I SA/Rz 134/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. spraw ze skarg H. L. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2015 r. - nr [...] w przedmiocie długu celnego, - nr [...] w przedmiocie określenia kwoty w podatku od towarów i usług, oddala skargi. Przedmiotem skarg H. L. są decyzje Dyrektora Izby Celnej (zwanego dalej DIC) z [...] grudnia 2015 r.; 1) nr [...], stwierdzająca powstanie długu celnego, 2) nr [...], określająca kwotę podatku od towarów i usług. Zaskarżone rozstrzygnięcia zostały oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: w dniu 13 marca 2015 r. objęto procedurą tranzytu towar - artykuły reklamowe, preparaty do pielęgnacji stóp rąk, balsamy, peeling, lakiery do paznokci, barwniki/farby według faktury [...]. Towar załadowano na środek transportu nr rej. [...], zamknięć celnych nie nałożono. W urzędzie celnym wyjścia dokonano kontroli zgłoszenia w zakresie dokumentów, która nie wykazała nieprawidłowości. Termin dostarczenia towaru do urzędu celnego przeznaczenia, wyznaczono do dnia 20 marca 2015 r. W dniu 16 marca 2015 r. przedmiotowy towar został przedstawiony w Oddziale Celnym na ww. środku transportu. Na wniosek firmy L. L. Sp. z o.o. przed złożeniem towaru w magazynie czasowego składowania w dniu 16 marca 2015 r. przeprowadzono rewizję celną towaru, w wyniku której stwierdzono brak części towaru w postaci artykułów reklamowych: breloczki - 100 sztuk, ręczniki - 12 sztuk oraz lakiery do paznokci - (dandelion 12 sztuk, thistle thicket 12 sztuk, field fox 24 sztuk, fragrant freesia 12 sztuk, zestaw duży POP flora fauna 2 sztuki, zestaw mały POP flora fauna 2 sztuki). Z powyższych czynności sporządzono "Protokół stwierdzenia rozbieżności pomiędzy zawartością przesyłki a treścią zgłoszenia celnego lub uszkodzenia opakowań towarów" z 18 marca 2015 r., jak również odnotowano w systemie NCTS w zakładce "niezgodności". Postanowieniem z 8 maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego (dalej NUC) wszczął z urzędu postępowanie celne i wezwał stronę do złożenia wyjaśnień w sprawie. W odpowiedzi na powyższe wezwanie firma L. S. H. L., poinformowała, że "(...) główny zobowiązany zadeklarował w zgłoszeniu celnym tranzytowym [...] ilość 5 palet o masie brutto 1821 kg zgodnie z [...] oraz fakturą nr [...]". Pismem z 11 czerwca 2015 r. NUC zwrócił się do Kierownika Oddziału Celnego [...] w G. z zapytaniem jaki towar i w jakiej ilości został objęty procedurą tranzytu wg [...]. Pismem z 15 czerwca 2015 r. Kierownik Oddziału Celnego [...] w G. poinformował, iż towar przekazany za notą tranzytową [...] został zamknięty w dniu 3 marca 2015 r. z wynikiem zgodnie i następnie złożony w Magazynie Czasowego Składowania DTA wg [...]. W dniu 3 marca 2015 r. pracownik Magazynu Czasowego Składowania sporządził protokół szkody na okoliczność uszkodzenia opakowań. Oddział Celny o powyższym fakcie nie został poinformowany, jak również nie poinformowano o jakichkolwiek brakach towaru na etapie czasowego składowania. W dniu 13 marca 2015 r. za notą tranzytową [...] towar bez zamknięć celnych został przekazany do Oddziału Celnego. Postanowieniem z 2 lipca 2015 r. NUC wszczął dodatkowo postępowanie celne w stosunku do przewoźnika towaru – T. Z. i wezwał go do złożenia wyjaśnień. Na wezwanie strona nie udzieliła żadnej odpowiedzi. Decyzją z [...] września 2015 nr [...], NUC 1) stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 16 marca 2015 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego ww. towaru, podlegającego należnościom przywozowym, 2) określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 84,00 zł i dokonała jej zaksięgowania, 3) stwierdził również powstanie obowiązku uiszczenia odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 4 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2015 r. poz. 858, zwanej dalej u.p.c.) od ww. zaksięgowanej kwoty należności. W związku z ww. decyzją na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177 poz. 1054 ze