I SA/Rz 155/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2016 r. spraw ze skarg P. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., oddala skargi. Decyzjami z dnia [...] 2015 r. nr: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołań P.P. (zwanego dalej skarżącym), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia2 014 r.: - [...]określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 12.314 zł, - [...]określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 22.591 zł, - [...]określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 44.966 zł, - [...]określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 48.181 zł, - [...]określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.198 zł, - [...]określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 829 zł, - [...]określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 88 zł, - [...]określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług za IV kwartał2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 16.100 zł. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji oraz akt administracyjnych spraw wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził wobec skarżącego P.P. , prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. A. P.P. w zakresie handlu artykułami budowlanymi oraz świadczenia usług budowlanych, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. Organ podatkowy ustalił między innymi, że skarżący ujął w ewidencji za poszczególne okresy rozliczył w deklaracjach VAT-7K faktury wystawione przez podmioty: - B. W.W. [...], - C. M.K., [...], - D. K.Z., [...], które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami a skarżącym, a zatem nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. W kontrolowanych okresach stwierdzono także inne nieprawidłowości w zakresie rozliczenia VAT - nie były i nie są one jednak przedmiotem sporu pomiędzy stronami. W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., wydał wskazane na wstępie decyzje w przedmiocie w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2012 r. i 2013 r. Strona, nie zgadzając się z rozstrzygnięciami organu I instancji, działając przez pełnomocnika, złożyła odwołania, zarzucając zaskarżonym decyzjom naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa) - poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego w sposób dokładny, umożliwiający prawidłowe zastosowanie przepisów prawa podatkowego, - art. 122 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i opinii biegłego w celu ustalenia czy osoby, których dane znajdują się na zakwestionowanych fakturach były faktycznie ich wystawcami, - art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - określanej dalej jako ustawa VAT) - poprzez jego zastosowanie pomimo braku dokładnego i wystarczającego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, - art. 181 w związku z art. 123 § 1Ordynacji podatkowej - poprzez dopuszczenie dowodów z dokumentów pochodzących z kontroli podatkowej nie dotyczącej podatnika, w której podatnik nie brał udziału". Uzasadniając zarzuty zawarte w odwołaniach skarżący podniósł, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. nieprawidłowo przyjął, że faktury nie zostały wystawione przez osoby wskazane w nich jako wystawcy, gdyż W.W. stwierdził, że faktur tych nie wystawił a M.K. zeznał, że nie dokonywał transakcji z podatnikiem, nie sprzedawał mu żadnych materiałów budowlanych, a ponadto oświadczył, że go nie zna. Równocześnie, w ocenie strony, ustalając stan faktyczny w sprawie w zakresie ujęcia w ewidencji VAT i wykazania w deklaracji podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W.W., organ I instancji oparł się wyłącznie na informacjach przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. oraz protokole z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez ten organ w firmie B. W.W., "w którym zawarte zostały zeznania W.W.". Nie przeprowadził natomiast w prowadzonym postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania W.W. w charakterze świadka. Strona podniosła również, że nie zostały podjęte żadne czynności w celu ustalenia, czy zeznania W.W. i M.K. są wiarygodne. Nie zbadano, czy podpisy na fakturach pochodzą od W.W. i M.K. , co przy zaprzeczeniu tego faktu przez te osoby powinno nastąpić przy pomocy dowodu z opinii biegłego. W ocenie strony fakt, że wystawca faktur nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT nie oznacza, że faktycznie nie sprzedawał materiałów budowlanychi nie wystawiał faktur. Dalej strona podnosi, że nie można