I SA/Rz 159/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi S.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2020r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R (dalej: DIAS) po rozpatrzeniu odwołania S T (dalej: podatnik/skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R (dalej: NUS) z dnia [...] sierpnia 2019r., nr [...] ([...]), w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012r. Z uzasadnienia skarżonej decyzji oraz z akt sprawy administracyjnej wynika, że wobec podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie produkcji masy betonowej prefabrykowanej, przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług m. in. za listopad i grudzień 2012r. W wyniku kontroli ustalono, że podatnik rozliczył w deklaracjach VAT oraz zaewidencjonował w prowadzonych ewidencjach za listopad i grudzień 2012r.: 1) po stronie nabyć: - fakturę VAT nr 63/2012 z dnia [...] listopada 2012r., na wartość netto 500.000,00 zł, podatek VAT 115.000,00 zł, wystawioną przez "A|" s.c., [...] L. [...] NIP [...] tytułem: "Usługa sprzętowa", - fakturę VAT nr [...] z dnia[...]grudnia 2012r. na wartość netto 900.000,00 zł, podatek VAT 207.000,00 zł, wystawioną przez "A|" s.c., [...] L. [...] NIP [...] tytułem: "Usługa sprzętowa", 2) po stronie dostaw: - fakturę VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2012r. na wartość netto 665.000,00 zł, podatek VAT 152.950,00 zł, wystawioną na rzecz firmy "A|" s.c., [...] L. [...] NIP [...] tytułem: "Usługa sprzętowa"; - fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2012r. na wartość netto 840.000,00 zł, podatek VAT 193.200,00 zł wystawioną na rzecz firmy "A|" s.c., [...] L. [...] NIP [...] tytułem: "wynajem sprzętu". NUS decyzjami z dnia [...] lipca 2017r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. w wysokości 120.657,00 zł oraz za grudzień 2012 r. w wysokości 211.942.00 zł. W w/w rozstrzygnięciach organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT: nr [...] z dnia [...] listopada 2012r. i nr [...] z dnia [...] grudnia 2012r., stwierdzając, że nie dokumentują one zdarzeń gospodarczych w rozmiarach rzeczywistych. DIAS decyzjami z dnia [...] lutego 2018r. uchylił w całości ww. decyzje NUS i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ponownym postępowaniu NUS decyzją z dnia [...] sierpnia 2019r., nr [...] ([...]), określił podatnikowi: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2012r. w wysokości 120.657,00 zł, - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. w wysokości 139.492,00 zł, - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. w kwocie 72.450,00 zł. W w/w decyzji organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o łączną kwotę podatku naliczonego w wysokości 322.000,00 zł, wynikającego z faktur: nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. na wartość netto 500.000,00 zł, podatek VAT 115.000,00 zł oraz nr [...] z dnia [...] grudnia 2012r. na wartość netto 900.000,00 zł, podatek VAT 207.000,00 zł. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że podatnik w grudniu 2012r. zawyżył podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, gdyż wystawiona przez niego faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2012r. na wartość netto 840.000,00 zł, podatek VAT 193.200,00 zł dokumentuje usługi, które zostały wykonane w rozmiarze innym niż wskazywał podatnik. Organ ustalił, że podatnik zawyżył wartość wykonanych usług sprzętowych udokumentowanych w/w fakturą o wartość netto 315.000 zł oraz podatek VAT o kwotę 72.450zł. W konsekwencji stwierdził, że podatek VAT wykazany na fakturze VAT nr 228/2012 w części przekraczającej podatek należny za grudzień 2012r. w kwocie 72.450,00 zł podlega zapłacie na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). NUS nie zakwestionował natomiast faktury nr [...], wystawionej przez podatnika na rzecz "A" s.c., stwierdzając, że dokumentuje ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego, powołaną na wstępie decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swe stanowisko DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia, stwierdzając, że objęte decyzją organu I instancji zobowiązania podatkowe podatnika mimo upływu 5 lat (licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynęły terminy płatności tych zobowiązań), nie przedawniły się, gdyż wobec podatnika wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez niego zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2012r. i grudzień 2012r., o którym podatnik i jego pełnomocnik zostali poinformowani przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to bieg tego terminu został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm. - dalej: O.p.). Możliwe zatem było merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W przekonaniu DIAS organ I instancji zasadnie stwierdził, że faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2012r. oraz nr [...] z dnia [...] grudnia 2012r. – wystawione przez "A" s.c. na rzecz podatnika tytułem "usług sprzętowych" są nierzetelne, gdyż usługi figurujące na tych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca w rozmiarze w nich wskazanym. Według tego organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził wykonania przez podatnika w pełnym wymiarze czynności, które miały stanowić elementy składowe w/w faktur. DIAS wskazał, że pomimo dużej wartości spornych faktur nabycia/dostawy usług pomiędzy kontrahentami, tj. podatnikiem a firmą "A" s.c., nie doszło do zawarcia pisemnej umowy. Według wyjaśnień A T (syn podatnika działający zarówno w imieniu podatnika, jak i spółki "A") wynajem sprzętu z pracownikami lub bez pracowników dokonywany był na podstawie ustnych uzgodnień "w ramach potrzeb" i bez żadnej dodatkowej dokumentacji. W celu ustalenia faktycznego przedmiotu i rozmiaru usług sprzętowych wykonanych w 2012r. przez "A" s.c. na rzecz podatnika tytułem których wystawiono sporne faktury, organ I instancji występował kilkakrotnie do podatnika o udzielenie wyjaśnień w zakresie wzajemnie świadczonych usług, poprzez wskazanie poszczególnych elementów składowych i ich wartości wraz z przedstawieniem kalkulacji cenowych elementów faktur nr [...] i [...]