I SA/Rz 185/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant Specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego "A" Sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2016 roku oddala skargę. I SA/Rz 185/22 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2021r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (dalej: DIAS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w (dalej: NUCS) z dnia [...] stycznia 2020r., nr [...], określającej Przedsiębiorstwu Handlowemu "A"S. i G. Spółka Jawna z/s w (dalej: Spółka/Skarżąca) w podatku od towarów i usług: za marzec 2016r.: - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 55.877 zł; za kwiecień 2016r,: - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł, - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 384.820 zł; za maj 2016r.: - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł, - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 32.609 zł. W stanie faktycznym sprawy, w wyniku przeprowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do maja 2016r. stwierdzono, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za marzec 2016r. - w wysokości 245.449 zł, za kwiecień 2016r. - w wysokości 270.523 zł, za maj 2016r. - w wysokości 624.614 zł. W badanym okresie Spółka zaewidencjonowała faktury, mające dokumentować nabycie kremu, kawy oraz jajek, wystawione przez: - "B" sp. z o.o. w (dalej: "B"), - "C" sp. z o.o. w (dalej: "C") - "D" sp. z o.o. w (dalej: "D"). Ustalono, że Spółka towary nabyte od ww. podmiotów sprzedać miała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do czeskiej firmy, tj. "E" s.r.o. (dalej:" E"). Ustalono trzynaście łańcuchów transakcji w których uczestniczyła Spółka. Zdaniem NUCS, Spółka w okresie od marca do maja 2016r. uczestniczyła w łańcuchach transakcji określanych mianem "karuzeli podatkowej" - mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Świadczyły o tym następujące okoliczności: występowanie tzw. "zanikającego podatnika" w każdym łańcuchu dostaw i dokonywanie przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ponowne trafianie towaru do Polski, brak możliwość ustalenia źródeł pochodzenia towarów oraz cen, przeprowadzanie transakcji dotyczących hurtowych ilości towarów pomiędzy wieloma podmiotami w krótkim odstępie czasu, brak umów handlowych, szybkość obrotu, odbieganie charakteru transakcji od ustalonego modelu funkcjonowania Spółki. Organ I stwierdził, że faktury otrzymane przez nią na zakup towarów oraz faktury wystawione na ich sprzedaż, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W konsekwencji stwierdzono, że Spółka nierzetelnie prowadziła rejestry nabyć VAT za miesiące od marca do maja 2016r., przez wykazanie w nich kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółki: "C", "B", "D". Za nierzetelne uznano również rejestry dostaw, w których wykazano wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz "E", w rezultacie na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p. ), nie uznano ksiąg podatkowych Spółki za dowód, w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Powyższe ustalenia legły u podstaw decyzji NUCS z dnia z dnia [...] stycznia 2020r., nr [...], określającej Spółce w podatku od towarów i usług: za marzec 2016r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 55.877 zł; za kwiecień 2016r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 384.820 zł; za maj 2016r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 32.609 zł. Od decyzji organu I instancji Spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2021r., DIAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od marca do maja 2016r. Organ wskazał, że termin przedawnienia - co do zasady - winien upłynąć z dniem 31 grudnia 2021r., jednakże został on skutecznie zawieszony. Wobec Spółki wszczęto postępowanie karne skarbowe, tj. postanowieniem z dnia [.] czerwca 2021r. sygn. akt RKS [.], a NUCS zrealizował dyspozycję art. 70c O.p., skutecznie zawiadamiając Spółkę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień oraz maj 2016r. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ II instancji zaznaczył, że zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego (w złożonych deklaracjach VAT-7 za okresy od marca do maja 2016r., podano dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, przez co zawyżono wartość podatku naliczonego), a postępowanie karne skarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem - postanowieniem z dnia 5 listopada 2021r. NUS przedstawił S. T.