polegać tylko na zeznaniach wystawcy faktur, nawet złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej, gdyż - w jej ocenie - zeznania te pozostają w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym. Skarżący zarzucił również, że pomimo "wyraźnego" wskazania przez niego, że przy dokonywaniu dostaw towarów udział brały dwie osoby podające się za pracowników W.W., organ nie przeprowadził dowodów z zeznań tych osób w celu ustalenia, w jakim charakterze osoby te występowały w kontaktach z nim, czy działały w imieniu własnym, czy osób trzecich, czy pobierały zapłatę za dostarczone towary, skąd pochodziły dostarczone towary. W jego ocenie organ I instancji "nie zareagował prawidłowo" na sprzeczności pomiędzy zeznaniami podatnika i W.W. odnośnie okoliczności, że osoby, które brały udział w dostawach towarów, podawały się za pracowników W.W.. Strona podniosła również, że organ I instancji stwierdzając, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wystawcą faktur a P.P. , "przyznaje się, że nie ustalił kto faktycznie jest wystawcą faktur i czy są nimi osoby wskazane na fakturach". Zdaniem odwołującego oparcie się wyłącznie na zeznaniach W.W. i M.K. nie może być uznane za wystarczające. W dalszej części odwołań zwrócono uwagę na argumentację Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. odnośnie braku potwierdzeń zapłaty oraz braku możliwości wskazania: danych adresowych dwóch osób (K.Z. i B.R. ), które miały dostarczać towary, samochodów, jakimi był przewożony towar oraz firm i kierowców, którzy ten towar dostarczali. Dyrektor Izby Skarbowej w R. po rozpatrzeniu odwołań, powołanymi na wstępie decyzjami, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, organ odwoławczy podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi wyłącznie w stosunku do nabytych w rzeczywistości towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych a przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała faktyczną transakcję tj. taką która rzeczywiście miała miejsce. Nie można więc uznać za dającą prawo do odliczenia podatku faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze, do którego faktycznie nie doszło pomiędzy wymienionymi w niej podatnikami VAT, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika jedynie z faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi, udokumentowanego taką fakturą. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Organ zaznaczył, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Nie jest jednak prawem bezwzględnym i podlega ograniczeniom, a w niektórych przypadkach również wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika warunków określonych przez ustawodawcę. Uprawnienie podatnika zostało przez ustawodawcę ograniczone między innymi przez art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ograniczenie powyższe wpisane jest w konstrukcję systemu podatku od towarów i usług i wprost z niego wynika. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił - jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Dyrektor Izby Skarbowej w R. zwrócił przy tym uwagę, że przy stwierdzeniu, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi nie jest istotnym, z jakiego źródła pochodziły towary będące następnie przedmiotem sprzedaży dokonywanych przez podatnika. Ponieważ dla odliczenia podatku naliczonego nie jest wystarczające ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy obowiązek podatkowy, doszło do nabycia tego (konkretnego) towaru (organ odwoła się w tej mierze do wyroku NSA z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1738/13, dostępny w CBOSA). Jeżeli chodzi o wystawców faktur organ odwoławczy podtrzymał ustalenia dokonane w tej mierze przez organ I instancji. Odnośnie wystawcy faktur W.W. ustalono, że zgłosił działalność gospodarczą pod nazwą: Firma Handlowa Usługowa B. Ciążył na nim obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych - od 30 września 2009 r., przy czym złożył zeznanie podatkowe PIT-36 za 2012 r. (w dniu 29 kwietnia 2013 r.), w którym we wszystkich pozycjach wykazał wartości zerowe. Kontrolowany nie figurował natomiast jako zarejestrowany podatnik podatku VAT i nie składał deklaracji podatkowych za kontrolowany okres. Oświadczył, że nie zatrudniał żadnych pracowników w kontrolowanym okresie. Nie posiadał za ten okres żadnej dokumentacji oraz żadnych środków trwałych i wyposażenia. W kontrolowanym okresie nie wykonywał żadnych usług i nie dokonywał sprzedaży. Przedmiotem jego działalności była sprzedaż sadzonek i róż z własnej uprawy. W.W. przesłuchany