. Podatnik nie zastosował się do tego wezwania i nie wskazał elementów składowych odrębnie dla każdej z faktur, a złożone wyjaśnienia dotyczyły kalkulacji łącznie dla dwóch spornych faktur VAT, tj. nr [...] i nr [...]. Według wyjaśnień A T (pisma z dnia [...] czerwca 2016r. i z dnia [...] sierpnia 2018r.) na kalkulację usług udokumentowanych fakturami nr [...] i nr [...] składały się: wynajem ładowarki - 638.000 zł, czyszczenie separatorów - 100.000 zł, obsługa betoniarni i fakturowanie - 204.000 zł, transport piasku i żwiru - 294.500 zł, wynajem małych aut i małej koparki do kopania fundamentów: 166.415 zł, tj. łącznie 1.402.915 zł. W przedmiotowych wyjaśnieniach zawarto informacje, że czyszczenie separatorów i odmulaczy polegało na skuciu resztek betonu pozostałego po produkcji masy betonowej, a następnie obejmowało załadunek i wywóz na miejsce składowania. Z kolei usługi fakturowania, polegały na fakturowaniu przez A T sprzedaży w firmie podatnika, zaś obsługę betoniarni (mieszanie betonu) wykonywał jeden pracownik przy pomocy drugiej osoby zasypującej kruszywa. Usługa konserwacji i napraw bieżących polegać miała na konserwacji, smarowaniu i wymianie zużywających się części podczas mieszania betonu, tj. okładzin wnętrza i łap mieszających. DIAS podkreślił, że mimo kierowanych wezwań, podatnik nie przedstawił dokumentów, potwierdzających w jaki sposób zostały wyliczone wartości nabytych usług udokumentowanych fakturami nr [...] i [...], wystawionymi przez "A" s.c.. Takich kalkulacji, odrębnych dla każdej z faktur, podatnik nie przedłożył. Organ I instancji dokonał weryfikacji spornych faktur pod kątem ich rzetelności od strony przedmiotowej i podmiotowej. Odnośnie wynajmu ładowarki przez firmę podatnika od "A" s.c., ustalono, że została ona wynajęta podatnikowi wraz z operatorem. Z przedstawionego przez A T odręcznie sporządzonego zestawienia wynikało, że w 2012r. ładowarka przepracowała łącznie 3190 godzin, według stawki 200 zł/h. Organ I instancji stwierdził, ze podana stawka godzinowa mogła odpowiadać rzeczywistości, jednakże oprócz przedstawionej przez podatnika kalkulacji wartości usługi wynajmu ładowarki łącznej dla dwóch faktur, bez wyodrębnienia wartości dla poszczególnych faktur, brak było dokumentów (zestawień/umów) umożliwiających wyodrębnienie wartości usług i określenie kwoty podatku naliczonego z tytułu tych usług. Nie potwierdzono natomiast wykonania, wskazanej jako element składowy faktur nr [...] i [...], usługi czyszczenia separatorów na kwotę 100.000,00 zł. Przesłuchani w postępowaniu pracownicy "A" s.c. nie potwierdzili wykonywania prac porządkowych na terenie betoniarni, a pracownicy podatnika wskazali, że zajmowali się sprzątaniem, czyszczeniem blatów, wymianą okładzin i łap. Nie potwierdzono również wykonania usługi dotyczącej obsługi betoniarni i fakturowania, której wartość określono na kwotę 204.000,00 zł.. Ustalono, że usługi konserwacji, smarowania i wymiany zużywających się części podczas mieszania betonu, które miały według wyjaśnień wchodzić w skład usługi dotyczącej obsługi betoniarni i fakturowania wykonywał pracownik podatnika, a nie firma "A" s.c.. Ponadto nie potwierdzono wykonywania przez pracowników w/w spółki usługi mieszania betonu. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na to, by czynności dotyczące obsługi betoniarni i fakturowania można było przypisać firmie "A" s.c.. Z kolei odnośnie usługi fakturowania, podatnik wprost zeznał, że "wszystkim co dotyczy mojej działalności zajmuje się mój syn AT", co według organu oznaczało, że faktury wystawiał syn prowadząc sprawy ojca, a nie kontrahent "A" s.c. Odnośnie usługi dotyczącej transportu żwiru i piasku organ I instancji dokonał analizy dokumentów pozyskanych od kontrahentów podatnika: WZ z firmy "B", adnotacje na fakturach wystawionych przez przedsiębiorstwo "C" S.A. oraz sporządzone zestawienie WZ. Na ich podstawie ustalono liczbę kursów, numer rejestracyjny samochodu, rodzaj i ilość przewiezionego kruszywa. Według podanych przez A T w piśmie z dnia [...] czerwca 2016r. stawek, które miały obowiązywać w badanym okresie za kurs transportu, wartość usług transportowych winna wynieść 357.600,00 zł, a nie jak to przedstawił w przedłożonym organowi zestawieniu podatnik 294 500 zł. Zdaniem DIAS powyższe rozbieżności świadczą o przedłożeniu organowi nierzetelnych danych, w konsekwencji prowadząc do wniosku, że przedstawione przez stronę zestawienie nie odpowiada prawdzie. W zakresie usługi wynajmu małych aut i małej koparki kontrahenci podatnika nie potwierdzili korzystania ze wskazanych usług transportowych. Według DIAS organ I instancji trafnie przyjął, że część zafakturowanych usług, które miały być świadczone przy wykorzystaniu samochodów wynajętych od "A" s.c. nie została wykonana i co za tym idzie, wartość usług w fakturach VAT nr [...] i nr [...] została zawyżona o kwotę netto 30.770,00 zł i podatek VAT 7.077,10 zł. Odnosząc się do stanowiska podatnika kwestionującego wyjaśnienia kontrahentów niepotwierdzających wykonania na ich rzecz transportu betonu z wykorzystaniem małych samochodów wynajętych od "A" s.c. i jego twierdzeń o zbiorczym charakterze faktury nr [...] DIAS stwierdził, że wobec braku wątpliwości co do rzetelności wyjaśnień kontrahentów argumentacja podatnika nie