(wspólnikowi Spółki) zarzuty. Postępowanie podatkowe i postępowanie karne skarbowe dotyczyły tych samych okoliczności: wystawienia w okresie od marca do maja 2016r. faktur, które uznano za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a w konsekwencji wszczęcie postępowania w sprawie wiązało się więc z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. DIAS podkreślił, że dochodzenie zostało wszczęte w dniu 30 czerwca 2021r., tj. 184 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za okresy od marca do maja 2016r. Nie nastąpiło zatem tuż przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań i nie było wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, lecz wskutek podejrzenia popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki. Organ odwoławczy dokonał analizy przepisów art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2021r., poz. 685, ze zm. – dalej: ustawa o VAT). Wyjaśnił, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu. Realizacja tego uprawnienia jest ograniczona m. in. przez regulacje wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazuje, że prawo do odliczenia nie jest prawem nieograniczonym, podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane transakcje były fikcyjne i ukierunkowane na wyłudzenie VAT. Zdaniem tego organu, sposób i forma transakcji pomiędzy zidentyfikowanymi kontrahentami są charakterystyczne dla obrotu tworzonego w celu uzyskania nienależnej korzyści kosztem budżetu państwa. DIAS wskazał, że w przypadku stwierdzenia, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji. W ocenie organu II instancji, zakwestionowane przez NUCS transakcje wypełniają przesłanki obrotu karuzelowego. Okoliczności działania firm są charakterystyczne dla mechanizmów oszustw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. W ocenie DIAS, podmioty występujące w analizowanych łańcuchach jedynie pozornie uczestniczyły w transakcjach wykazanych na wystawianych przez nie fakturach, a ich rola ograniczała się do sporządzania nierzetelnych faktur mających dokumentować sprzedaż spornych towarów na rzecz dalszych uczestników danego łańcucha. Według organu II instancji, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w ustalonym łańcuchu dostaw, podmiotom: "F" sp. z o.o., "G" sp. z o.o., "H" sp. z o.o., "I" sp. z o.o., "J" sp. z o.o., "K" sp. z o.o. "L" sp. z o.o., "Ł" sp. z o.o. można przypisać funkcję znikającego podatnika, a firmom: "B" sp. z o.o., "D" sp. z o.o., "M" sp. z o. o., "N" sp. z o.o., "O" sp. z o.o., "P" sp. z o.o. S.K.A., "R" sp. z o.o., "S" s.r.o., "T"sp. z o.o., F.H.U. "U" S., "W" sp. z o.o. "C" sp. z o.o.- rolę buforów. Natomiast Spółka pełniła rolę brokera, tj. podmiotu, który wyprowadzał towar poza terytorium Polski, korzystając z preferencyjnej stawki 0%. W ocenie DIAS, organ I instancji prawidłowo ocenił transakcje przedmiotowymi artykułami spożywczymi, do których przystąpiła Spółka, jako wypełniające przesłanki procederu "karuzeli podatkowej", wskazując w szczególności na takie okoliczności jak: wydłużanie łańcuchów transakcji, w których wiele podmiotów występowało jedynie w roli pośredników, szybkość transakcji, taka sama ilość towaru w poszczególnych transakcjach, brak oznak działalności przez firmy występujące na wcześniejszych etapach, brak ponoszenia ryzyka przez Spółkę, dokonywanie płatności przez nabywcę w dniu wystawienia faktury lub kilka dni przed wystawieniem faktury, dokonywanie płatności przez czeski podmiot za pośrednictwem rachunku w banku z/s w Polsce, sprzedaż towaru do Polski na rzecz podmiotów "znikających", występowanie w ustalonych łańcuchach obrotu podmiotów nierzetelnych ("znikających podatników", buforów i brokera), brak możliwości ustalenia źródeł pochodzenia towarów. Zdaniem DIAS, Spółce nie można przypisać działania w dobrej wierze podczas transakcji zawieranych z podmiotami: "C", "B", "D", ponieważ ustalone okoliczności wskazują, że Spółka wiedziała lub co najmniej powinna przewidzieć, że bierze udział nierzetelnych transakcjach. Jako okoliczności świadczące o świadomym udziale Spółki w nierzetelnych transakcjach wskazano: brak ponoszenia przez Spółkę ryzyka handlowego, załadowywanie towaru w innej miejscowości niż siedziba Spółki, zapłata od czeskiego