zm.; zwanej dalej ustawa VAT) - NUC wydał decyzję z [...] września 2015 r. nr [...], w której 1) stwierdził powstanie obowiązku podatkowego na dzień 16 marca 2015 r. w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do ww. towaru w związku z usunięciem spod dozoru celnego, 2) określił kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. towaru w wysokości 795,00 zł, 3) stwierdził równocześnie powstanie obowiązku uiszczenia odsetek, o których mowa w art. 37 ust. 1a ustawy VAT. Odwołanie od tych decyzji wniosła H. L. Podniosła, że usunięcie ww. towarów nastąpiło przed objęciem procedurą tranzytu, gdyż opakowania były już wcześniej uszkodzone (podczas tranzytu z H. i czasowego składowania w G.) co skutkowało dostępem do towaru. Nadto wskazała, że nie została poinformowana o uszkodzeniach przed objęciem towaru procedurą tranzytu. W związku z brakiem zarzutów przeciw decyzjom, pismem z 22 września 2015 r. NUC wezwał stronę do uzupełnienia braków. W odpowiedzi w piśmie z 2 października 2015 r. strona stwierdziła, że w wydanych decyzjach nie uwzględniono możliwości usunięcia towaru spod dozoru celnego przed jego objęciem procedurą tranzytu w dniu 13 marca 2015 r. i w związku z tym nieprawidłowo ustalono dłużników. Decyzjami z [...] grudnia 2015 r. DIC utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. 1) W uzasadnieniu dotyczącym sprawy o powstaniu długu celnego DIC podał, iż zgłaszającym była firma "L. S.", H. L., która zgłosiła do objęcia procedurą tranzytu w ilościach wskazanych w zgłoszeniu celnym i załączonych dokumentach, tj. artykuły reklamowe, preparaty do pielęgnacji stóp i rąk - balsamy, peelingi, lakiery do paznokci, barwniki/farby według faktury nr [...]. W dniu 13 marca 2015 r. zadeklarowany towar został objęty procedurą tranzytu wg [...]. Przedmiotowa przesyłka nie została zabezpieczona zamknięciami celnymi. Głównym zobowiązanym zgodnie z zapisem w polu 50 była firma "L. S.", H. L., natomiast przewoźnikiem był T. Z. Zdaniem DIC złożenie w urzędzie celnym zgłoszenia tranzytowego czyni zgłaszającego lub jego przedstawiciela odpowiedzialnym za: prawdziwość informacji podanych w zgłoszeniu, autentyczność załączonych dokumentów, oraz przestrzeganie wszelkich obowiązków odnoszących się do objęcia danych towarów procedurą. Dane zawarte w takim zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny są wiążące zarówno dla zgłaszającego, jak i dla organu celnego. Zatem aby wypełnić powyższe wymagania zgłaszający winien dochować należytej staranności. To jednak odpowiedzialność głównego zobowiązanego dotyczy również przypadków, w których wykonując swoje obowiązki korzysta on z pomocy osób trzecich. Tak też było w niniejszej sprawie, tzn. fakt, iż firma M. D. Sp. z o.o. nie poinformowała o stwierdzonych uszkodzeniach opakowań nie ma znaczenia w stwierdzonych okolicznościach. Zgłaszający winien dobierać sobie wiarygodnych partnerów handlowych aby wykonać nałożone na niego obowiązki, gdyż ponosi w tym zakresie odpowiedzialność. Z zebranych w sprawie dowodów wynika, iż do usunięcia doszło po objęciu go procedurą tranzytu z 13 marca 2015 r. Z uzyskanych wyjaśnień Oddziału Celnego [...] w G. wynika, iż nie stwierdzono usunięcia jakichkolwiek towarów przed datą 13 marca 2015 r. Nadto w urzędzie wyjścia przesyłka nie została zabezpieczona zamknięciami celnymi. Jednocześnie sporządzony w dniu 3 marca 2015 r. protokół szkody nie wskazuje na braki towaru, a jedynie na uszkodzenia opakowań, co nie oznacza, iż do usunięcia doszło wcześniej, bo jak twierdzi strona był "dostęp do towaru". W związku z powyższym, towar w postaci artykuły reklamowe: breloczki - 100 sztuk, ręczniki - 12 sztuk oraz lakiery do paznokci - 64 sztuk został usunięty spod dozoru celnego i stwierdzono to w protokole z 18 marca 2015 r. po przedstawieniu przesyłki w dniu 16 marca 2015 r. w Oddziale Celnym w P. W ocenie DIC zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie daty ani miejsca faktycznego usunięcia towaru spod dozoru celnego. Wyjaśnił, że