I SA/Rz 16/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie NSA Stanisław Śliwa SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2013 r. sprawy ze skargi ‘A" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok - oddala skargę - I SA/Rz 16/13 UZASADNIENIE "A" S.A. z siedzibą w W. /zwana dalej spółką/ złożyła do Wójta Gminy / organu I instancji/ dwie deklaracje w podatku od nieruchomości na 2008 rok i w jednej z nich wykazała tenże podatek w łącznej kwocie 33.749 zł, w tym kwoty podatku od gruntów, od budynków i od budowli, przy czym do podstawy opodatkowania nie została wliczona wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, zaś w drugiej deklaracji wykazała podatek w kwocie 26 zł od gruntów i budynków – budek telefonicznych. Postanowieniem z dnia 9 września 2008r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia spółce podatku od nieruchomości na 2008 rok i następnie decyzją z dnia [...] października 2008r. określił tenże podatek w kwocie 49.428 zł, ale decyzja ta została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego /powoływane dalej jako organ II instancji/ z dnia [...] stycznia 2009r. i sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W dniu [...] października 2009r. organ I instancji wydał decyzję Nr [...] w której określił spółce podatek nieruchomości na 2008 rok w kwocie 49.428 zł, a to od gruntów, od budynków i od budowli obejmujących także linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, a decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organu II instancji z dnia [...] marca 2010r. Nr [...]. Wnioskiem z dnia 6 kwietnia 2010r. spółka wystąpiła do organu II instancji o stwierdzenie nieważności wymienionej wyżej decyzji tego organu z dnia [...] marca 2010r. (wniosek ten wpłynął do organu w dniu 12 kwietnia 2010r.), natomiast w dniu 15 kwietnia 2010r. (data nadania pocztowego) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na tę właśnie decyzję. Skarga powyższa zarejestrowana została pod sygn. I SA/Rz 287/10 i postępowanie w tejże sprawie zawieszone zostało postanowieniem z dnia 8 lipca 2010r. na podstawie art. 124 § 1 pkt 6 w zw. Z art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako ppsa – właśnie ze względu na złożony wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Jeśli chodzi o wniosek o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji organu II instancji z dnia [...] marca 2010r., to spółka jako jego podstawę prawną wskazała art. 248 § 2 pkt.2 w związku z art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej i stwierdziła, że wymieniona wyżej decyzja wydana została z rażącym naruszeniem art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt.1 i art. 2 ust.1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podała, że złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości od obiektów na terenie gminy M. i w jednej zadeklarowała wyłącznie budki telefoniczne a w drugiej inne nieruchomości i obiekty, a tymczasem w decyzji organu I instancji z dnia [...] października 2009r. - utrzymanej w mocy decyzją organu II instancji z dnia [...] marca 2010r. – nie ujęto budek telefonicznych do podstawy opodatkowania. Takie rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności z powołanymi wyżej przepisami, bo nie przesądza o wysokości całego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości tj. od wszystkich nieruchomości. Złożenie przez spółkę dwóch odrębnych deklaracji na podatek od nieruchomości obligowało organ I instancji do ujęcia do podstawy opodatkowania wszystkich przedmiotów opodatkowania a tymczasem w decyzji tej pominięto budki telefoniczne. Organ II instancji decyzją z dnia [...] października 2010r. Nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji z dnia [...] marca 2010r. a po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał tę decyzję w mocy decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. Nr [...]. Na skutek skargi spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 10 maja 2011r. sygn. I SA/Rz 137/11 uchylił decyzję organu II instancji z dnia 27 grudnia 2010r. ze względu na to, że w składach orzekających tego organu przy wydawaniu decyzji z dnia [...] października 2010r. i z dnia [...] grudnia 2010r. brała udział jedna i ta sama osoba – J.G. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji z dnia [...] października 2010r., organ II instancji utrzymał ją w mocy decyzją własną z dnia [...] sierpnia 2011r. Nr [...]. Na skutek skargi spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012r. sygn. I SA/Rz 758/11 uchylił wymienione wyżej decyzje organu II instancji z dnia [...] sierpnia 2011r. i z dnia [...] października 2010r. ze względu na to, że w składach orzekających tego organu przy wydawaniu wymienionej wyżej decyzji wymiarowej z dnia [...] marca 2010r. oraz decyzji z dnia [...] października 2010r. odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] marca 2010r., brała udział jedna i ta sama osoba – J.G. Decyzją z dnia [...] lipca 2012r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. Z art. 248 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 poz. 749 z późn. zm.) organ II instancji odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia [...] marca 2010r. (którą to decyzją utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] października 2009r. określającą wysokość podatku) i po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał tę decyzję w mocy decyzją z dnia [...] października 2012r. Nr [...]. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 oraz art. 247 § 1 pkt 3 cyt. Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach powyższych decyzji z dnia [...] lipca 2012r. i z dnia [...] października 2012r. organ II instancji wskazał, że w sprawie nie zachodzi przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj. rażące naruszenie prawa a mianowicie naruszenie art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2006 Nr 121 poz. 844 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako upol. Rażące naruszenie prawa – jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – zachodzi bowiem wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa a charakter tego naruszenia powoduje, że ta decyzja nie może być akceptowana jako akt wydane przez organ praworządnego państwa. Nieobjęcie jedną decyzją wszystkich znajdujących się w obrębie danej gminy nieruchomości danego podatnika nie stanowi takiego naruszenia, bo przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – a w szczególności art. 6 ust. 9 pkt 1, art. 4 ust 1 – nie wprowadzają zakazu składania przez podatnika więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania; nie wynika z nich także – w szczególności przy uwzględnieniu art. 6 ust. 7, art. 3 ust. 4 – obowiązek organu I instancji do objęcia jedną decyzją wymiarową wszystkich posiadanych przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej decyzję organu II instancji z dnia [...] października 2012r. wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ja decyzji tegoż organu z dnia [...] lipca 2012r., jako wydanych z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania płotkowego, jeśli stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości albo w części podatku, nie złożył deklaracji, albo jeśli w złożonej deklaracji wykazał podatek w innej kwocie, niż kwota należna. W takiej decyzji jest więc określona prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, a zgodnie z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, prawidłową kwotą tego zobowiązania może być tylko jedna kwota, czyli musi ona uwzględniać wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania, czyli wszystkie nieruchomości i obiekty budowlane położone na terenie właściwości miejscowej tego organu. Skoro według art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej "decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji", to decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości przesądza o wysokości całego zobowiązania w tym podatku. Jeśli więc w decyzji takiej pominięto niektóre z przedmiotów opodatkowania to stanowi to rażące naruszenie przepisów powołanych wyżej. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: W niniejszej sprawie niesporna jest okoliczność, że skarżąca spółka złożyła organowi I instancji – Wójtowi Gminy dwie deklaracje w podatku od nieruchomości na 2008 rok, przy czym każda z nich obejmowała inny przedmiot opodatkowania. Mianowicie w jednej deklaracji obliczony został podatek od gruntów oraz budek telefonicznych, natomiast w drugiej podatek ten obliczono od gruntów, innych budynków i budowli. Niespornym jest także, iż organ I instancji w decyzji z dnia [...] października 2009r. utrzymanej w mocy decyzja organu II instancji z dnia [...] marca 2010r., określił wysokość podatku w nawiązaniu do deklaracji obejmującej inne budynki i budowle uznając, że do podstawy opodatkowania należy zaliczyć wartość kabli ułożonych w kanalizacji kablowej; w decyzji tej nie odniesiono się do przedmiotu opodatkowania z drugiej deklaracji tj. budek telefonicznych. Ze względu na nieobjęcie wymienioną wyżej decyzją przedmiotu opodatkowania w postaci budek telefonicznych, skarżąca spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności tejże decyzji. Według wskazanego w podstawie prawnej tego wniosku art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa, przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości kwestia, że organem właściwym do rozpoznania wniosku w tym przedmiocie był organ II instancji (art. 248 § 1, § 2 pkt 2 w związku z art. 127, art. 128 i art. 220 § 1, § 2 Ordynacji podatkowej). Niewątpliwie postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym i musi być ograniczone tylko do zbadania, czy zachodzi wskazana przez stronę przesłanka nieważności, przy czym przesłanki te są enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto zauważyć też należy, że postępowanie to dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji, a więc wskazana przesłanka nieważności czyli wada musi tkwić w samej decyzji. W niniejszej sprawie strona skarżąca wskazuje wadę decyzji organu II instancji z dnia [...] marca 2010r. polegającą na jej wydaniu z rażącym naruszeniem prawa poprzez nieobjęcie opodatkowaniem wszystkich przedmiotów opodatkowania. W literaturze prawniczej oraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy decyzja pozostaje w oczywistej i wyraźnej sprzeczności z obowiązującymi przepisami i nie może być pozostawiona w obrocie