poparta dowodami jest gołosłowna i nieprzekonująca. DIAS wskazał, że ustalenia te są zgodne z ustaleniami wydanej wobec "A" s.c. decyzji z dnia [...] grudnia 2018r., nr [...], [...] za miesiąc grudzień 2012r., której wyciąg włączono do przedmiotowego postępowania. W decyzji tej organ podatkowy dokonał oszacowania wartości usług sprzętowych, dla których ww. spółka wystawiła fakturę VAT nr [...], a dokonane ustalenia w sposób jednoznaczny wskazały, że usługi w rzeczywistości nie miały miejsca w rozmiarze wskazanym na tej fakturze. Wobec powyższych ustaleń, DIAS uznał faktury VAT nr [...] i [...] za nierzetelne, gdyż dokumentują usługi, które w rzeczywistości nie miały miejsca w rozmiarze w nich wskazanych, wobec czego zasadnie organ I instancji zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji odnośnie kwestii świadomości podatnika uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach stwierdzając, że podatnik poprzez działanie swojego syna A T bezsprzecznie był świadomy nierzetelności wystawianych faktur, podkreślając, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdzono, że część usług, które miały stanowić elementy składowe usług wskazanych na spornych fakturach w ogóle nie została wykonana przez ich wystawcę, albo w innych w rozmiarach i wartościach niż podawane przez stronę. W ocenie organ II instancji zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że A T z jednej strony wystawiał nierzetelne faktury w imieniu "A" s.c., a drugiej przyjmował je do rozliczenia działając w imieniu firmy podatnika. Przy czym bez znaczenia dla oceny zachowania podatnika i jego świadomości co do nierzetelnych faktur pozostaje okoliczność powierzenia obowiązków zarządzania własną firmą swojemu synowi. Niezależnie od tego, czy przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, czy też deleguje ten obowiązek na osobę trzecią, on sam (przedsiębiorca) ponosi odpowiedzialność za wykonywanie tej działalności z należytą starannością, co oznacza, że jego obciążają wszelkie zaniedbania czy też celowe działania takiej osoby trzeciej. Niezależnie od powyższego, organ II instancji wskazał na brak należytej staranności w działaniach podatnika, który nie przejawiał jakiegokolwiek zaangażowania w sprawy prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, jak i w sposób przeprowadzenia samych transakcji (nie miał wiedzy odnośnie zatrudnianych przez jego firmę pracowników, ani okoliczności spornych transakcji). Nie zawarł pisemnej umowy dotyczącej przedmiotu i zakresu usług, ich wartości, czasu realizacji, czy też kwestii nienależytego wykonania usług i wynikających z tego konsekwencji, podczas gdy w przypadku transakcji z innymi kontrahentami takie umowy były zawierane. Podatnik przyjmował faktury, na których jako przedmiot wskazano jedynie ogólnie "usługa sprzętowa", a w ramach tak określonej usługi miało być świadczone szereg innych usług, które jednak w żaden sposób nie zostały określone co do ich rodzaju i wartości (ani na fakturze, ani w umowie). Ponadto jednym z elementów składających się na "usługi sprzętowe" miała być usługa fakturowania sprzedaży, która rodzajowo w ogóle nie przystaje do usług w zakresie wykorzystania sprzętu. W ocenie organu odwoławczego taki sposób wskazania przedmiotu na fakturze, miał w istocie utrudnić organom podatkowym ustalenie nierzeczywistego charakteru transakcji. Odnosząc się do twierdzeń podatnika o braku podstaw do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej tych usług, których wykonania organ podatkowy nie zakwestionował, organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzona przez organ analiza oraz dokonane obliczenia miały na celu wykazanie w przybliżeniu rozmiaru i wartości zrealizowanych usług i nie mogą być podstawą wyliczenia podatku naliczonego. Zebrany materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne ustalenie wartości rzeczywiście zrealizowanych usług i wynikającego z tego tytułu podatku naliczonego. W stanie faktycznym sprawy, gdzie faktury VAT zawierają jedną pozycję i zostało udowodnione, że są nierzetelne - organ był uprawniony do zakwestionowania tych faktur w całości, a wyłączenie prawa do odliczenia dotyczy nie tylko czynności całkowicie fikcyjnych, ale i takich, gdzie zdarzenie gospodarcze wprawdzie zaistniało, ale miało ono miejsce w innych rozmiarach. Organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do szacowania podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT, w konsekwencji nie podstaw do uznania faktury za prawidłową w części. Odnośnie kwestii dotyczącej wymierzenia podatnikowi w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku VAT do zapłaty w wysokości 72.450,00 zł, tj. w części przekraczającej podatek należny za grudzień 2012r., wykazany w wystawionej przez podatnika fakturze nr [...], organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że ww. faktura dokumentuje usługi, które zostały wykonane w rozmiarze innym niż wskazywał podatnik. Dokonane przez organ I instancji ustalenia nie potwierdziły bowiem wykonania usług w zakresie pracy ładowarki R. na łączną wartość 315.000 zł. Wskazano, że podatnik w toku postępowania dwukrotnie potwierdził, że ładowarka R. była niesprawna od ok. 2010r., zatem słusznie organ I instancji stwierdził, że nie mogła być przedmiotem wynajmu wynikającego z faktury [...] i wykonać prac o wartości netto 315.000,00 zł. Żaden z przesłuchiwanych pracowników (tak podatnika, jak i "A" s.c.) nie wskazał, aby za pomocą takiej maszyny wykonywał prace. Podniesioną na etapie odwołania argumentację strony o błędzie w zeznaniach organ II instancji uznał za gołosłowną. DIAS wyjaśnił, że przesłanką zastosowania art. 108 ustawy o VAT jest wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Zdaniem