przedmiotem postępowania celnego jako postępowania administracyjnego jest ustalenie zaistnienia określonych uprawnień lub obowiązków celnych w stosunku do konkretnego podmiotu, co następuje w decyzji administracyjnej. Organ celny stwierdza zatem tylko, czy określone obowiązki zostały wykonane, czy też nie. Nie bada przy tym stopnia przyczynienia się korzystającego z procedury celnej do ich niewykonania. W rezultacie, w razie powstania długu celnego w przywozie, w wypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym osoba, która zobowiązana jest do wykonywania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty, staje się z mocy prawa dłużnikiem i za powstały dług celny ponosi ona odpowiedzialność na zasadzie ryzyka. Główny zobowiązany tj. "L. S.", H. L. jest dłużnikiem, bowiem nie dopełniła ona ciążącego na niej obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia. Odnosząc się do odpowiedzialności innych osób mogących być dłużnikami, organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 96 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - ustanowionego na podstawie art. 202 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. (Dz. Urz. WE L Nr 303 ze zm., Dz. Urz. UE - Polskie wydanie specjalne, rozdz. 3, t. 4 str. 307 ze zm.; określanego dalej jako "WKC") - obowiązek przedstawienia towarów, który obciąża głównego zobowiązanego na mocy art. 96 ust. 1 lit. a WKC może zostać rozciągnięty również na osobę przewożącą towary lub ich odbiorcę. Warunkiem jest posiadanie przez te podmioty wiedzy, co do tego, że towary są objęte procedurą tranzytu wspólnotowego. Osoba, która przewoziła towar, tj. T. Z., niewątpliwie wiedziała, że przesyłka objęta jest taką procedurą. Zgodnie z art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, to są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Zatem dłużnikami w sprawie są solidarnie firma "L. S.", H. L., oraz T. Z. W okolicznościach niniejszej sprawy brak jest dokumentów świadczących o sprzedaży towaru w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. W takiej sytuacji wykluczona jest możliwość ustalenia wartości celnej metodą wartości transakcyjnej w oparciu o art. 29 WKC. Jednocześnie zebrany w postępowaniu odwoławczym materiał dowodowy w tym zakresie wskazuje na brak odpowiednich dokumentów i materiałów porównawczych pozwalających na ustalenie wartości metodą wartości transakcyjnej towarów identycznych i podobnych, metodą opartą na cenie jednostkowej czy też metodą wartości kalkulowanej. Organ II instancji doszedł do przekonania, iż pomimo zastosowania błędnej podstawy do ustalenia wartości celnej w decyzji NUC, ustalone tam wartości celne towarów można przyjąć jako prawidłowe do określenia należności. W związku z powyższym kwota należności określona w decyzji organu I instancji jest prawidłowa. 2) W uzasadnieniu decyzji z [...] grudnia 2015 r. określającej kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru – DIC wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega między innymi import towarów, a obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19a ust. 9). Zatem w każdym przypadku, z którym rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny wiąże powstanie długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Celem wydania decyzji, o której mowa w art. 34 ust. 1 ustawy VAT jest określenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów. Aby ustalić prawidłową kwotę podatku należy wcześniej obliczyć podstawę opodatkowania. Podstawą opodatkowania w imporcie towarów (art. 30b ustawy VAT) jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego było usunięcie spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym, objętego procedurą tranzytu zgodnie ze zgłoszeniem tranzytowym. Zatem w rozumieniu przepisów prawa celnego doszło do niewykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu, którą towar został objęty. Podkreślenia wymaga również fakt, iż zarówno dług celny, jak i obowiązek podatkowy są