prawnym. Jeśli chodzi o regulację dotyczącą podatku od nieruchomości, to w powołanej ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jako przedmiot opodatkowania wskazano grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1), zaś jako podatników wymieniono osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne w tym nie posiadające osobowości prawnej, które są – między innymi – właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczami nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów (art. 3 ust. 1). Podstawy opodatkowania poszczególnych przedmiotów opodatkowania określono w art. 4 upol (powierzchnia, wartość, itd.). Istotne dla potrzeb rozpatrzenia niniejszej sprawy jest unormowanie zawarte w art. 6 ust. 9 upol zgodnie z którym osoby prawne (i inne wymienione tam podmioty) maja obowiązek składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejscy położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru; w przypadku powstania obowiązku podatkowego po tej dacie, deklaracja taka powinna być złożona w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku (pkt. 1/, jeśli zaistniało przewidziane w ustawie zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania, podatnik ma obowiązek odpowiedniego skorygowania deklaracji (pkt. 2/, podatnik ma obowiązek wpłacać obliczony w sporządzonej deklaracji podatek przy czym wpłat tych dokonuje się na rachunek właściwej gminy w określonych ratach (pkt. 3). Organem podatkowym w sprawie podatku od nieruchomości jest wójt, (burmistrz, prezydent miasta) gminy na terenie której przedmiot opodatkowania jest położony (art. 1c upol) i jeśli we właściwym postępowaniu stwierdzi on, że podatnik nie wykonuje swoich obowiązków z zakresu tego podatku – czyli nie zapłacił tego podatku w całości lub w części, nie złożył deklaracji, w złożonej deklaracji obliczył podatek w nieprawidłowej wysokości – ma prawo i obowiązek wydania stosownej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Z przywołanych wyżej unormowań nie wynika – zdaniem Sądu – ani obowiązek po stronie podatnika do składania tylko jednej deklaracji obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania położone na terenie właściwości miejscowej organu podatkowego I instancji czyli na terenie danej gminy, ani też obowiązek tego organu podatkowego właściwego miejscowo czyli wójta (burmistrza, prezydenta miasta) danej gminy do wydawania tylko jednej decyzji dotyczącej danego podatnika w danym roku (oczywiście z wyłączeniem sytuacji, gdy przepisy nakładają na podatnika obowiązek złożenia korekty deklaracji). Sama skarżąca spółka złożyła przecież dwie deklaracje i brak podstaw do przyjęcia ab organ podatkowy którąś z tych deklaracji pominął, bo przecież każda z tych deklaracji stanowi oświadczenie wiedzy podatnika co do określonych przedmiotów opodatkowania i kwoty podatku tj. w każdej z tych deklaracji wyszczególnione są te elementy. Z kolei, jeśli organ podatkowy wyda co do danego podatnika na dany rok kilka decyzji, to w każdej z nich także podaje okoliczności – przesłanki obliczenia danej kwoty a konkretnie objęty nią przedmiot opodatkowania – do zawarcia w decyzji odpowiedniej treści organ podatkowy zobligowany jest treścią art. 210 § 1 – 4 Ordynacji podatkowej. Jeśli więc decyzja zawierać będzie wymaganą treść a w niniejszej sprawie z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że odnosi się ona do określonych przedmiotów opodatkowania i w tym zakresie zawiera rozstrzygnięcie co do istoty sprawy (przedmiotu, podstawy opodatkowania i kwoty podatku), to w ocenie Sądu jej treści nie stanowi naruszenia art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro – jak wskazano wyżej – przesłanka rażącego naruszenia prawa występuje wtedy, gdy rozstrzygnięcie zawarte w decyzji pozostaje w widocznej oczywistej sprzeczności z określoną regulacja prawną, to w konsekwencji stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, bo żaden przepis – zwłaszcza powołany przez skarżącą spółkę we wniosku o stwierdzenie nieważności – nie zawiera treści uniemożliwiającej objęcie jedną decyzją tylko niektórych przedmiotów opodatkowania. Nie zachodzi też podstawa do przyjęcia, by zaskarżona decyzja naruszała art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pierwszy z tych przepisów wyraża zasadę ponoszenia przez każdego ciężarów i świadczeń publicznych a w tym podatków określonych w ustawie, zaś w drugim zastrzeżono, że nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, itd., następuje wyłącznie w drodze ustawy. W niniejszej sprawie trudno znaleźć podstawę do przyjęcia, że obciążanie strony skarżącej nastąpiło wbrew tym zasadom, bo przecież nie jest kwestionowana okoliczność że skarżąca spółka jest podatnikiem, podatek wyliczono według dopuszczalnych stawek i od określonych przedmiotów opodatkowania, a wszystkie te elementy mają umocowanie w ustawie (oczywiście prawidłowość merytoryczna tej decyzji będzie przedmiotem kontroli przy rozpoznawaniu wniesionej na nią skargi). W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności Sąd uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, gdyż nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa i wobec powyższego skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.