca potrzebowała nadal "przejętych" pracowników. Wprawdzie działalność zakładu skarżącej opierała się na zadaniach i personelu je realizującym, jednakże istota i zakres tej działalności nie pozwalały na funkcjonowanie jednostki bez stosownego zaplecza, które umożliwiłoby wykonywanie zadań polegających na sprzedaży artykułów spożywczych. Z powyższych względów zgodzić się należy z organami podatkowymi, że aby doszło do skutecznego przejęcia pracowników nie wystarczy sama umowa, konieczne jest faktyczne przejście części zakładu pracy. O tym zaś decyduje ogół okoliczności świadczących o tym, że przejmowana jednostka jest dostatecznie wyodrębniona i że zachowała tożsamość po tym przejęciu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Za gołosłowne uznać należy twierdzenia skarżącej, że spółki outsourcingowe prowadziły legalną działalność, jako agencje pracy tymczasowej, gdyż w przeprowadzonych postępowaniach ustalono, że nie zawierano z nimi umów o pracę tymczasową, kontynuując tryb i zasady zatrudnienia wynikające z umów o pracę zawartych ze skarżącą. Nie zostały zatem spełnione zasady pracy tymczasowej, w rozumieniu ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. Nr 166, poz. 1608 ze zm.). Z tych względów Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 231 K. p. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły również art. 58 § 1 K.c. w związku z art. 300 K. p. oraz art. 83 K. p. Przepis art. 58 § 1 K.c. stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis powoduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Natomiast art. 83 K.c. odnosi się do pozorności czynności prawnych stanowiąc, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00, dostępna na CBOiS). Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna - może dokonać samodzielniej oceny jej skuteczności oraz skutków na gruncie prawa podatkowego. W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje na to, że pomimo formalnie zawartych umów między skarżąca, a wskazanymi spółkami, nie doszło do przekazania na rzecz tych spółek pracowników, w trybie art. 231 K.p. Jako niezasadny ocenić należało również zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej w związku z uznaniem przez organ, że zakwestionowane czynności stanowiły obejście ustawy, bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08 - dostępny na CBOiS). W niniejszej sprawie brak było podstaw do występowania z powództwem o ustalenie stosunku pracy do sądu powszechnego, gdyż organy podatkowe oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazały ponad wszelką wątpliwość, że nie istniał stosunek pracy między spółkami outsourcingowymi, a "przejętymi" pracownikami. Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co niejako wynika z wcześniejszych wywodów, uznając, że wbrew twierdzeniom skarżącej, organy zebrały pełny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. Organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku dowodowego, a wobec zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy, przesłuchanie w charakterze świadków członków zarządu R. oraz osób, które z ramienia tej spółki zajmowały się realizacją zawartej ze skarżącą umowy "przekazania" pracowników, nie było niezbędne. Dodać przy tym należy, że organ I instancji podjął działania w celu uzyskania wyjaśnień od spółek przejmujących, ale wystosowane w tym celu wezwania pozostały bez odpowiedzi. W odniesieniu do poszczególnych kwestii spornych organy te wskazały jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjęły za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględniły stanowiska skarżącej oraz jej odmiennych twierdzeń. Wyprowadzone przez nie wnioski należy ocenić jako logiczne i spójne, niepozwalające na przypisanie im cech dowolności. Z tych wszystkich względów organy podatkowe miały prawo twierdzić, że nie doszło do skutecznego przejęcia przez spółki R. i K. pracowników skarżącej, a co za tym idzie nie doszło do wykonania na jej rzecz usług outsourcingu pracowniczego, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami i nie mogły być one zatem uwzględnione w kosztach działalności gospodarczej. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.