tego organu wobec wykazania, że dokument nr [...] odzwierciedla zdarzenia gospodarcze jedynie w części, organ I instancji zasadnie określił kwotę podatku do zapłaty, w części niedokumentującej wykonanej usługi. Zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia ww. faktury VAT na kwotę wyższą niż faktycznie wynikało to z wartości wykonanych usług, stworzyła za sobą (zgodnie z zasadą neutralności VAT) ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków, co z kolei powoduje konieczność zapłaty części podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał również, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., wydana wobec "A" s.c. z dnia [...] grudnia 2018r., (nr [...] , [...] jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.). Wprawdzie odnosi się ona do faktury nr [...] wystawionej przez ww. spółkę na rzecz podatnika, jednakże okoliczności w odniesieniu do tej faktury są tożsame, jak okoliczności dotyczące faktury nr [...]. Zdaniem tego organu, wbrew zarzutom odwołania, organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które prowadziłyby do zastosowania zasady przyjaznej interpretacji przepisów wynikającej z art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.), bowiem nie jest sporna interpretacja przepisów innych niż podatkowe. W ocenie DIAS w sprawie nie wystąpiły również okoliczności, które prowadziłyby do zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.), gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów ustawy ani innych przepisów mających zastosowanie w sprawie. Na powyższą decyzję organu II instancji podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. Przepisów postępowania podatkowego: 1) art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, w związku z czym naruszono: 2) art. 193 § 2 i 6 - poprzez stwierdzenie nierzetelności ksiąg prowadzonych przez Podatnika. II. Przepisów prawa materialnego: 1) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG - poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, 2) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez zastosowanie tego przepisu do rozstrzygnięcia sprawy, 3) art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców - poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że brak jest podstaw do kwestionowania rzeczywistego wykonania usług objętych spornymi fakturami. Według skarżącego ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana przez organy z naruszeniem zasad wynikających z przepisów O.p. Odnośnie usługi czyszczenia separatorów i odmulaczy przesłuchanych świadków nie zapytano wprost czy wykonywali te czynności. W zakresie usługi dotyczącej betoniarni nie wyjaśniono dlaczego nie dano wiary, że A T wykonywał je w ramach prowadzonej działalności w formie spółki cywilnej. Z kolei odnośnie usługi wynajmu małych aut i małej koparki do kopania fundamentów zdaniem skarżącego wyjaśnienia kontrahentów co do poszczególnych faktur dokumentujących wykonanie usługi są niewiarygodne. Jak zauważono w skardze, w przypadku usługi transportu piasku i żwiru skarżący nie miał możliwości odniesienia się do rozstrzygnięcia organu, które zostało oparte na decyzji wydanej wobec innego podatnika tj. "A" S.C. organ nie przedstawił motywów rozstrzygnięcia w tym zakresie. Odnośnie natomiast usługi w zakresie pracy ładowarki R. skarżący wskazał, że w zeznaniach A. T. wkradł się błąd co do roku, bowiem faktycznie sprzęt ten utracił przydatność w 2013r. Wskazał też, że fakt wykorzystywania ładowarki potwierdzają pośrednio świadkowie, którzy zeznali o wykorzystywaniu ładowarki określanej jako "stara". W tej sytuacji organ powinien wyjaśnić wątpliwości pomiędzy poszczególnymi zeznaniami przez wezwanie stron czy kontrahentów do złożenia dodatkowych wyjaśnień. Zdaniem skarżącego niezasadny jest zarzut nierzetelności ksiąg podatkowych, ponieważ nie pomijał on zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce ani nie ujmował zdarzeń fikcyjnych, jak też zdarzeń w kwotach odmiennych niż realizowane były one w rzeczywistości. Ponadto skarżący podniósł, że w świetle literalnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w kontekście regulacji przepisów Dyrektywy VAT, w szczególności art. 168 tej dyrektywy, brak było podstaw do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej tych usług, których wykonania organy podatkowe nie zakwestionowały. Według skarżącego organy w sposób nieprawidłowy uznały, że ustalone przez niego rzekome nieprawidłowości świadczące o nierzetelności faktury w odniesieniu wyłącznie do części usług przesądzają o nierzetelności całości wykonanych usług i prowadzą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z całej posiadanej faktury. Skarżący zarzucił również, że organ podatkowy nie wykazał ponad wszelką wątpliwość, aby transakcje w zakresie wykonania części usług udokumentowanych fakturą VAT nr [...] nie miały miejsca, w związku z czym brak jest podstaw do uznania, że mamy do czynienia w tej części z "pustą", tj. niedokumentującą rzeczywistych transakcji fakturą, a tym samym do zastosowania sankcyjnej regulacji art. 108 § 1 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego w odniesieniu do ustaleń stanu faktycznego, w tym kwestii dotyczącej oceny faktycznego wykonania całości usług udokumentowanych spornymi fakturami, należało zastosować zasadę rozstrzygania na korzyść podatnika, bowiem wykładnia art. 2a O.p., zobowiązuje organy podatkowe, aby zasadę in dubio pro tributario stosowały również przy ocenie dowodów i ustaleniu stanu faktycznego. Zastosowanie powinien mieć również art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 . – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2019r. poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: P.p.s.a.), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane kryteria Sąd uznał, że skarga w niniejszej sprawie jest niezasadna. Spór dotyczy zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT: nr [...] z [...] listopada 2013r. oraz nr [...] z [...] grudnia 2012r. wystawionych na jego rzecz przez A" s.c. tytułem "usług sprzętowych" oraz wymierzenia skarżącemu kwoty podatku VAT do zapłaty w części przekraczającej należny za grudzień 2012r. wykazany na fakturze VAT nr [...] wystawionej na rzecz "A" s.c. Orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy nie potwierdził wykonania przez skarżącego w pełnym wymiarze czynności, które miały stanowić elementy składowe zakwestionowanych faktur, jednoczenie nie pozwolił na jednoznaczne ustalenie wartości rzeczywiście zrealizowanych usług (ich rzeczywistego zakresu) i wynikającego z tego tytułu podatku naliczonego. Zdaniem skarżącego w sprawie brak było podstaw do kwestionowania rzeczywistego wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami oraz podważania rzetelności faktur, przy czym nawet zakwestionowanie części wykonanych usług nie pozwalało na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do części usług, których wykonania nie zakwestionowano. skarżący zarzucił nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wadliwą ocenę materiału dowodowego. W tym zakresie skarżący argumentował, że zaistniałe w sprawie wątpliwości co do zakwestionowanych transakcji nie zostały przez organy wyjaśnione i rozstrzygnięte na korzyść podatnika (przedsiębiorcy). Podstawą prawną zaskarżonej decyzji były przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a oraz art. 108 ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności. Z ugruntowanego już stanowiska sądów administracyjnych wynika, że sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wskazanego. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wskazanego faktura musi odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze w niej opisane, zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Z tego względu faktura niedokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach bądź też między innymi podmiotami, nie może wywołać żadnych uprawnień podatkowych u jej odbiorcy. Skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana i nie zrodziła u jej wystawcy obowiązku podatkowego byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług (por. np. wyrok NSA z 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1406/10). Stosownie natomiast do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z kolei zgodnie z art. 108 ust. 2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Przepisy art. 108 ustawy o VAT wprowadzają swoistą, specyficzną instytucję zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktur i wskazują, że jeżeli określony podmiot udokumentuje daną sprzedaż fakturą z wykazanym podatkiem od towarów i usług, jest obowiązany odprowadzić do budżetu państwa tak wykazany podatek, niezależnie od tego czy jest podatnikiem rozliczającym się z podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych, podatnikiem zwolnionym podmiotowo lub przedmiotowo, czy też pozostaje w ogóle poza kręgiem podatników tego podatku. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wskazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że fakturą w rozumieniu art. 108 ust. 2 ustawy o VAT jest każda faktura, w której doszło do zawyżenia podatku należnego, niezależnie od przyczyny takiego stanu rzeczy. W tym ostatnim przypadku za "podatek należny" należy uznać wyłącznie część podatku wykazanego w fakturze, odpowiadającą rzeczywistemu rozmiarowi (wartości) transakcji udokumentowanej tą fakturą. Tylko w zakresie tak rozumianego podatku należnego po stronie podatnika powstaje obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 4 O.p. oraz prawo do obniżenia wysokości tego podatku o podatek naliczony (art. 86 ustawy o VAT). Pozostała część kwoty wskazanej na fakturze jako podatek (tj. nadwyżka nad podatkiem należnym) podatkiem należnym w istocie nie jest (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 669/15 czy z dnia 30 listopada 2017r., sygn. akt I FSK 504/16 ). W przekonaniu Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że skarżący nie wykonał w pełnym wymiarze usług stanowiących elementy składowe faktur VAT nr [...] i [...] wystawionych na jego rzecz przez A" s.c. tytułem "usług sprzętowych" oraz nie nabył od tej spółki w pełnym wymiarze usług udokumentowanych fakturą VAT nr [...]. Z ustalonych w postępowaniu okoliczności wynika, że pomiędzy firmą skarżącego a spółką A miało miejsce obustronne wystawianie faktur, Skarżący wystawił na jej rzecz fakturę nr [...] w części "pustą", a spółka ta zawyżyła wartość usług udokumentowanych fakturami nr [...] i [...], co umożliwiało odliczenie podatku naliczonego w większej wysokości, niż przysługiwało by skarżącemu w przypadku otrzymania rzetelnych faktur stwierdzających rzeczywisty rozmiar usług. Współpraca między tymi podmiotami odbywała się w ten sposób, że całość spraw dotyczących firmy skarżącego prowadził jego syn A T – wspólnik spółki A, co odbywało o się za wiedzą i zgodą skarżącego. Skarżący posiadał ograniczoną wiedzę co do działalności swojej firmy, nie znał zatrudnionych pracowników, nie wiedział jaki środkami dysponuje, ani czy w badanym okresie 2012r. zawarła jakieś umowy poza ustaną umową ze spółką A dotyczącą wynajmu sprzętu. Nie posiadał wszelako wiedzy na temat przedmiotu tej umowy, rodzaju i marki wynajmowanego sprzętu, wskazując na syna jako osobę, która miała zajmować się wszystkim co dotyczyło działalności jego firmy. Pomimo dużej wartości spornych faktur nabycia/dostawy usług pomiędzy kontrahentami nie doszło do zawarcia