podmiotu z rachunku w banku w Polsce, wystawianie faktur dla "E", z którym nie miała bezpośredniego kontaktu, w tej samej dacie, w której wystawione zostały na jej rzecz faktury przez "C", "B", "D" lub kilka dni przed wystawieniem faktury, brak podjęcia działań w celu zmaksymalizowania zysków, Spółka nie nabywała towarów u oficjalnego dystrybutora, a ich sprzedaż następowała wyłącznie do jednego odbiorcy z Czech. Według organu II instancji, potwierdza to tezę, że rolą Spółki było wyłącznie przefakturowanie towaru na konkretnego odbiorcę. Jednocześnie nie stwierdzono okoliczności, które wskazywałyby na zachowanie należytej staranności przez Spółkę. Spółka nie sprawdziła kontrahentów pod kątem ich wiarygodności i rzetelności, ani źródła pochodzenia towarów, nie zawarła z rzekomymi partnerami handlowymi żadnych pisemnych umów regulujących kwestie płatności, miejsca i terminu dostawy towaru (podczas gdy zawierała pisemne umowy z innymi kontrahentami na niższe kwoty), nie miała bezpośredniego kontaktu z przedstawicielami "C", "B", "D". Według organu II instancji, prawidłowo uznano za nieistniejące transakcje wewnątrzwspólnotowe dokonane przez Spółkę do czeskiego podmiotu oraz rzetelność prowadzonych przez nią rejestrów sprzedaży i faktur z rozliczeń dokonanych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz "E". Skoro Spółka nabywała towary w celu oszustwa i te same towary sprzedawała w ramach tego samego procederu na rzecz kolejnego podmiotu, to należy uznać, że również transakcje sprzedaży były ukierunkowane na wyłudzenie podatku. Konkludując DIAS stwierdził, że organ I instancji słusznie pozbawił Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez "C", "B", "D" – jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prawidłowo stosując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Zasadnie zakwestionowano również rzetelność prowadzonych przez Spółkę rejestrów sprzedaży i wystawionych faktur w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz "E" i wyeliminowano je z rozliczeń dokonanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych, wobec prawidłowego ustalenia, że transakcje te zostały dokonane w celu wyłudzenia VAT w "karuzelowym" obrocie towarami. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegające na uznaniu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek instrumentalnego wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegającego na zawiadomieniu Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w niedalekim okresie przed upływem tego okresu, 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że skoro wskazane w decyzji faktury dokumentujące nabycie towarów od kontrahentów Skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, to Skarżąca nie mogła na ich podstawie nabyć prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i w rezultacie faktury te nie mogły stanowić podstawy do pomniejszenia jej podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony, pomimo że dalsi nabywcy towarów od Skarżącej faktycznie je nabyli i otrzymali, 3) art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/2006 z 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r., Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm. - dalej: Dyrektywa VAT), poprzez zastosowanie skutku bezpośredniego na niekorzyść podatnika, polegające na przyjęciu, że samoistną przesłanką rozstrzygnięcia jest domniemanie, że strona wiedziała lub powinna wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, w sytuacji gdy Skarżąca nie wiedziała, że jej kontrahenci uczestniczą w oszustwie podatkowym i nie mogła się tego dowiedzieć, 4) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że faktury VAT wystawiane przez Skarżącą nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy Skarżąca dokonywała dostawy towarów na rzecz swoich odbiorców i dostawa towarów rzeczywiście miała miejsce, II.przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez: - naruszenie zasady prawdy obiektywnej, polegającej na pominięciu dowodów, co do faktu dokonania transakcji i przepływu towarów wykazanych na kwestionowanych fakturach, z uwagi na fakt, że towary zostały faktycznie odebrane przez odbiorców Skarżącej, - dokonanie dowolnej oceny dowodów, poprzez naruszenie zasad logiki, zgodności z doświadczeniem życiowym oraz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą a priori tezę, iż nabycia towarów