zobowiązaniami powstałymi z mocy prawa (art. 203 WKC i art. 19 ust. 7 ustawy VAT). Dyspozycja art. 38 ust. 1 ustawy VAT nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów celnych dotyczących wymiaru i poboru cła do należności podatkowych. Powiązanie sprawy celnej i sprawy podatkowej powoduje solidarną odpowiedzialność ww. osób za zobowiązania podatkowe, o czym przesądza artykuł 213 WKC. Tak wiec osoba zobowiązana do uiszczenia kwoty wynikającej z długu celnego (dłużnik) będzie również podatnikiem w sprawie podatkowej. W decyzji NUC z 1 września 2015 r. stwierdzającej powstanie długu celnego za dłużników uznano - "L. S.", H. L., oraz T. Z., i te osoby są również podatnikami solidarnie odpowiedzialnymi za spłatę kwoty podatku w niniejszej sprawie. Za podstawę opodatkowania przyjęto kwoty: 1889,00 zł dla breloków, 321,00 zł dla ręczników oraz 1248,00 zł dla lakierów do paznokci będące sumą wartość celnej i należnego cła dla tych towarów. Kwotę podatku obliczono z zastosowaniem stawki 23%. Łączna kwota podatku wynosi zatem 795,00 zł (tj. 434,00 + 74,00 + 287,00 zł). H. L. reprezentowana przez radcę prawnego skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej z [...] grudnia 2015 r. wnosząc o ich uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania; tj. art. 73 ust. 1 u.p.c. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; zwanej dalej O.p.), przez zaniechanie wezwania do udziału w postępowaniu podmiotów, które mogą być odpowiedzialne solidarnie za dług celny; 2) przepisów prawa materialnego; tj. art. 203 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przez nieuznanie za dłużnika celnego podmiotów, które mogły wiedzieć, iż towar został usunięty spod dozoru celnego. W uzasadnieniu skarg podniesiono, że organ nie zapewnił udziału w charakterze strony podmiotom, które również są (lub mogą być) dłużnikami z tytułu długu celnego. W konsekwencji organ celny nie wyjaśnił dostatecznie kwestii podmiotu odpowiedzialnego za powstanie długu celnego, do czego był zobowiązany. Wskazano, że towar objęty zgłoszeniem został wcześniej uszkodzony. Z faktu tego organ wywiódł jednak nieprawidłowy wniosek, iż nie czyni to innych podmiotów dłużnikami celnymi. W konsekwencji, spedytor – E. sp. z o.o., jak też podmiot, który przechowywał towar na magazynie – M. D. sp. z o.o. - miały wiedzę, że towar jest uszkodzony w taki sposób, iż można usunąć towar z opakowania, to powinny były widzieć, iż usunięto towar spod dozoru celnego. Organ celny powinien zatem przeprowadzić postępowanie z udziałem tych podmiotów, aby wyjaśnić te okoliczności. Nie sposób bowiem wykluczyć, iż przeprowadzenie postępowania dowodowego z udziałem ww. podmiotów mogłoby wykazać i pozwolić ustalić faktycznego sprawcę usunięcia towaru spod dozoru celnego. Na potwierdzenie tezy, że postępowanie powinno toczyć się z udziałem wszystkich dłużników przedstawiano orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargi DIC wniósł o ich oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. WSA postanowił połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oznaczone sygn. akt I SA/Rz 134/16, I SA/Rz 135/16 i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Rz 134/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. W sprawach nie ma wątpliwości, że w dniu 13 marca 2015 r. w oddziale Celnym "B. [...]" w G. objęto procedurą tranzytu towar: artykuły reklamowe, preparaty do pielęgnacji stóp/rąk, balsamy, peeling, lakiery do paznokci, barwniki/farby. Towar załadowano na środek transportu nr rej. [...], zamknięć celnych nie nałożono. Termin dostarczenia towaru do urzędu celnego przeznaczenia tj. OC C. wyznaczono do dnia 20 marca 2015 r. W dniu 16 marca 2015 r. przedmiotowy towar został przedstawiony w Oddziale Celnym na ww. środku transportu. W tym samym dniu przeprowadzono rewizję celną towaru, w wyniku której stwierdzono brak części towaru. Z powyższych czynności sporządzono "Protokół stwierdzenia rozbieżności pomiędzy zawartością przesyłki a treścią