I SA/Rz 14/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Bożena Wieczorska /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 26 czerwca 2007r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia [...] sierpnia 2006r. nr [...], II. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. I SA/Rz 14/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] listopada 2006r. (nr[...]) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2006r. (nr [...]) odmawiającą M.S. umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec 1999r. w wysokości 24.297,30zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 42.377,00zł, oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące marzec, maj, czerwiec 1999r. w wysokości 5.928,61zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 10.232,00zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że M.S. w piśmie z dnia [...] kwietnia 2006r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniósł o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu w/w podatków. Wysokość zaległości wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] września 2004r. o odpowiedzialności podatkowej M.S. jako osoby trzeciej tj. członka Zarządu "A" sp. z o.o. w S. w likwidacji. Wnioskodawca podał, że zapłata zaległości podatkowych przekracza jego możliwości finansowe. Aktualnie jest jedynym żywicielem rodziny. Na jego utrzymaniu pozostaje żona i dwóch synów, kształcących się na wyższych uczelniach. Ponadto spłaca długi żony, pozostałe w trakcie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Organ I instancji odmówił umorzenia zaległości podatkowych uznając, iż zastosowanie wobec podatnika ulgi wynikającej z art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej jest bezzasadne i niecelowe. Organ odwoławczy utrzymując w mocy rozstrzygniecie organu I instancji wskazał, że stosownie do treści art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę, jeżeli przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dodał ponadto, że powyższy przepis skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, iż ustawodawca pozostawił w gestii organów podatkowych ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również zakres ewentualnego umorzenia. Innymi słowy do wyłącznej kompetencji organów podatkowych należy ocena, czy okoliczności faktyczne konkretnej sprawy przemawiają za ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym w umorzeniu zaległości podatkowych, a wiec za rezygnacją przez Skarb Państwa z wierzytelności podatkowej. Jeżeli więc organ podatkowy stwierdzi, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, przepis ten w ogólne nie może mieć zastosowania. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Natomiast przez interes publiczny należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawiedliwość działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Pojęcie interesu publicznego (społecznego) jako podstawa umorzenia powinno być odczytywanie poprzez kategorie oczekiwań określonej grupy podatników funkcjonujących na określonym obszarze gminy, miasta. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ważny interes podatnika występuje w sytuacjach wyjątkowych, w których niemożność uregulowania zaległości podatkowych jest spowodowana przypadkami losowymi, takimi jak: klęski żywiołowe powodujące utratę majątku, zdarzenia losowe itp. Przyjmuje się, że skoro umorzenie zaległości podatnej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym ważny interes podatnika musi posiadać tę samą cechę, a co za tym idzie musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika. Ze względu na konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania przyznanie ulgi w zapłacie podatku winno więc być spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu (por. wyrok NSA z 20 marca 2002r., sygn. akt I SAD 1563/99, z dnia 9 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Gd 618/99, z dnia 24 kwietnia 2001r., sygn. akt I SA/Ka 498/00, z dnia 7 grudnia 2000r., sygn. akt I SA/Kr 1977/98, z dnia 12 grudnia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 375/99, z dnia 18 lutego 2000r., sygn. akt III SA 372/99). W niniejszej sprawie - zdaniem organu odwoławczego - nie wystąpiły wyjątkowe czy nieprzewidziane, nadzwyczajne okoliczności, bowiem zobowiązanie podatnika spowodowane zostało przeniesieniem odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o., w której M.S. był Prezesem Zarządu. Umorzenie zaległości podatkowej prowadziłoby w takiej sytuacji do naruszenia zasady równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Dokonując oceny sytuacji podatnika organ odwoławczy potwierdził, iż znajduje się on w trudnej sytuacji materialnej i finansowej. Łączny dochód miesięczny podatnika wynosi 647,93zł (wynagrodzenie ze stosunku pracy), natomiast podstawowe miesięczne opłaty wynoszą 1.181,13zł. Za lata 2002-2005 małżonkowie składali wspólne zeznania PIT-36, wykazując m.in. za rok podatkowy 2005 dochód podatnika w wysokości 8.961zł i dochód małżonka z zagranicy w wysokości 21.760,22zł. Podatnik jest właścicielem domu jednorodzinnego murowanego o pow. 