w charakterze kontrolowanego w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. potwierdził, że w kontrolowanym okresie handlował jedynie krzewami róż oraz sadzonkami malin, przy czym zeznał, że nie prowadził żadnej dokumentacji podatkowej. Posiadał podatkową książkę przychodów i rozchodów, ale jej nie wypełnił. Nie wystawiał żadnych faktur i rachunków. Dalej zeznał, że nie zna i nie kojarzy firmy F.H.U. A. P.P. . Nie zna nikogo o nazwisku P.P. . Dodał jednak, że około miesiąca przed przesłuchaniem był u niego "jakiś facet" (na dzień przesłuchania nie wie, jak się nazywał), który miał do niego pretensje, że "wystawiłem mu jakieś faktury VAT i teraz ma on problemy w skarbowym". W dalszej części, po okazaniu faktur VAT m. in. o nr 47/2012 z dnia 23 marca 2012 r.; 48/2012 z dnia 26 marca 2012 r.; 49/2012 z dnia 28 marca 2012 r. wystawionych dla F.H.U. A. P.P. , W.W. zeznał, że nie wystawiał i nie wypisywał tych faktur, nie jest "vatowcem" i nigdy tych faktur nie widział. Stwierdził przy tym, że "może ktoś próbował napisać podobnie ale to nie jest moje pismo". Nigdy nie używał takiej pieczątki jaka jest na tych fakturach i nie używał numeru telefonu widniejącego na pieczątce. Zeznał również, że podpisy na fakturach są podobne do jego podpisu, przy czym stwierdził, że "nie mogą być moje, bo ja nie wystawiałem tych faktur". Odnośnie K.Z. ustalono, że nie figuruje jako czynny podatnik VAT i nie składał deklaracji za 2012 i 2013 r.Nie udało się go przesłuchać z uwagi nie odbieranie przez niego wezwań do stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka. Odnośnie M.K. na podstawie posiadanych danych organ I instancji ustalił, że był on czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w okresie od 31 grudnia 2001 r. do 13 listopada 2002 r. Ostatnie zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 złożył za 2010 r., w którym wykazał wartości zerowe. Działalność gospodarczą prowadził w zakresie sprzedaży detalicznej gazet i artykułów piśmienniczych oraz sprzedaży hurtowej pozostałych artykułów użytku domowego. M.K. zeznał, że działalność prowadził prawdopodobnie od15 października 2006 r. do 28 grudnia 2010 r. Przedmiotem działalności była dystrybucja fachowych wydawnictw typu kartki okolicznościowe. zeznał, że nigdy z firmą A. P.P. nie nawiązał kontaktu, nie współpracował z P.P. i nic mu nie mówi nazwa firmy A. Nie dokonywał transakcji z tą firmą i nie wystawiał dla tej firmy żadnych faktur. Nigdy nie handlował towarem wymienionym na okazanych mu fakturach (między innymi z dnia 7 maja 2012 r. i nr 58/2012 z dnia 21 czerwca 2012 r.). Wskazał przy tym, że nawet nie wie jak wygląda wkład do wentylatora, a kostki brukowej nie miał ułożonej nawet obok własnego domu. M.K. zeznał także, że posiadał pieczątkę o treści F.H.U. "C. " [...] i miał taki numer telefonu jak na pieczątce. Nie posiada jednak już tej pieczątki i wskazał, że chyba ją zgubił, już po zakończeniu działalności. Zaginięcia pieczątki nigdy nie zgłaszał. Nie potrafił wyjaśnić skąd na okazanych mu fakturach znalazły się pieczątki firmy C. , zeznał przy tym, że nie podbijał tych pieczątek, ani nie są to jego podpisy. Dokonując oceny zeznań P.P. organ odwoławczy uznał, że w założeniu miały one obrazować okoliczności dokonywania przez P.P. transakcji z F.H.U. B. W.W., C. , której właścicielem był M.K. oraz D. K.Z.. Niemniej jednak analiza ich treści wskazuje, że w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako wystawcy figurują: B. W.W. oraz C. , w chwili dokonywania tych transakcji podatnik nie miał jakiejkolwiek faktycznej i rzetelnej wiedzy zarówno na temat samych W.W. oraz M.K. , jak i rzekomo prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Natomiast w odniesieniu do transakcji, w której jako kontrahent podatnika figuruje D. K.Z., jakkolwiek P.P. miał bezpośredni kontakt z właścicielem firmy, to jednak również nie posiadał żadnej miarodajnej, zweryfikowanej wiedzy na temat działalności prowadzonej przez K.Z. (przed rozpoczęciem współpracy nawet nie sprawdził wiarygodności kontrahenta). W zakresie transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami podatnik współpracował jedynie z K.Z. i B.R., którzy oferowali towar, przedstawiając się jako pracownicy firmy B. W.W. (jak zeznał P.P. w dniu 15 stycznia 2014 r.), a następnie w badanym okresie oferowali towary, które rzekomo miały pochodzić również z firmy C. oraz D. K.Z. . P.P. nie wiedział, skąd pochodzi towar, przywożony przez bliżej nieokreślonych kierowców, którzy mieli być przedstawicielami K.Z. (niezależnie od