zgłoszenia celnego lub uszkodzenia opakowań towarów" z 18 marca 2015 r., jak również odnotowano w systemie NCTS w zakładce "niezgodności". W związku z powyższym NUC decyzją z [...] września 2015 nr [...] - stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 16 marca 2015 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego ww. towaru, określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 84,00 zł. i stwierdził również powstanie obowiązku uiszczenia odsetek, od ww. zaksięgowanej kwoty należności. Na skutek wydania tego rozstrzygnięcia NUC decyzję z [...] września 2015 r. nr [...] - stwierdził powstanie obowiązku podatkowego na dzień 16 marca 2015 r. w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do ww. towaru i określił kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. towarów w wysokości 795,00 zł określił w oparciu o wartość celną. Stwierdził równocześnie powstanie obowiązku uiszczenia odsetek. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołań H. L. decyzjami z [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Przedmiotem kontroli Sądu są zaskarżone przez H. L.: 1) decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...] grudnia 2015 r. stwierdzająca powstanie długu celnego w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru oraz związana z tym rozstrzygnięciem, 2) decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...] grudnia 2015 r. stwierdzająca powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT w stosunku do towaru usuniętego spod dozoru celnego VAT oraz stwierdzająca powstanie obowiązku uiszczenia odsetek od kwoty tego podatku. Organy stanęły na stosunku, że w stosunku do ww. towaru objętego procedurą tranzytu z 13 marca 2015 r., powstał dług celny, zaś dłużnikami zobowiązanymi do jego uiszczenia są H. L. (główny zobowiązany) oraz T. Z. (przewoźnik). W ocenie organów do usunięcia brakującego towaru doszło po objęciu procedurą tranzytu z 13 marca 2015 r. Organ ustalił, że nie stwierdzono usunięcia jakichkolwiek towarów przed tą datą. Zdaniem skarżącej usunięcie ww. towaru nastąpiło przed objęciem procedurą tranzytu, gdyż opakowania były już wcześniej uszkodzone (tj. podczas tranzytu z H. i czasowego składowania w G.), co skutkowało dostępem do towaru. W tym miejscu należy przybliżyć problematykę dotyczącą tranzytu. Zgodnie z art. 91 pkt 1 lit. a WKC - procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Wspólnotowy tranzyt zewnętrzny może odbywać się, jak było w niniejszej sprawie, według Nowego Skomputeryzowanego Systemu Tranzytowego. Instrukcja postępowania dla przedsiębiorców korzystających z Nowego Skomputeryzowanego Systemu Tranzytowego NCTS zawiera informacje dotyczące warunków dokonania zgłoszenia w tej procedurze, stosowane komunikaty, w tym pojawiający się w sprawie komunikat IE45 - zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej, opis postępowania w przypadku procedury standardowej, uproszczonej. Instrukcja postępowania z systemem NCTS dla funkcjonariuszy celnych (tranzyt wspólnotowy/wspólny i tranzyt TIR) określa natomiast sposób postępowania w tej procedurze przez urzędników celnych. Instrukcje te nie mają charakteru normatywnego. Regulują przebieg procedury tranzytu od strony technicznej i pozwalają przypisać poszczególnym komunikatom podejmowane przez funkcjonariuszy służby celnej czynności. W powiązaniu z przepisami prawa tworzą spójną całość, w oparciu o którą dokonywać należy analizy tej procedury. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jest główny zobowiązany. Jest on również odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne, w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Nie naruszając określonych w art. 96 ust. 1 WKC obowiązków głównego zobowiązanego zwrócić należy uwagę, że osoba przewożąca towary lub odbiorca, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru. W każdym przypadku objęcie procedurą tranzytu dokonywane jest na podstawie zgłoszenia celnego, które po myśli art. 4 pkt 17 WKC oznacza czynność, przez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Osoba zainteresowana zgłasza odnośne towary do procedury mającej zastosowanie w odniesieniu do nich i bez uszczerbku dla ewentualnego zastosowania sankcji zobowiązuje się zgodnie z postanowieniami obowiązującymi w Państwach Członkowskich w odniesieniu do: - dokładności informacji podawanej w zgłoszeniu, - autentyczności załączonych dokumentów, - przestrzegania wszystkich obowiązków wiążących się z objęciem odnośnych towarów daną procedurą, co potwierdza swoim podpisem (załącznik nr 37 do RWKC). Wyniki dokonanej weryfikacji zgłoszenia stanowią podstawę stosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą objęte są towary (art. 71 ust. 1 WKC). W przypadku niedokonania weryfikacji zgłoszenia przepisy określone w ust. 1 stosuje się na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu (art. 71 ust. 2 WKC). Przyjęcie zgłoszenia celnego bez skorzystania z możliwości jego weryfikacji przed zwolnieniem towaru nie stanowi błędu organu celnego, który wyłączałby możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Przyjęcie zgłoszenia celnego jest rodzajem czynności materialno-technicznej, "niedecyzyjnej", opartej na obliczeniu i wykazaniu przez zgłaszającego, którego obdarza się w ten sposób kredytem zaufania w zakresie rzetelnego i prawidłowego wypełniania zgłoszeń celnych, kwoty należności przywozowych lub wywozowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2011 r., sygn. I GSK 406/10). Zgodnie z art. 37 ust. 1 WKC towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu bądź zniszczenia zgodnie z art. 182. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 1 WKC pod pojęciem dozoru celnego mieszczą się - wszelkie działania podejmowane przez organ celny w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do towarów przywożonych na polski obszar celny lub z nich wywożonych. A contrario usunięcie spod dozoru celnego oznacza utratę możliwości wykonywania przez organy wobec towarów przywożonych na polski obszar celny lub z niego wywożonych wszelkich czynności o charakterze materialno-technicznym lub prawnym wynikających z norm prawa celnego lub innych przepisów znajdujących zastosowanie do tych towarów. Organy celne podejmują przy tym czynności pozwalające na ustalenie lub zapewnienie tożsamości towarów, jeżeli jest to niezbędne do przestrzegania warunków procedury celnej, do której towary zostały zgłoszone (art. 72 ust. 1 WKC). Zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC - organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona. Podkreślenia wymaga to, że bezwzględnym warunkiem prawidłowości zakończenia procedury tranzytu jest zachowanie tożsamości towaru określonego w dokumencie tranzytowym oraz towaru przedstawianego w urzędzie celnym przeznaczenia (por. wyrok WSA w Lublinie z 19 października 2010 r., sygn. III SA/Lu 503/09). Z treści art. 40 WKC wynika, że towary dostarczone do urzędu celnego zostają przedstawione organom celnym przez osobę, która wprowadziła je na obszar celny Unii Europejskiej, lub w zależności od przypadku przez osobę, która przejęła odpowiedzialność za przewóz towarów po ich wprowadzeniu. Przedstawienie towaru organom celnym następuje w momencie, kiedy towar znajduje się pod dozorem celnym i już w tej chwili przepisy prawa celnego uprawniają osobę dysponującą towarem do wstępnej weryfikacji zgodności towaru z zamówieniem. Badanie towaru ma istotne znaczenie dla ustalenia jego rodzaju, ilości i jakości, a powyższe uprawnienie znajduje odzwierciedlenie w treści art. 42 WKC, zgodnie z którym, po przedstawieniu organom celnym towary mogą być poddane rewizji lub mogą zostać pobrane ich próbki w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego. Poddanie sprawdzeniu towaru w tym trybie zależne jest od woli zgłaszającego, który jednak jest odpowiedzialny za prawidłowość składanego zgłoszenia celnego - zgodnie z art. 199 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. Z powyższego