I SA/Rz 129/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Kazimierz Włoch /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant st.sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki "A" kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zarządza zwrot na rzecz skarżącej Spółki "A" kwoty 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem nadpłaconego wpisu. Indywidualną interpretacją z dnia [...] października 2010r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika – "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. w przedmiocie zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy działek gruntowych na podstawie art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług zwanej dalej ustawą VAT Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż spółka "A" sp. z o.o. jest właścicielem nieruchomości gruntowej, na którą składają się działki gruntowe oznaczone następującymi numerami ewidencyjnymi: 1902, 1904, 1906, 1907, 1908, 1911/1, 1912, 1913/1, 1914, 1915/1, 1928/1, 1928/3, 1946, 1948/4, 1953, 1964, 1966/1, 1966/2, 1966/3, 1966/4, 1967, 1968, 1969, 1970, 1975, 1917, 1920, 1921, 1924, 941, 1942, 1943, 1944, 1945, 1966/1, 1966/2, 1966/3, 1966/4, 1964, 1927,1928/4, 1947/1, 1947/2, 1947/3, 1956, 1957, które wniesione zostały jako aport do spółki. Wnioskodawca wskazując, że w obecnej chwili trwają prace nad opracowywaniem planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowego terenu, oraz nie ma możliwości uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, zadał pytanie czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnione jest z podatku VAT wniesienie aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, celem pokrycia udziałów w spółce, gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, w sytuacji kiedy zapisy w ewidencji gruntów i budynków określają te tereny jako użytki gruntowe zaliczane do grupy użytków rolnych, w tym użytki orne, pastwiska, sady i jednocześnie dla tego terenu brak jest ustalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wskazuje przeznaczenie tych terenów jako obszar rozwoju aktywności gospodarczej? Zdaniem wnioskodawcy powyższa dostawa podlega zwolnieniu od podatku, gdyż dla opisanych terenów brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a zgodnie z ewidencją gruntów są to grunty sklasyfikowane jako użytki rolne. W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca, z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia "teren" na gruncie ustawy o VAT, odwołał się do ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z dnia 27 marca 2003r. (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.)- zwaną dalej ustawą o planowaniu, która posługuje się pojęciem "teren" i jak wynika z art. 1 cytowanej ustawy, określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy. Zgodnie z art. 4 ust 1 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu oraz określenie sposobów jego zagospodarowania i warunków zabudowy następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zatem grunty, które mają według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego status przeznaczonych pod zabudowę (i to wszelkiego rodzaju), są terenami budowlanymi. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu, z godnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Skoro zatem, w stosunku do wyżej opisanych gruntów, brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a jednocześnie niemożliwym jest uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy (z uwagi na treść art. 62 ust 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, zgodnie z którym jeżeli wniosek o ustalenie warunków zabudowy dotyczy obszaru, w odniesieniu do którego istnieje obowiązek sporządzenia planu miejscowego, postępowanie administracyjne w sprawie ustalenia warunków zabudowy zawiesza się do czasu uchwalenia planu) jedyną podstawą dla określenia przeznaczenia przedmiotowego terenu są, w ocenie wnioskodawcy, dane z ewidencji gruntów. W ewidencji zaś działki te sklasyfikowane wyłącznie jako użytki gruntowe, nie stanowią terenów zabudowanych ani zurbanizowanych. Dlatego też, zdaniem wnioskodawcy, dopiero uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, stanowić może podstawę do określenia terenu jako przeznaczonego pod zabudowę. Wnioskodawca argumentowała zatem, iż skoro zatem posiadanej przez niego nieruchomości nie można uznać za teren budowlany czy przeznaczony pod zabudowę, dostawa tej nieruchomości spełnia warunki zwolnienia podatkowego z art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT. Minister finansów, uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe, podkreślił iż opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług. O charakterze danego gruntu rozstrzyga odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ww. ustawy o planowaniu przestrzennym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy. Jak stanowi natomiast art. 9 ust. 1 ww. ustawy w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium". Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (art. 9 ust. 4). W myśl art. 14 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 1 ww. ustawy, przed podjęciem uchwały o przystąpieniu do sporządzania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wójt, burmistrz albo prezydent miasta wykonuje analizy dotyczące zasadności przystąpienia do sporządzenia planu i stopnia zgodności przewidywanych rozwiązań z ustaleniami studium. Wójt, burmistrz albo prezydent miasta sporządza projekt planu miejscowego, zawierający część tekstową i graficzną, zgodnie z zapisami studium oraz z przepisami odrębnymi, odnoszącymi się do obszaru objętego planem. Natomiast ewidencja gruntów i budynków, stanowi jedynie urzędowy zbiór informacji faktycznych. Wynikające z niej zapisy są odzwierciedleniem stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. Według organu zatem o przeznaczeniu danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, decydujące znaczenie mają nie same zapisy w ewidencji gruntów a przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Skoro zatem dla opisanego wyżej obszaru nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani nie jest możliwe uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, rozstrzygającą w kwestii przeznaczenia tego terenu będzie Uchwała Rady Miasta, Nr [...], z dnia [...] marca 2010r., podjęta w przedmiocie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta K. zatytułowana jako "Obszary rozwoju aktywności gospodarczej (U2)." Zgodnie z odnoszącym się do działek, o których mowa we wniosku punktem 2.2.2. załącznika nr 1 do Uchwały, podstawowym kierunkiem zagospodarowania tych obszarów (w tym również obszarów U21, U22, U23, U24, U25 i U26) jest tworzenie warunków dla rozwoju komercyjnych form gospodarki (usług i produkcji). Ponadto, w terenach położonych: w północno-wschodniej części obrębu S. pomiędzy ulicą B., a torami kolejowymi (U24,U25), dopuszcza się realizację obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2. W związku z powyższym, podstawą ustalenia, czy dostawa (aport) przedmiotowych działek będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, nie mogą być dane wynikające z ewidencji gruntów. Decydujące znaczenia ma przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Organ uznał zatem, iż jeżeli dla ustalenia, czy podlegające aportowi działki są terenami niezabudowanymi innymi niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, Wnioskodawca kierował się wyłącznie zapisem w ewidencji gruntów, to nie jest to wystarczające dla uznania, że dostawa tych działek korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Z treści wniosku wynika bowiem, iż według studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, działki o których mowa we wniosku, zostały przeznaczone pod budowę obiektów produkcyjnych, handlowych oraz usługowych. W konsekwencji, aport przedmiotowych działek nie będzie korzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca zarzucił organowi błędną interpretację przepisów ustawy sprowadzającą się do stwierdzenia, iż ewidencja gruntów i budynków stanowi jedynie zbiór informacji faktycznych, jednakże organ nie znalazł podstaw do uchylenia bądź zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację wnioskodawca, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT w związku z art. 4 ust 1 i 2 oraz art. 9 ust 5 ustawy o planowaniu. Powołując się na wybrane orzecznictwo NSA skarżący podkreślił, iż studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy jest jedynie aktem wewnętrznie obowiązującym organy gminy a nie jest aktem prawa o mocy powszechnie obowiązującej, a tym samym nie można na jego podstawie przesądzać o budowlanym przeznaczeniu przedmiotowego terenu, a w sytuacji gdy niemożliwym jest wydanie decyzji o warunkach zabudowy, należy raczej posługiwać się zapisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, która zgodnie z ustawą z dnia 17 maja 1989r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005r. nr 140 poz. 2027), stanowi podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiarów podatków i świadczeń. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje: W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem. Z mocy art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przy sprawowaniu tejże kontroli sąd z mocy art. 134 §1 i § 2 p.p.s.a. orzeka w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani też powołaną w niej podstawą prawną. Zaskarżone interpretacje podatkowe, podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tak zakreślonych granic kontroli, należy uznać zaskarżoną indywidualną interpretację za wydaną z naruszeniem prawa i z tego względu podlegającą uchyleniu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają miedzy innymi: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wyjątek od tej zasady wprowadza z art. 43 ust. 1 pkt 9, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. U Powołana ustawa nie zawiera jednak definicji terminu "tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę" ani odesłań do innych aktów prawnych kwestii rozumienia tego terminu. Powstały zatem w przedmiotowej sprawie spór, sprowadza się do kwestii czy, o inwestycyjnym charakterze gruntu w sytuacji gdy dla danego