nie istniały i nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, pomimo, że dowody wskazują na rzetelność transakcji, a organy celowo nie przeprowadziły postępowania podatkowego w zakresie ustalenia dalszych faktycznych nabywców towarów, - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i nieuznanie, że Skarżąca poprzez swoje działania faktycznie dokonała rozporządzenia towarem, poprzez jego faktyczną dostawę, - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy w zakresie zbadania stanu nieświadomości Skarżącej co do możliwości uczestniczenia w oszustwie podatkowym poprzez niewzięcie pod uwagę specyfiki branży Skarżącej, realiów obrotu gospodarczego w zakresie możliwości dokonania przez Skarżącą weryfikacji kontrahenta i prowadzonych z nim transakcji pod kątem dochowania należytej staranności i w konsekwencji działania przez Skarżącą w dobrej wierze, b) art. 120 i art. 122 O.p., polegające również na odstąpieniu przez organy podatkowe od zasady wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, w szczególności pominięcia skali działalności Skarżącej, ilości kontrahentów, ilości generowanych dokumentów, zwłaszcza w kontekście dobrej wiary, tj. obiektywnej możliwości ustalenia, że Skarżąca uczestniczy w ewentualnym oszustwie podatkowym, c) art. 125 O.p., poprzez prowadzenie postępowania przez okres ponad pięciu lat. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło wskutek instrumentalnego wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, twierdząc, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na krótko przez upływem tego terminu. Ponadto podniosła, że jako odbiorca nieświadomie padła ofiarą oszustwa dostawcy, lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu - o ile w niniejszej sprawie można mówić o oszustwie podatkowym. Zdaniem Skarżącej, nawet w przypadku przyjęcia takiego założenia, bez wykazania, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o oszukańczym procederze realizowanym przez dostawców lub o niewywiązywaniu się przez nich z ich obowiązków podatkowych, nie można kwestionować jej prawa do odliczenia VAT. Według Skarżącej, na jej działanie w dobrej wierze wskazuje również fakt, że jako podmiot gospodarczy posiadała wiedzę w zakresie tzw. tranzytu rozliczanego i możliwości takiej kwalifikacji dokonywanych transakcji. Zarzucono przy tym, że organ II instancji nie badał sprawy w zakresie tranzytu rozliczanego. Poza tym, według Skarżącej, skoro towar trafiał do jej odbiorcy, to nie może być mowy o fikcyjnych fakturach, ani innych tego typu nieprawidłowościach. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.. Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała Kontroli Sądu poddano decyzję dotyczącą określenia w podatku VAT za marzec, kwiecień i maj 2016r. kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz kwot zobowiązań podatkowych w tym podatku. Organy podatkowe zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez podmioty: "C", ", "D", których przedmiotem było nabycie towaru: kremu, kawy oraz jajek, stwierdzając nierzetelność tych dokumentów. Zakwestionowano również stronę "sprzedażową" tych transakcji i wyeliminowano z rozliczania Spółki faktury wystawione w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiego podmiotu "E" wobec ustalenia, że transakcje te zostały dokonane w "karuzelowym" obrocie towarami, a Skarżąca była jednym z ogniw w łańcuchach transakcji, które stanowiły oszustwo w zakresie VAT. Skarżąca kwestionując powyższe rozstrzygnięcie podniosła zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz zanegowała ustalenia organów odnośnie uznania spornych faktur za dokumenty nierzetelne, nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powołała się na zasadę neutralności oraz wypracowaną w orzecznictwie TSUE tzw. zasadę dobrej oraz twierdziła, że transakcje odbywały się na zasadzie tranzytu rozliczanego, uregulowanego w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu tj. przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od marca do maja 2016r. i związanego z nim zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Powyższą kwestię reguluje art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2016r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2021r. Jednakże jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jeżeli chodzi o skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia to jak podkreślił NSA w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018r. (sygn. akt I FPS 1/18) przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis art. 70c O.p. stanowi więc o powiadomieniu podatnika o skutku jaki przyczyna, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie (tj. po dniu 15 października 2013r.) dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c O.p. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie miało miejsce wypełnienie obu obowiązków informacyjnych, o których mowa w ww. przepisach, warunkujących skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od marca do maja 2016r. Do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło postanowieniem NUS z dnia 30 czerwca 2021r., o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z podatkiem od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2016r. Następnie zawiadomieniami z dnia 4 października 2021r. i 12 lipca 2021r. Skarżącą poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2016r. Zawiadomienia te zostały doręczone Skarżącej oraz reprezentującemu ją pełnomocnikowi odpowiednio w dniach: w dniach 6 i 7 października 2021r., 12 i 19 lipca 2021r. Zawiadomienia miały miejsce zatem przez upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Okoliczności te nie są przez Skarżącą kwestionowane. Skarżąca kwestionuje skuteczność zawieszenia biegu terminów przedawnień, zarzucając organom instrumentalne wykorzystywanie przepisów pozwalających na zawieszanie biegu przedawnienia, co upatruje w dokonaniu zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych tuż przed upływem terminu przedawnienia. Według Skarżącej, w ramach postępowania karnego skarbowego nie prowadzono żadnych czynności faktycznych, co uzasadnia tezę, że zostało ono wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W odniesieniu do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego należy wskazać, że w dniu 24 maja 2021r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FPS 1/21, dost. CBOiS), która zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a. ma moc wiążącą, nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. W powołanej uchwale NSA przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Jak wynika z zalegającego w aktach postanowienia NUCS o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe, których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez Skarżącą zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2016r., postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 30 czerwca 2021r., a więc 184 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za okresy od marca do maja 2016r. Wbrew zatem twierdzeniom Skarżącej, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło "tuż przed" upływem wskazanych terminów przedawnień, co mogłoby wskazywać na nadużycie kompetencji organu poprzez wszczęcie tego postępowania jedynie w celu zawieszenia biegu terminów przedawnień. W ocenie Sądu, następstwo czasowe tych zdarzeń oraz stan sprawy przedstawiony w zaskarżonych decyzjach nie nasuwa podejrzeń w zakresie pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Nie mamy zatem do czynienia z przypadkiem wątpliwym, o którym mowa we wspominanej uchwale. Co istotne, postępowanie podatkowe i postępowanie karne skarbowe dotyczyły tych samych okoliczności: wystawienia w okresie od marca do maja 2016r. faktur, które uznano za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem wszczęcie postępowania w sprawie wiązało się w sposób oczywisty z niewykonaniem zobowiązania podatkowego - w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto w toku postępowania NUCS przedstawił wspólnikowi Skarżącej (S. T.) zarzuty dotyczące podania nieprawdy w deklaracjach VAT złożonych za marzec, kwiecień i maj 2016r., w których wykazano podatek naliczony z zakwestionowanych faktur (postanowienie NUCS z dnia 5 listopada 2021r.), skutkiem czego postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem w fazę ad personam. Zatem twierdzenia Skarżącej o braku dokonania przez organ rzeczywistych czynności są bezpodstawne. W przekonaniu Sądu, z powyższych okoliczności jednoznacznie wynika, że postępowania karne skarbowe nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a wskutek podejrzenia popełniania przestępstwa karnego skarbowego przez Skarżącą. W konsekwencji wobec skutecznego zawieszenia biegu terminów przedawnień zobowiązań podatkowych nie doszło do wydania decyzji po upływie terminów przedawnienia tych zobowiązań. Z przedstawionych względów zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd uznał za niezasadny. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonych decyzji zauważyć należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy transakcje, w których brała udział Skarżąca stanowiły rzeczywiste transakcje gospodarcze wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - jak twierdzi Skarżąca, czy transakcje fikcyjne ukierunkowane na wyłudzenie podatku VAT – jak wskazują organy podatkowe. Sporna jest także kwestia świadomości uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Należy wskazać, że w sprawach dotyczących udziału w przestępstwach karuzelowych konieczne jest ustalenie m.in.: łańcucha pozornych transakcji oraz roli, jakie pełniły w nim poszczególne ogniwa; etapu, na którym dochodziło do uszczuplenia budżetu państwa; świadomości strony skarżącej co do udziału w nielegalnym procederze. Odnosząc się do przedmiotowych okoliczności, na gruncie stanu faktycznego sprawy, a także poczynionych w tym zakresie prawidłowych ustaleń organów, stwierdzić należy, że fakt funkcjonowania procederu, mającego cechy karuzeli podatkowej, w ramach którego odbywał się handel wskazanymi artykułami spożywczymi nie może być w niniejszym przypadku zasadnie kwestionowany. W tym zakresie zebrany materiał dowodowy jest kompletny i jednoznaczny, a jako taki nie budzi żadnych wątpliwości. Rozstrzygające bowiem sprawę organy, ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że handel towarem z udziałem wielu podmiotów, z uwagi na ich podmiotowe cechy i właściwości, a także formę ich uczestnictwa w tym przedsięwzięciu, jak również cechy jego zorganizowania, nie miał charakteru rzeczywistego, lecz służył nieuprawnionemu czerpaniu korzyści podatkowych. Dotyczy to zarówno bezpośrednich dostawców Skarżącej: "C", "B"l, "D", jak też innych podmiotów w ustalonych łańcuchach transakcji, na poszczególnych ich etapach, w których uczestniczyła Skarżąca. Na podstawie obszernego materiału dowodowego, w tym w szczególności dowodów zgromadzonych podczas przeprowadzonej wobec Skarżącej kontroli podatkowej oraz w trakcie postępowań prowadzonych wobec jej kontrahentów, orany podatkowe ustaliły, że okoliczności działania firm są charakterystyczne dla mechanizmów oszustw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. W ustalonych przez organy 13 łańcuchach transakcji Skarżąca pełniła tę samą rolę - tzw. brokera, który dokonywał dostawy do podmiotu spoza kraju (czeskiej spółki D.), wykazując zwrot podatku dzięki zastosowanej stawce VAT 0 %. Natomiast bezpośredni dostawcy Skarżącej: "C", "B" i "D" pełnili rolę buforów, tj. podmiotów, które legalizują/uwiarygodniają obrót towarem. Ich zadaniem było wydłużenie łańcucha dostaw przy stworzeniu pozorów legalnego obrotu towarem i przefakturowanie towarów na kolejnych odbiorców. Role buforów przypisano także podmiotom: "M" sp. z o. o., "N" sp. z o.o., "O" sp. z o.o., "P" sp. z o.o. S.K.A., "R" sp. z o.o., "S" s.r.o., "T" sp. z o.o., F.H.U. "U", "W"sp. z o.o. Z kolei firmom: "F" sp. z o.o., "G" sp. z o.o., "H" sp. z o.o., "I" sp. z o.o., "J" sp. z o.o., "K" sp. z o.o. "L" sp. z o.o., "Ł" sp. z o.o. przypisano funkcję znikającego podatnika, tj. podmiotów, które nie deklarują oraz nie wpłacają podatku. Z ustaleń organów wynika, że poszczególne firmy działały w sposób zorganizowany, w z góry zaplanowanym schemacie. Istotą transakcji karuzelowych jest wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. W mechanizmie oszustwa wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane. Choć w obrocie karuzelowym rolę typowego oszusta pełni znikający podatnik, to korzyści w tym procederze odnosi cała grupa uzyskując nienależny zwrot VAT. W ocenie Sądu, brak jest podstaw do podważenia stanowiska organów podatkowych odnośnie do zaistnienia cech obrotu karuzelowego. Rozstrzygające niniejsze sprawy organy poczyniły kompleksowe i jednoznaczne ustalenia faktyczne, analizując przebieg obrotu towarem, zarówno w odniesieniu do transakcji z bezpośrednim udziałem Skarżącej, ale również na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu, co pozwoliło we właściwy sposób ocenić rolę Skarżącej w całym przedsięwzięciu, jak również jego charakter. Wskazane przez organy podmioty stworzyły łańcuchy