przepisu wynika, że bez uszczerbku dla ewentualnego stosowania przepisów karnych, złożenie w urzędzie celnym zgłoszenia podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela cywilnego czyni go odpowiedzialnym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, za prawidłowość informacji podanych w zgłoszeniu celnym, autentyczność załączonych dokumentów oraz przestrzeganie wszelkich obowiązków odnoszących się do objęcia towarów wnoszoną procedurą celną. Natomiast organy celne uprawnione są zaraz po przyjęciu zgłoszenia celnego do jego weryfikacji w trybie art. 68 WKC, lub po zwolnieniu towarów w trybie art. 78 pkt 1, 2 i 3 WKC. Organy w niniejszej sprawie przyjęły, że nastąpiło usuniecie części towaru w spod dozoru celnego. Zgodnie z art. 203 ust. 1 WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku: - usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym; zaś ust. 2: iż dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Pojęcie usunięcia spod dozoru celnego nie zostało wprost zdefiniowane w przepisach prawa celnego, jak również nie definiuje go Wspólnotowy Kodeks Celny. Pojęcie to sformułowane w orzecznictwie ETS sprowadza się do stwierdzenia, że usunięciem spod dozoru celnego, jest każde działanie lub zaniechanie, którego skutkiem jest choćby tylko czasowe uniemożliwienie lub utrudnienie organom celnym możliwości dostępu, przeprowadzenia kontroli towarów objętych dozorem celnym - Hamann, C-337/01, Liberexim BV, C371/99, D Wanel, C-66/99. Rozumienie pojęcia usunięcia towaru spod obszaru celnego, charakteryzuje swego rodzaju obiektywizm, gdyż dla oceny tego zdarzenia, nie są istotne przyczyny jego zaistnienia czy intencje osoby dokonującej usunięcia, wystarczający jest brak obecności towaru (por. wyrok NZA o.z. we Wrocławiu z 16 kwietnia 2003 r., sygn. I SA/Wr 2971/2000). Wprawdzie w sprawie nie można ustalić konkretnie daty ani miejsca faktycznego usunięcia towaru spod dozoru celnego, to jednak organy prawidłowo przyjęły, że usunięcie ww. towaru spod dozoru celnego nastąpiło po objęcie towaru procedurą tranzytu. Nie zyskał akceptacji Sądu zarzut strony, że usuniecie towaru nastąpiło przed objęciem procedurą tranzytu, tylko z tego powodu, że opakowania były już wcześniej uszkodzone i był do nich dostęp. Z protokołu szkody z 3 marca 2015 r. nie stwierdzono braków towaru, a jedynie wskazano na uszkodzenie opakowań, co jak trafnie stwierdził organ odwoławczy nie oznacza, że do usunięcia tego towaru doszło wcześniej, (tj. przed objęciem towaru procedurą tranzytu). Przed złożeniem towaru w magazynie czasowego składowania, w dniu 16 marca 2015 r. przeprowadzono rewizję celną towaru, w wyniku której stwierdzono brak części towaru, na którą to okoliczność został sporządzony protokół z 18 marca 2015 r. W świetle powyższych wywodów uznać należy, że organy prawidłowo przyjęły, że to strona skarżąca i T. Z. byli odpowiedzialni w oparciu o art. 203 ust. 3 WKC za usunięcie towaru spod dozoru celnego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza by skarżąca wywiązała się z nałożonych na nią obowiązków na podstawie art. 96 WKC: tj. przedstawienia w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. W związku z tym to ona ponosi odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego. To bowiem głównym zobowiązany odpowiada za końcowy rezultat tj. zakończenie procedury tranzytu. Słusznie organ wywodzi, że odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie ryzyka, organ nie bada stopnia przyczynienia się korzystającego z procedury celnej do ich niewykonania. Zgodnie natomiast z art. 96 ust. 2 WKC: nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Odpowiedzialność ta jest niejako uboczna, niezależna od odpowiedzialności głównego zobowiązanego, a w razie jej stwierdzenia dłużnik odpowiadać będzie solidarnie z głównym zobowiązanym (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 14 maja 2015 r., sygn. I SA/Rz 1056/14). Na podstawie art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami długu celnego powstałego w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i - odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Sąd nie podziela zarzutów skarżącej, że organy celne dopuściły się naruszenia art. 73 ust. 1 u.p.c. oraz art. 122, 123 § 1, 187 § 1 i 191 § 1 O.p., a w szczególności zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p. Ustalenie stanu faktycznego na podstawie prawidłowo zebranego i rozważonego materiału dowodowego nie może być uznane za sprzeczne z prawem tylko dlatego, że wnioski płynące z tych ustaleń są niekorzystne dla strony skarżącej i sprzeczne z jej stanowiskiem i twierdzeniami. NSA w wyroku z 6 listopada 2007 r., sygn. I GSK 2496/06, uznał, że prawidłowa wykładnia art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC prowadzi do wniosku, że dla wskazania dłużnika długu celnego, powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego, istotnym jest ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków. W orzecznictwie panuje pogląd, że prawidłowa wykładnia art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC prowadzi do wniosku, że organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC), oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC (tak wyrok NSA z 24 marca 2011 r., sygn. I GSK 150/2010, z 12 marca 2013 r., sygn. I GSK 183/2012). Są również przeciwne poglądy Sądów. I tak w wyroku z 24 stycznia 2014 r., sygn. I GSK 1244/12 NSA zaprezentował stanowisko wsparte uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r. sygn. I FPS 4/08 zgodnie z którym: "aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych". W niniejszych sprawach skarżąca nie wskazała innych osób, które taką odpowiedzialność mogłyby ponosić. Organ natomiast na podstawie poczynionych ustaleń, jako dłużnika solidarnego objął przewoźnika T. Z. Na podstawie art. 73 u.p.c. do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisu Działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, a w związku z tym wynikający z tych przepisów obowiązek ustalenia prawdy materialnej, wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. W ocenie Sądu nie może to oznaczać nieograniczonego obowiązku dowodowego po stronie organu, zwłaszcza, że zgłaszająca nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu zgłoszenia. Fakt, że główny zobowiązany podczas przewozu towaru korzystał z pomocy osób trzech (tj. firmy M. D. Sp. z o.o., która nie poinformowała o stwierdzonych uszkodzeniach opakowań), nie może aktualnie stanowić o trafności zarzutu podnoszonego przez skarżącą, tj. naruszeniu art. 203 ust. 3 WKC przez nieuznanie za dłużnika celnego podmiotów, które mogły wiedzieć, iż towar został usunięty spod dozoru celnego. W konsekwencji nie zyskał akceptacji Sądu zarzut skargi, że organy zaniechały wezwania podmiotów do udziału w postępowaniu, które mogą być odpowiedzialne solidarnie za dług celny. Organy celne nie naruszyły przepisów procesowych wymienionych w skargach, podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie naruszyły, przewidzianej w art. 191 O.p., zasady swobodnej oceny dowodów i wyprowadziły logiczne i trafne wnioski. Reasumując stwierdzić należy, że organy celne, w sposób prawidłowy stwierdziły, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, a w konsekwencji powstał dług celny, za który skarżąca jako główny zobowiązany odpowiada wspólnie z przewoźnikiem T. Z. Nadmienić należy, że decyzja NUC z [...] września 2015 r. nr [...] i utrzymująca ją w mocy decyzja DIC z [...] grudnia 2015 r. nr [...], stwierdzające powstanie obowiązku podatkowego w związku z zaistnieniem długu celnego i określające kwotę podatku od towarów i usług - są konsekwencją wyżej opisanych decyzji w przedmiocie długu celnego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów, niezależnie od tego, czy został on wykonany z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z tych względów skargi jako bezzasadne podlegają oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).