terenu brak planu zagospodarowania przestrzennego oraz niemożliwe jest uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, decydujące znaczenie mają dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków – jak chciałby tego skarżący, czy też raczej – jak interpretuje to organ - ustalenia co do przeznaczenia terenu zawarte w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Problem ten był przedmiotem rozstrzygnięcia NSA w sprawie I FPS 8/10, w której wyrokiem 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2011r. stwierdzono jednoznacznie, iż w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela powyższy pogląd. Należy uwzględnić rozwiązania zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) w tym przepis art. 12 ust. 3 tej Dyrektywy stanowiący, że do celów dostawy terenu budowlanego - "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. W orzeczeniu w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondernemingen (Holandia) Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) uznał, że zdefiniowanie pojęcia gruntu budowlanego w rozumieniu przepisów artykułu 13(B)(h) i artykułu 4(3)(b) VI Dyrektywy interpretowanych łącznie należy do kompetencji państw członkowskich. Określenie stopnia ulepszenia, jakim musi się charakteryzować grunt niezabudowany w celu zaklasyfikowania go jako grunt budowlany w rozumieniu Dyrektywy, nie należy zatem do Trybunału (orzeczenie opublikowane w: E. Choina-Łucjan, B. Daciuk, J. Dmowska, J. Fornalik, J. Jędraszczyk, A. Kapczuk, Sz. Karpiński, K. Kosakowska, R. Krupa, M. Makiewicz, G. Młynarczyk, G. Mularczyk, R. Namysłowski, B. Niedziółka, A. Piekacz, C. Przygodzki, M. Radwan-Röhrenschef, K. Sachs, E. Stamblewska, W. Varga, Komentarz do Dyrektywie 2006/112/WE Rady, LEX 2008, komentarz dp art. 12). W orzeczeniu tym uznano, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie ww. definicji terenu budowlanego. Polski ustawodawca nie zdefiniował pojęcia dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę w ustawie o podatku od towarów i usług. A zatem do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). A zatem aby prawidłowo implementować art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), należy podjąć działania legislacyjne zmierzające do zdefiniowania w ustawie o VAT pojęć dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę pod zabudowę. W związku z tym, że w ustawie o VAT nie sprecyzowano pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę należy sięgnąć do dyrektyw interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną. Przepisem, który nawiązuje do podstawy opodatkowania jest art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (j.t. z 2005 r., Dz. U. Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Przepis ten stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z przepisu tego wynika zatem, że podstawą wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem L. Etela zarówno dane składające się na zakres przedmiotowy (klasyfikacja gruntu, jego powierzchnia), jak i podmiotowy ewidencji powinny być podstawą wymierzania podatku od nieruchomości. Brzmienie art. 21 Prawo geodezyjne i kartograficzne nie daje podstaw do podziału tych danych na te, które są wiążące dla organów podatkowych, i te, które takiego waloru nie mają. Ewidencja gruntów, zgodnie z powołanym artykułem, jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samej nieruchomości, tj. o gruncie, i w przyszłości - o budynku. Natomiast podatkowa ewidencja nieruchomości nie stanowi podstawy do podejmowania decyzji podatkowych. Ma ona charakter wtórny w stosunku do ewidencji gruntów i budynków. W przypadku niezgodności danych pomiędzy tymi ewidencjami miarodajne są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, Finanse Komunalne 2008/6/24). Również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego związane z wymiarem podatku od nieruchomości wskazuje na wiążący charakter ewidencji gruntów. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 372/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 490966) NSA uznał, że dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowania prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. Przepis art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne nie wymaga dalszej wykładni stanowiąc wprost o tym, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatku. Przez podstawę wymiaru podatku należy rozumieć zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, zaliczenie do właściwej stawki podatkowej jaki i objęcie określonych gruntów zwolnieniem od opodatkowania. W innym wyroku z dnia 3 marca 2005 r., sygn.. akt FSK 912/05 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 164493) NSA wyraził pogląd, że stosownie do art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne dane z ewidencji gruntów stanowią podstawę wymiaru podatków, a contrario należy przyjąć, że dane te stanowią podstawę do stosowania zwolnień od podatku, jeśli zwolnienie zależy od danych objętych ewidencją gruntów. Z kolei w wyroku z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 1505/05 opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 