139,20m-, budynku gospodarczego o pow. 31,5m- i działki o pow. 0.1607ha. Majątek ruchomy stanowi samochód marki Fiat 126p, rok produkcji 1987 oraz przyczepa towarowa o ładowności do 300kg. Na utrzymaniu podatnika pozostaje bezrobotna żona oraz dwóch studiujących synów. Spłaca on ponadto zobowiązania własne i żony, w tym m.in. kredyt konsumpcyjny. Powyższe okoliczności nie wpływają jednak na zmianę oceny dokonanej przez organ I instancji, bowiem zdaniem organu odwoławczego nie zachodzi w sprawie ważny interes podatnika lub interes publiczny, który uzasadniałby uszczuplenie należności budżetu Państwa, w celu poprawy sytuacji finansowej podatnika. Za pozostające bez znaczenia uznał organ odwoławczy okoliczności związane z udziałem podatnika w uzdrawianiu kondycji finansowej spółki z o.o., w której był Prezesem Zarządu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję M. S. zarzucił naruszenie: 1) art. 67a Ordynacji podatkowej polegające na przekroczeniu granic uznania administracyjnego poprzez stwierdzenie braku przesłanek do umorzenia zaległości podatkowych, mimo istnienia ważnego interesu podatnika wyrażającego się bardzo trudną sytuacją finansową, 2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, iż organ odwoławczy zupełnie nie ustosunkował się do jego zarzutów, w szczególności dotyczących indywidualizacji uzasadnienia do jego sytuacji materialnej. Organ ten wyraźnie wskazał na prymat interesu publicznego w sprawach podatkowych nad słusznym interesem strony, choć zgodnie z przepisem art. 67a Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP nie miał do tego podstaw. Mój interes prawny - jak podkreślił skarżący - sprowadził zaś do sytuacji nadzwyczajnych, co jest sprzeczne z treścią art. 67a Ordynacji, który traktuje jedynie o ważnym interesie podatnika. Organ pominął w uzasadnieniu rozważenie tego interesu i nie wyjaśnił powodu, dla którego nie uznał problemów finansowych podatnika za wystarczającą przesłankę umorzenia zaległości podatkowej. W tym miejscu skarżący powołał stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 25 czerwca 2003r. (sygn. akt III SA 3118/01 - publik. POP 2004/4/77), zgodnie z którym stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości, w związku z czym szczegółowego rozważenia wymaga czy egzekucja zaległości podatkowych nie doprowadzi do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb jego rodziny oraz konieczności korzystania z pomocy społecznej. Skarżący podkreślił, że pominięto jego argumenty, iż nie posiada środków na spłatę zaległości. Orzekające w sprawie organy nie wzięły pod uwagę sytuacji skarżącego na dzień wydania decyzji, a dokonały oceny jego sytuacji na rok 2005. Ogólnikowość i lakoniczność sformułowań zawartych w uzasadnieniu decyzji uniemożliwia ustalenie, czy nie zostały przekroczone granice przyznanego organom uznania administracyjnego. Organ niezasadnie uwypuklał interes Państwa nie próbując dokonać oceny ważnego interesu podatnika. Dawanie pierwszeństwa interesowi publicznemu przed słusznym interesem strony jest sprzeczne zarówno z art. 67 Ordynacji podatkowej, jak i z zasadą państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społeczno z indywidualnym interesem strony. Na uzasadnienie swego stanowiska skarżący powołał wyrok SN z dnia 18 listopada 1993r. sygn. akt III ARN 49/93 OSNC 1994/9/181). Dodatkowo skarżący obszernie przedstawił okoliczności związane z objęciem przez niego funkcji Prezesa Zarządu w spółce z o.o. W konkluzji skargi skarżący stwierdził, że zapłacenie przez niego żądanego podatku spowodowałoby, iż jego rodzina popadłaby w ubóstwo i zmuszeni byliby korzystać z pomocy społecznej, a jego synowie nie mogliby kontynuować nauki. Skarżący podkreślił, że jego sytuacja materialna ulega z roku na rok stałemu pogorszeniu i nie jest w stanie spłacić żądanej kwoty. Ponowił też wniosek o umorzenie całej bądź też znacznej części zaległości wraz z odsetkami. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Stosownie do treści art.1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższych powodów Sąd nie może uwzględnić wniosku zawartego w skardze "o umorzenie całej bądź też znacznej części zaległości wraz z odsetkami". Kwestię umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami reguluje przepis art. 67 a ust. 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (odnoszącym się do przedsiębiorców), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych ma ze swej istoty charakter uznaniowy, co nie oznacza jednak całkowitej dowolności po stronie organu w ocenie wniosku podatnika. Stanowisko organu powinno zawierać szczegółowe uzasadnienie zarówno co do faktów, jak i co do prawa oraz podlega kontroli sądowej pod względem zgodności z przepisami proceduralnymi, odnoszącymi się między innymi do przeprowadzenia postępowania dowodowego, jak również oceny jego rezultatów. Z dyspozycji powołanego wyżej przepisu art. 67 a ust. 1 pkt. 3 wynika, że umorzenie zaległości podatkowej może nastąpić wyłącznie z ważnych powodów, odnoszących się do sytuacji samego podatnika, jak również wynikających z przyczyn nie dotyczących jego osoby, ale