pisemnej umowy, wynajem sprzętu odbywał się na postawie ustnych uzgodnień, "w ramach potrzeb" i bez żadnej dokumentacji. Na spornych fakturach jako przedmiot wskazano ogólnie "usługa sprzętowa", a w ramach tak określonej usługi miało być świadczone szereg innych usług, które jednak w żaden sposób nie zostały określone co do ich rodzaju i wartości. Ponadto jednym z elementów składających się na "usługi sprzętowe" miała być usługa fakturowania sprzedaży, która rodzajowo w ogóle nie przystawała do usług w zakresie wykorzystania sprzętu. Co istotne, skarżący był kilkukrotnie wzywany przez organ I instancji do wyszczególnienia elementów składowych faktur i ich wartości oraz przedstawienia kalkulacji cenowych elementów faktur nr [...] i [...], jednakże nie przedstawił dokumentów potwierdzających w jaki sposób zostały wyliczone wartości nabytych usług, ani kalkulacji odrębnych dla każdej z tych faktur. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe w sprawie brak było wiarygodnej dokumentacji potwierdzającej, że część poszczególnych czynności składających się na usługi udokumentowane spornymi fakturami została w rzeczywistości wykonana, zaś te, które wykonano, miały faktycznie taką wartość jak twierdzi skarżący. Również przesłuchani w sprawie pracownicy skarżącego oraz pracownicy spółki A, nie potwierdzili wykonania części usług. Nie potwierdzono wykonania usług czyszczenia separatorów i odmulaczy oraz obsługi betoniarni i usługi fakturowania, które miały stanowić elementy składowe fakturach nr [...] i [...], oraz usługi w zakresie pracy ładowarki R wynikającej z faktury nr [...]. Część pozostałych wskazanych przez skarżącego usług dokonana była w mniejszym rozmiarze i wartościach niż wykazane w fakturach nr [...] i [...]. Dotyczyło to usług wynajmu ładowarki, transportu żwiru i piasku, wynajmu małych aut i małej koparki. W ocenie Sądu przeprowadzone w niniejszej sprawie obszerne postępowanie dowodowe wykazało bezsprzecznie, że wartość usług na fakturach była zawyżana, co świadczy o ich nierzetelności. Przeciwne twierdzenia zawarte w skardze nie zostały poparte żadnymi dowodami i stanowią jedynie polemikę z ustaleniami organów, która nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W świetle zarzutów skargi odnoszących się do braku podstaw do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z całej faktury w sytuacji, gdy organy nie zakwestionowały części usług, należy zgodzić się ze skarżącym, że z uwagi na z zasadę neutralności i proporcjonalności podatku VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji, a co za tym idzie - organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku VAT tylko na tej podstawie, że faktura obejmuje również nierzeczywiste wartości. Do organów należy zweryfikowanie informacji znajdujących się na fakturach i w dokumentach przedstawionych przez podatnika w celu zbadania czy spełnione są materialne przesłanki jego prawa do odliczenia podatku VAT. Podkreśla się w orzecznictwie, że ciężar dowiedzenia istnienia przesłanek odliczenia spoczywa na podatniku. Możliwość odliczenia podatku naliczonego jest bowiem uprawnieniem podatnika, który dla skorzystania z tego uprawnienia ma obowiązek dysponować konkretną dokumentacją, z której kwoty podatku naliczonego wynikają (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.12.2018 r. sygn. akt I FSK 1682/18 czy z dnia 6.09.2018 r. sygn. akt IFSK 1694/16). W niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły próbę ustalenia rzeczywistego rozmiaru i wartości wykonanych usług, w wyniku czego wykazano bezsprzecznie, że wartość usług na fakturach była zawyżana, co świadczy o ich nierzetelności. Przeprowadzona przez organ analiza oraz dokonane obliczenia miały na celu wykazanie w przybliżeniu rozmiaru i wartości zrealizowanych usług i nie mogły być podstawą wyliczenia podatku naliczonego. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwolił bowiem na jednoznaczne ustalenie wartości rzeczywiście zrealizowanych usług i wynikającego z tego tytułu podatku naliczonego. Skarżący wobec kilkukrotnego wezwania organu podatkowanego do przedstawienia odrębnych wyliczeń i kalkulacji odrębnie dla każdej z faktur nr [...] i [...], poprzestał na zbiorczym zestawieniu, nie wyodrębniając wartości dla poszczególnych faktur, nie wyjaśniając w jaki sposób wyliczył wartość usług i nie przedstawiając na tę okoliczność stosownej dokumentacji. Podkreślenia wymaga, że poza wyjaśnieniami strony (nie zawierającymi nawet wyodrębnienia wartości dla poszczególnych faktur) w sprawie nie przedstawiono żadnych dowodów, które umożliwiłyby wyodrębnić te wartości i określić kwotę podatku naliczonego z tytułu tych usług. W tej sytuacji należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że z uwagi na brak możliwości jednoznacznego ustalenia rozmiaru i wartości usług, Skarżący nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku z tej części usługi, która nie została zakwestionowana, bo nieznana jest skala (zakres i wartość) części, rzeczywiście wykonanych usług, objętych zbiorczymi fakturami. Powyższe stanowisko znajduj odzwierciedlenie w poglądach Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którymi w sytuacji, gdy jedna faktura dokumentuje czynności fikcyjne i czynności rzeczywiste, dopuszczalne jest odliczenie podatku naliczonego wynikającego z czynności faktycznie dokonanych, z tym jednak zastrzeżeniem, że w sprawie możliwe jest jednoznaczne ustalenie wartości transakcji znajdującej odzwierciedlenie w rzeczywistości i wynikającego z tego tytułu podatku naliczonego (por. wyroki NSA z dnia 17 grudnia 2019r., sygn. akt I FSK 1872/19, z 18 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1916/15, z 29 września 2017r., sygn. akt I16/16). Z powyższych względów zarzut naruszenia art. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG poprzez nieuzasadnione pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną Sąd uznał za niezasadny. W przekonaniu Sądu nie znajduje uzasadnienia również zarzut bezpodstawnego zastosowania art. 108 ustawy o VAT, który Skarżący upatruje w nie wykazaniu przez organ podatkowy ponad wszelką wątpliwość, aby transakcje w zakresie wykonania części usług udokumentowanych fakturą VAT [...] nie miały miejsca. W ocenie Sądu organy miały podstawy do uznania, że w/w faktura jest w części "pusta", tj. niedokumentująca rzeczywistej transakcji wynajmu ładowarki R., a tym samym do zastosowania regulacji wyznającej z art. 108 ustawy o VAT. W sprawie istotnym jest, że Skarżący potwierdził dwukrotnie, pierwszy raz w toku zeznań w dniu 5 maja 2016r., a następnie w piśmie z dnia 11 maja 2016r., że ładowarka R. była niesprawna od ok. 2010r., zatem organy zasadnie stwierdziły, że w rzeczywistości nie mogła być przedmiotem wynajmu, wynikającego z faktury [...] i wykonać prac o wartości netto 315.000,00 zł. Żaden z przesłuchiwanych pracowników (skarżącego i spółki "A".) nie wskazał, aby za pomocą takiej maszyny wykonywał prace. Ponadto skarżący wskazując jaki sprzęt był przedmiotem wynajmu od jego firmy na rzecz spółki "A" na podstawie faktury nr [...], nie podał, aby była to także ładowarka R. Stanowisko skarżącego uległo zmianie na etapie odwołania, w którym skarżący powołał się na błąd w dotychczas złożonych wyjaśnieniach, twierdząc, że faktycznie sprzęt utracił swoją przydatność w 2013r. W ocenie Sądu organy uprawnione były do uznania tej argumentacji za gołosłowną i ocenie tej nie można zarzucić dowolności, czy sprzeczności z logiką. Konsekwencją wykazania przez organy, że faktura nr [...] odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze jedynie w części, było określenie kwoty podatku do zapłaty, w części niedokumentującej wykonanej usługi. W związku bowiem z wystawieniem w/w faktury VAT na kwotę wyższą niż faktycznie wynikało to z wartości wykonanych usług, powstało ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków, co z kolei powoduje konieczność zapłaty części podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ustawy o VAT. Niezdany jest także zarzut art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego. W przekonaniu Sądu zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Przeprowadzono liczne czynności dowodowe i na podstawie zgromadzonych dowodów dokonano prawidłowego wnioskowania w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach wydanych przez organy rozstrzygnięć. Choć art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie zawalania to strony od współdziałania w realizacji tego obowiązku, które powinno się przejawiać w wspieraniu organu w zakresie gromadzenia dowodów, zwłaszcza gdy z pewnych faktów wywodzi dla siebie korzystne skutki. Z kolei zakwestionowanie dowodu czy faktu przez stronę pociąga za sobą konieczność uzasadnienia swojej racji i przeciwstawienia kontrdowodu. W niniejszej spawie Skarżący kwestionując prawidłowość ustaleń organów, nie przedstawił istotnych, przeciwstawnych argumentów i dowodów na poparcie swego stanowiska, które mogłyby skutkować podważeniem tez organów. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy nie ma obowiązku zastępowania podatnika w udokumentowaniu jego działalności gospodarczej. Jednocześnie strona powinna być zainteresowana tym, aby prawdziwość ponoszonych przez nią twierdzeń została w pełni ustalona. W niniejszej sprawie wskazywany już brak współdziałania skarżącego z organem w celu pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, doprowadził do niekorzystnych dla skarżącego rezultatów. To przecież podatnik jest najbardziej zorientowany w przebiegu prowadzonej przez siebie działalności i powinien zadbać o należyte jej udokumentowanie. W tej sytuacji brak możliwości ustalenia rozmiaru i wartości usług wynikających ze spornych faktur, nie może, wbrew zarzutom skarżącego, świadczyć o zaniechaniu podjęcia przez organy czynności zamierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego. W świetle zarzutów skargi należy wskazać, że nie stanowi naruszenia przepisów postępowania wykorzystanie przez organ w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy dowodów pochodzących z innego postępowania. Wbrew zarzutom skargi, organ mógł powoływać się na kwestie ustalone w odrębnym postępowaniu podatkowym, wynikające z ostatecznej decyzji. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem koncepcja otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 O.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 O.p. Z zastawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę (zasada bezpośredniości postępowania dowodowego), a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Powołany przepis art. 181 O.p. nie stwarza podstaw do pomniejszania znaczenia dowodów uzyskanych w innym postępowaniu. Podstaw do takiego wartościowania dowodów nie daje też art. 180 § 1 O.p., nakazujący jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (por. wyrok NSA z 5 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 102/17). Nie istniały zatem żadne prawne przeszkody do tego, aby ustalenia organów podatkowych czynione były także na podstawie dokumentów pochodzących z innego postępowania, w szczególności w oparciu o decyzję wydaną wobec kontrahenta Skarżącego – spółki "A". Natomiast powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p., co również miało miejsce. W związku z powyższym wykorzystanie w niniejszym postępowaniu ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług, prowadzonym wobec kontrahenta Skarżącego nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 