tego, z jakiej firmy miał pochodzić zakupiony towar), przy czym zeznający nie wskazał na żadne okoliczności lub fakty, które potwierdzałyby, że towar pochodzi od podmiotów widniejących na fakturach jako wystawcy. W ocenie organu odwoławczego taką okolicznością w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako wystawcy figurują B. W.W. oraz C. nie może być samo podawanie się przez K.Z. i B.R. za przedstawicieli handlowych lub reprezentantów tych firm. Natomiast w odniesieniu do transakcji udokumentowanej fakturą, na której jako wystawca figuruje D. K.Z. taką okolicznością nie może być sam kontakt z właścicielem tej firmy, zwłaszcza, że oprócz tego kontaktu i wystawionych faktur brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zawarte transakcje gospodarcze. W ocenie organu II instancji P.P. nie wskazał na żadne obiektywne i dające się zweryfikować okoliczności, które potwierdziłyby w sposób jednoznaczny, że towary widniejące na kwestionowanych fakturach, pochodziły od W.W., M.K. oraz K.Z.. Oprócz faktur nie przedstawił żadnych dokumentów na okoliczność zawieranych transakcji. W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie : 1.art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT w związku z art. 168 pkt. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, poprzez: - błędną interpretację i przyjęcie, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia VAT, jeżeli przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczył w przestępstwie w dziedzinie VAT z powodu tego, że jego kontrahent - wystawca faktury - na poprzednim etapie obrotu dopuścił się nieprawidłowości lub naruszenia prawa, - błędną interpretację i przyjęcie, że podatnik w celu zachowania prawa do odliczenia VAT zobowiązany jest dokonać czynności sprawdzających kontrahenta i dokonywaną transakcję, - uzależnienie prawa do odliczenia VAT od istnienia po stronie podatnika dobrej wiary i udowodnienia przez podatnika jej istnienia, - zastosowanie wskazanego przepisu pomimo braku dokładnego i wystarczającego ustalenia stanu faktycznego sprawy, 2. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie ustalenie stanu faktycznego w sposób dokładny, umożliwiający prawidłowe zastosowanie przepisów prawa podatkowego, 3. art. 122 w związku z art. 180 § 1Ordynacji podatkowej - poprzez nie przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i opinii biegłego w celu ustalenia okoliczności sprawy, 4. art. 181 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez dopuszczenie dowodów z dokumentów pochodzących z kontroli podatkowej nie dotyczącej podatnika, w której podatnik nie brał udziału. Dodatkowo skarżący zarzucił bezpodstawną anonimizację protokołów przesłuchań świadków w zakresie danych osób, które mogą być związane ze sprawą. W uzasadnieniu skargi, interpretując orzecznictwo TSUE, pełnomocnik strony wyraził pogląd, że użycie zwrotu "powinien był wiedzieć" w odniesieniu do świadomości podatnika co do uczestnictwa w transakcjach wiążących się z oszustwem w zakresie VAT, nie oznacza powinności podejmowania jakichkolwiek czynności sprawdzających czy kontrolnych względem kontrahentów. W niniejszej sprawie faktury były autentyczne, w tym sensie, że osoba, która na nich widniała jako sprzedawca, istniała w rzeczywistości. Nakładanie na podatnika obowiązku badania, sprawdzania i prowadzenia dochodzenia w celu ustalenia autentyczności faktury i wiązanie z niewykonaniem tych obowiązków odmowy prawa do odliczenia podatku VAT jest bezpodstawne i niedopuszczalne. W ocenie skarżącego, z treści wyroków Trybunału z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt C 536/11 i z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt C-33/13 wynika, że podatnik nie ma obowiązku podejmowania jakichkolwiek czynności sprawdzających w odniesieniu do kontrahenta. W ocenie strony, rażąco sprzeczne z powołanym orzecznictwem jest stanowisko organów, że w sytuacji gdy podatnik mógł powziąć uzasadnione podejrzenia co do charakteru transakcji, powinien był sprawdzić podmioty widniejące na kwestionowanych fakturach. Konsekwentnie, skarżący zarzucił, że organ bezpodstawnie nie wiążą oszustwa podatkowego z wiedzą podatnika na ten temat, a jedynie powołując się na "obiektywne okoliczności", wymagają podjęcia przez niego czynności sprawdzających. Skarżący zarzucił, że stan faktyczny nie został ustalony w sposób wyczerpujący z uwagi na pominięcie zeznań świadków ( K.Z.) a także zaniechanie opinii grafologa na okoliczność, czy faktury podpisywane były przez osoby widniejące na nich jako sprzedawcy. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację wskazaną w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaważył, co następuje: Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Sąd nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną przez skarżącego podstawą prawną, rozstrzyga jednak w granicach danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. W zakresie kontroli mieści się ocena, czy zaskarżony akt odpowiada prawu oraz czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., zaskarżone decyzje bądź postanowienia podlegają uchyleniu jedynie w sytuacji naruszenia tego prawa, mającego lub mogącego mieć istotny wpływ, na wynik sprawy. Kontrolując legalność zaskarżonych decyzji, Sąd nie stwierdził zarzucanego im naruszenia prawa, uznając tym samym, że rozpoznawane skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd przy tym uznał, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i te ustalenia przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Zarzuty skarg dotyczą zasadniczo nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego na skutek przeprowadzenia postępowania dowodowego z naruszeniem obowiązujących zasad, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego zanegowania istniejącej po stronie podatnika dobrej wiary, oraz do bezzasadnego pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Z zarzutami dotyczącymi przeprowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z obowiązującymi zasadami nie sposób się zgodzić, głównie dlatego że skarżący w swej argumentacji odnosi się nie tyle do treści ustaleń organów podatkowych czy też sposób prowadzenia postępowania, co raczej do wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe na postawie ustalonych i niespornych zasadniczo okoliczności. Wskazując na zakres czynności składających się na sprawdzenie wiarygodności swoich kontrahentów, skarżący wywodzi istnienie dobrej wiary po swojej stronie, podkreślając, że dochował zwykłej staranności oczekiwanej w stosunkach danego rodzaju. Otrzymując towar i dokonując za niego zapłaty - nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że bierze udział w nieuczciwym procederze. Tymczasem organ nie kwestionując zakresu czynności składających się na sprawdzenie wiarygodności kontrahentów skarżącego, argumentuje że skarżący nie dokonał jakichkolwiek czynności sprawdzających kontrahentów. Jego działanie nie zasługuje na miano zachowania należytej staranności, mogącej świadczyć o dobrej wierze podatnika, która to dobra wiara, w myśl zasady neutralności podatku od towarów i usług, mogłaby ochronić podatnika przed konsekwencjami podjęcia współpracy z nieuczciwym partnerem i rozliczania w rachunku podatkowym wystawionych przez niego faktur. W zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy wskazał na konkretne okoliczności dotyczące przebiegu zakwestionowanych transakcji, na podstawie których skarżący mógł przewidzieć, że stanowią one nadużycie i które wskazywały jednoznacznie, że powinien był on sprawdzić wiarygodność kontrahenta. Okoliczności te dotyczą sposobu nawiązania współpracy, sposobu dostawy, formy płatności, kontaktów, a raczej braku kontaktu i jakiejkolwiek weryfikacji dostawców, itd. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2057/11 (dostępnym w CBOSA) stwierdzono, że w przypadku, gdy w sprawie pojawią się wątpliwości co do posiadania przez odbiorcę faktury świadomości co do uczestniczenia w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe, brak weryfikacji kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT będzie okolicznością obciążającą stronę twierdzącą, że dochowała należytej staranności w celu uniknięcia swego udziału w oszustwie podatkowym. Na tej podstawie organ odwoławczy zasadnie uznał, że nie istnieją żadne dowody, nawet pośrednie, które wskazywałyby na dobrą wiarę po stronie skarżącego, który wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami stanowią nadużycie lub oszustwo. W ocenie Sądu, przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe było prawidłowe i wystarczająco dokładne dla wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy zarówno w zakresie ustalenia, że rozliczone faktury, wystawione zostały przez podmioty nie prowadzące rzeczywistej działalności, a zatem nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi podmiotami, jak i w zakresie poziomu staranności dołożonej przez skarżącego w celu weryfikacji rzetelności kontrahenta. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie uznał, że zebrane w postępowaniu dowody - powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - są wystarczające do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, wobec czego udokumentowane czynności nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.K. i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa należy zgodzić się z argumentacją zawartą w uzasadnieniu postanowienia z dnia 1 października 2015 r. którym Dyrektor Izby Skarbowej w R. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Wyjaśnienia organu nie budzą w tym względzie zastrzeżeń. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że M.K. nie posiadał wiadomości na temat tego czy i jakie towary dostarczane były do skarżącego. Jeżeli zaś chodzi o opinię biegłego grafologa to prawidłowe jest stanowisko, że nawet gdyby udało się ustalić, że podpisy na fakturach były sfałszowane nie oznaczałoby to ,że faktury te - w kontekście całokształtu materiału dowodowego - dokumentowały faktyczne transakcje pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi a skarżącym. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje ewentualna dobra wiara skarżącego. Jednakże i w tym zakresie Sąd podziela zdanie organów podatkowych, stwierdzających brak należytej staranności po stronie skarżącego, a tym samym niemożności uznania, że podatnik działał w dobrej wierze. Sposobu postępowania skarżącego w kontaktach z kontrahentami nie sposób bowiem określić jako należyta dbałość o własne interesy czy też zachowanie należytej staranności w kontaktach handlowych. Wobec powyższego należy podkreślić, że całokształt ujawnionych okoliczności, związanych z zakwestionowanymi fakturami nie świadczy o zachowaniu przez skarżącego należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw i nie może uzasadnić powoływania się na dobrą wiarę podatnika. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT podatnikowi zasadniczo przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednakże nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Zasada neutralności, na którą powołuje się skarżący dowodząc swoich racji, nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność, niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział o fakcie tego oszustwa (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10). Z ugruntowanego już stanowiska judykatury wynika, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej trafnie uznał, że dowody powołane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmioty, które nie dokonywały dostaw towarów na rzecz skarżącego. Wobec tego transakcje, udokumentowane wystawionymi przez te podmioty fakturami, nie dają skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd podzielił również ocenę organów podatkowych w kwestii braku dobrej wiary po stronie skarżącego, gdyż wbrew jego konsekwentnym twierdzeniom, z zebranego materiału dowodowego wynika niezbicie, że poziom staranności podatnika zarówno jeśli chodzi o sprawdzenie kontrahentów, jaki i wykonywanie oraz dokumentowanie przeprowadzonych transakcji - był znikomy. W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy skarżący powinien był przynajmniej przypuszczać, że transakcje dostawy towarów mające stanowić podstawę prawa do odliczenia dokonywane mogą być z podmiotem który w rzeczywistości tych dostaw nie dokonuje. W zakresie weryfikacji kontrahentów skarżący nie przedsięwziął żadnych działań, jakich można było od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w nadużyciu podatkowym, Z orzecznictwa TSUE (wcześniej ETS) wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Nie jest przy tym sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w nadużyciu w przestępstwie podatkowym czy nadużyciu podatkowym, co wynika wprost z orzeczeń ETS czy TSUE (np. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 czy wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 ). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (tak też w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11). Choć żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie takich działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, to jest także takiej, która odnosi się do podmiotu transakcji. Tymczasem okoliczności ustalone w niniejszej sprawie a odnoszące się do nawiązania współpracy, jej przebiegu, sposobu jej dokumentowania oraz wzajemnych rozliczeń powinny skłonić skarżącego do podjęcia działań weryfikacyjnych, które z łatwością wykazałyby, że towar nie pochodzi od wystawców faktur. W związku z powyższym, uznając przedmiotowe skargi za niezasadne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.