uzasadnionych z punktu widzenia interesu publicznego. Na rozstrzygnięcie wniosku podatnika w tym postępowaniu nie ma wpływu charakter samej zaległości podatkowej oraz sposób jej powstania. Organ nie może także badać jej zasadności, która w niniejszej sprawie została przesądzona prawomocną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 grudnia 2005r., (nr US. PDa-418/1/05). Postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej nie stanowi bowiem kontynuacji postępowania w przedmiocie wymiaru zobowiązania, gdyż inne są jego cele oraz przesłanki, podejmowanych w jego ramach rozstrzygnięć (wyrok WSA w Warszawie z 3 grudnia 2004r. III SA/Wa 188/2004 niepubl.). W niniejszej sprawie podatnik powołuje się - zarówno w treści wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, jak i w odwołaniu - na swą trudną i stale pogarszającą się sytuację materialną. Okoliczność tą należy rozpatrywać w kontekście ważnego interesu podatnika, bowiem wyegzekwowanie zaległości podatkowej może pozbawić podatnika środków do życia. Prawidłowa ocena zaistnienia tej przesłanki wymaga szczegółowego przeanalizowania wszelkich okoliczności wpływających na sytuację bytową podatnika oraz członków jego rodziny, a więc porównania wysokości osiąganych dochodów, zobowiązań wynikających z uzasadnionych wydatków, stanu majątkowego oraz możliwości zarobkowych. Organ I instancji ustalił na podstawie oświadczenia podatnika o stanie majątkowym oraz innych dowodów, zarówno przedłożonych przez podatnika, jak i zgromadzonych przez ten organ sytuację finansową i majątkową podatnika, w tym przede wszystkim dochód zobowiązanego w kwocie 647,93zł miesięcznie oraz podstawowe opłaty miesięczne w wysokości 1181,13zł. Z prostego porównania tych kwot wynika, że wydatki w postaci tylko stałych opłat, bez uwzględnienia innych wydatków związanych z utrzymaniem podatnika i jego rodziny, które organ w ogóle pominął niemal dwukrotnie przekraczają osiągane dochody, a mimo to organ I instancji uznał, iż sytuacja wnioskodawcy nie ma charakteru wyjątkowego i nie jest na tyle szczególna i wyróżniająca się, by potraktować go odmiennie od innych podatników. Zaznaczył przy tym, iż kłopoty finansowe są obecnie problemem przeważającej części podatników, a ulga podatkowa nie może stanowić jedynego środka do ich zniwelowania. W stanowisku tym brak jest odniesienia do sytuacji zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie, co jest niezbędne do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Oceny tej nie sposób zastąpić porównaniem sytuacji wnioskodawcy do sytuacji innych, bliżej nie sprecyzowanych podmiotów, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej. Porównanie takie, dokonane w ramach oceny zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, nie znajduje uzasadnienia w przepisie art. 67 a ust 1 Ordynacji podatkowej i tym samym nie może decydować o rozstrzygnięciu sprawy. Organ odwoławczy, który utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, ograniczył się do zrelacjonowania ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i lapidarnego stwierdzenia, iż sytuacja w jakiej znalazł się podatnik nie nosi znamion wyjątkowości, ani też nie została spowodowana czynnikami o charakterze nadzwyczajnym. Zdaniem Sądu w zaprezentowanym stanowisku organu I, jak i II instancji brak jest jakiejkolwiek oceny czy w sytuacji finansowej i materialnej w jakiej znalazł się podatnik wyegzekwowanie zaległości podatkowej nie doprowadzi do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb podatnika i jego rodziny, pozbawiając go środków do życia. Jest to istotne uchybienie uzasadnienia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, którym skarżący trafnie zarzucił naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dodać ponadto należy, że orzekające w sprawie organy, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, akcentując zasadę równości podatników i braku znamion wyjątkowości, koncentrują się w znacznej mierze na drugiej z przesłanek umorzenia, a mianowicie interesie publicznym, gdy tymczasem postępowanie dowodowe było prowadzone w całkowicie innym kierunku, tj. w kierunku ustalenia pierwszej z przesłanek, czyli ważnego interesu podatnika. Obydwie ustawowe przesłanki umorzenia zaległości podatkowych mają charakter niezależny i winny być oceniane odrębnie pod kątem zasadności wniosku, stwierdzenie bowiem zaistnienia którejkolwiek z nich jest wystarczające do pozytywnego załatwienia wniosku. Ustawodawca formułując treść przepisu art. art. 67 a ust 1 Ordynacji podatkowej zastosował alternatywę rozłączną, nie wymagając ich kumulatywnego spełnienia. W związku z powyższym, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ winien dokonać dogłębnej i wnikliwej oceny zebranych w sprawie dowodów, wyjaśniając precyzyjnie w uzasadnieniu, motywy którymi kierował się przy ich ocenie. W szczególności powinien dokonać szczegółowej analizy możliwości finansowych podatnika oraz skutków uiszczenia przez niego zaległości podatkowej wraz z odsetkami, na jego sytuacje bytową. W tych warunkach, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 P.p.s.a.