193 § 2 i 6 O.p. należy wskazać, że z nierzetelnością ksiąg mamy odczynienia w sytuacji, gdy dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Za nierzetelne uznaje się więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. W niniejszej sprawie stwierdzenie przez organy, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z powodu zawyżenia rzeczywistej wartości udokumentowanych w nich usług, spowodowało uznanie prowadzonych przez Skarżącego ksiąg podatkowych za nierzetelne. Twierdzenia skarżącego o braku podstaw do uznania ksiąg za nierzetelne są zatem niezasadne. Przepisy O.p. nie przewidują żadnych wyjątków od uznania za nierzetelną księgi nie odzwierciedlającej stanu rzeczywistego. Bez znaczenia dla tej kwestii pozostaje podnoszony przez Skarżącego argument o odmiennej kwalifikacji prawnej zdarzenia gospodarczego na gruncie przepisów prawa podatkowego. Nierzetelność ksiąg podatkowych nie miała bowiem związku z interpretacją przepisów, lecz wynikała z zakwestionowania prawdziwości zapisów dokonanych w nich na podstawie nierzetelnych faktur. Sąd nie podzielił także stanowiska Skarżącego w zakresie zarzutu art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców. Zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, określoną w art. 2a O.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów podatkowych, ani innych przepisów mających zastosowanie w sprawie. Spór nie dotyczył bowiem interpretacji przepisów. Z kolei jeżeli chodzi o wątpliwości w sferze rekonstrukcji faktów, to wskazany przepis nie ma zastosowania, w tych wypadkach, w których skorzystanie przez podatnika z przysługującego mu uprawnienia jest uwarunkowane od wykazania przez niego podstaw faktycznych a nie jest możliwe szacowanie przez organ. Organy w niniejszej sprawie nie wskazały na wątpliwości w tym zakresie, które rozstrzygnęłyby dla skarżącego w sposób niekorzystny, lecz powołały się w ogóle na brak możliwości dokonywania ustaleń. W ocenie Sądu z powyższych przyczyn nie naruszono również art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców. Zgodnie z tym przepisem jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku lub ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Jednakże zgodnie z art. 10 ust. 3 tej ustawy przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli: 1) w postępowaniu uczestniczą podmioty o spornych interesach lub wynik postępowania ma bezpośredni wpływ na interesy osób trzecich; 2) odrębne przepisy wymagają od przedsiębiorcy wykazania określonych faktów; 3) wymaga tego ważny interes publiczny, w tym istotne interesy państwa, a w szczególności jego bezpieczeństwa, obronności lub porządku publicznego. W niniejszej sprawie niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego były następstwem działania strony skarżącej polegającej na braku współdziałania z organem w zakresie gromadzenia dowodów i wyjaśnienia okoliczności sprawy. Według Sądu w sprawie zastosowanie znajdzie wyjątek przewidziany w art. 10 ust. 3 pkt 2 Prawa przedsiębiorców, bowiem jak to już zostało wyjaśnione, ciężar dowiedzenia istnienia przesłanek odliczenia podatku spoczywał na podatniku (skarżącym). Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art.2 Konstytucji, bowiem organy działały na podstawie i w granicach prawa. Pozostaje się jeszcze odnieść do kwestii prowadzenia działalności przez pełnomocnika - syna skarżącego i próby powołania się w związku z tym na klauzulę dobrej wiary dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Już ze stanowiska samego skarżącego prezentowanego przed organami wynika, że nie miał on elementarnej wiedzy o prowadzonej przez siebie działalności, zdając się całkowicie na syna A T . Niewątpliwie skarżący jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w ramach firmy Usługi Transportowe "A" S T ponosi odpowiedzialność za jej działanie i organizację a zatem również za wybór osób, podejmujących działania w jego imieniu. Na skarżącym spoczywa również odpowiedzialność za działania tych osób, podejmujących w jego imieniu czynności z zakresu działalności firmy. Tak więc wszelkie działania, podejmowane przez osoby upoważnione przez skarżącego, finalnie obciążają jego samego. W szerszym aspekcie odpowiedzialności za funkcjonowanie kierowanego przez niego podmiotu, mieści się więc staranność w doborze pracowników (współpracowników) jak i nadzór oraz kontrola działań podejmowanych w jego imieniu. Należy zaznaczyć, że na gruncie prawa podatkowego to skarżący, jako prowadzący działalność we własnym imieniu i na własny rachunek, odpowiada za swoje zobowiązania podatkowe, nawet, jeśli jakieś czynności zleca osobom trzecim. Przepisy ustaw podatkowych nie zwalniają z odpowiedzialności podatkowej w sytuacji działania podatnika przez pełnomocnika. Wybór pełnomocnika na podstawie umocowania do działania w jego imieniu udzielonego formalnie czy też nie, ale za jej zgodą i wiedzą, pozostawał jego wyłącznym prawem, jednak skutki dokonywanych wyborów osoby pełnomocnika (rzetelne, bądź nie, wykonywanie zleconych pełnomocnikowi czynności) obciążają zawsze reprezentowanego – skarżącego (por. np. wyrok NSA z 28 września 2017r., sygn. akt I FSK 2309/15). Nie można więc mówić o zachowaniu przez skarżącego dobrej wiary w zakresie spornych transakcji, zresztą byłoby to trudne do wykazania przez skarżącego jeśli się zważy, że chodzi transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi, udokumentowanymi wyłącznie lakonicznie opisanymi fakturami, w części nie mającymi potwierdzenia w rzeczywistości. Z przedstawionych względów, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją rozstrzygnięcie organu I instancji nie naruszają prawa, dlatego działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.