599494 NSA podkreślił, że w świetle art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, organy podatkowe ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Powyższe uzasadnia konstatację , iż z wykładni art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nie przeznaczonych pod zabudowę decydujące znaczenie będzie miały dane wynikające z ewidencji gruntów. Kolejnym zagadnieniem przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT jest rozważenie możliwości sięgnięcia do przepisów ustawy z dnia z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 89, poz. 717, ze zm.). Nie ulega bowiem wątpliwości, że przy ustaleniu, czy przy dostawie towarów terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę istotne znaczenie może mieć plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego. Przepis art. 4 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel (T. Bąkowski, Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Komentarz, Zakamycze, 2004, komentarz do art. 4 ww. ustawy). W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W wyroku z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt II OSK 1531/06 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 490098) NSA wyraził pogląd, że skoro miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu (art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, to w przypadku braku dla danego terenu takiego planu, funkcję tą musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy). Decyzja taka jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 830/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 437955) wskazując, że przez pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające o różnych przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania terenu. Tak więc charakter terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę. Jeżeli natomiast planu nie ma, decyzję zakwalifikowania danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów, chyba że datą późniejszą została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzje takie wydaje wyłącznie w braku zagospodarowania. (Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, Lewis Nexis, Warszawa 2006, s. 502- 503). Istotnym zagadnieniem prawnym wymagającym rozstrzygnięcia jest także, według oceny, udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące jest studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy?" Charakter ww. studium został określony w art. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z przepisu tego wynika, że w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium" (ust. 1). Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (ust. 4). Studium nie jest aktem prawa miejscowego (ust. 5). Kategoryczne stwierdzenie zawarte w ust. 5 cytowanego przepisu, że studium nie jest aktem prawa miejscowego, oznacza określenie prawnego charakteru studium, które jest aktem kierownictwa wewnętrznego. Nienormatywność studium powoduje, że jego postanowienia nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej (T. Bąkowski, Ustawa o planowaniu...op. cit., komentarz do art. 9 ww. ustawy). K. Świderski podkreśla, że studium (uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy) wiążące jest jedynie dla organów gminy i jako akt kierownictwa wewnętrznego nie kształtuje sytuacji prawnej właścicieli nieruchomości (K. Świderski, Uwagi na temat prawnych instrumentów kształtowania ładu przestrzennego przez gminę, CASUS z 2006 r. , nr 3, s. 22). Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie ma mocy aktu powszechnie obowiązującego. Określa - jako akt planistyczny - jedynie politykę przestrzenną gminy i wiąże wewnętrzne organy gminy w ich planach przy sporządzaniu projektów planów miejscowych. Jako akt kierownictwa wewnętrznego (w stosunkach rada i podporządkowane jej jednostki organizacyjne) określa więc tylko kierunki i sposoby działania organów i jednostek pozostających w systemie organizacyjnym aparatu gminy przy sporządzaniu projektu przyszłego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Studium stanowi więc jeden z etapów poprzedzających uchwalanie planu i nie może tym samym, w żadnym przypadku, stanowić podstawy do wydawania decyzji. W związku z tym, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem prawa miejscowego (art. 9 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym nie może ono stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Skoro zatem w przedmiotowym stanie faktycznym, dla posiadanego przez wnioskodawcę terenu nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego a niemożliwym jest wydanie decyzji o warunkach zabudowy, należy posłużyć się zapisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, określając, w oparciu o art. 152 P.p.s.a., że nie podlega ona wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 pkt 1 c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.) Sąd zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składają się: koszty zastępstwa procesowego przez radcę prawnego w wysokości 240 zł, koszty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz kwota wpisu od skargi w wysokości 200 zł.