dostawców, którzy, wykorzystując konstrukcję VAT nie realizowali celów gospodarczych, lecz jedynie pozorowali działania, dokonując oszustw w VAT, umożliwiając kolejnym ogniwom łańcucha odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wystawianych nierzetelnych faktur. W ocenie Sądu, realiach niniejszej sprawy organy podatkowe prawidłowo oceniły transakcje przedmiotowymi artykułami spożywczymi, do których przystąpiła Spółka, jako wypełniające przesłanki procederu "karuzeli podatkowej". Jako okoliczności potwierdzające powyższą tezę wskazano: nienaturalne – z punktu widzenia ekonomiki prowadzonej działalności wydłużanie łańcuchów transakcji, w których wiele podmiotów występowało jedynie w roli pośredników, szybkość transakcji pomiędzy pierwszym ustalonym podmiotem - dostawcą z Polski, a odbiorcą towarów od "E" wynosząca od 1 do kilku/kilkunastu dni, taka sama ilość towaru który "kupowano" i "sprzedawano" w tych samych partiach, brak oznak działalności przez firmy występujące na wcześniejszych etapach, brak ponoszenia ryzyka finansowego oraz handlowego, dokonywanie płatności w dniu wystawienia faktury lub kilka dni przed wystawieniem faktury, dokonywanie płatności przez czeski podmiot za pośrednictwem rachunku w banku z/s w Polsce w celu przyspieszenia obrotu, sprzedaż towaru do Polski na rzecz podmiotów "znikających", występowanie w ustalonych łańcuchach obrotu podmiotów nierzetelnych ("znikających podatników", buforów i brokera), brak możliwości ustalenia źródeł pochodzenia towarów. Zwrócono też uwagę, że cena oferowana przez poszczególne podmioty w ustalonych w niniejszej sprawie łańcuchach transakcji, których przedmiotem był krem ..., była znacznie niższa, niż cena, jaką w analizowanym okresie stosował oficjalny dystrybutor kremu na polskim rynku. Z kolei w odniesieniu do łańcuchów transakcji z "D" stwierdzono, że dysponowanie przez ten podmiot powierzchnią magazynową pod tym samym adresem co spółka "X" oraz firma F.H.U "U" świadczą o tym, że podmioty te zostały sztucznie włączone do ustalonego łańcucha transakcji, w celu jego wydłużenia i utrudnienia jego wykrycia, a dokumenty (zamówienie, oferta handlowa, Wz), zostały sporządzone jedynie w celu uprawdopodobnienia dokonania rzetelnych transakcji. Natomiast Firmy" I" sp. z o.o., "G" sp. z o.o., "M" sp. z o.o., "H" sp. z o.o., "W"sp. z o.o. prowadziły działalność w innej branży (budowlanej, filmowej, motoryzacyjnej, transportowej) niż obrót artykułami spożywczymi lub w ogóle nie prowadziły działalności gospodarczej i nie były czynnymi podatnikami VAT w badanym okresie marzec - maj 2016r. ("F" sp. z o.o., "J" sp. z o.o.). Zwrócić uwagę należy także na charakterystyczny dla "karuzeli podatkowej" brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia spornych towarów, ze względu na brak kontaktu z podmiotami, które zostały przez organy ujawnione w ustalonych łańcuchach transakcji jako pierwsze ich ogniwo. W przekonaniu Sądu, przypisanie Skarżącej roli brokera w przedstawionym procederze znajduje uzasadnienie w okolicznościach faktycznych sprawy. We wszystkich transakcjach Skarżąca działała w tym samym schemacie, jej zadaniem było wyprowadzenie towaru z terytorium kraju w celu skorzystania z preferencyjnej stawki 0% VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Powyższe okoliczności zostały ustalone w sposób jednoznaczny i prawidłowy, w tym również w oparciu o dowody mające charakter dokumentów urzędowych, w postaci decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach transakcji. Zaznaczenia wymaga, że tego rodzaju dowody korzystają z atrybutu domniemania wiarygodności, w odniesieniu do wynikających z nich okoliczności, które wprawdzie może być obalone, na podstawie innych dowodów, niemniej jednak na gruncie rozpatrywanych spraw do obalenia tego rodzaju domniemania nie doszło, z uwagi na brak podstaw do wywiedzenia tego rodzaju wniosków z innych przeprowadzonych dowodów. Co istotne, Skarżąca nie przedstawiła, ani nie wskazała dowodów, które podważałyby treść przywołanych decyzji jako dokumentów urzędowych. W swojej argumentacji Skarżąca koncentruje się na własnej roli, podnosząc, że była nieświadomym uczestnikiem opisanego procederu i niesłusznie pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku, gdyż padła ofiarą oszustwa dostawcy lub innych podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu towarem, o ile takie faktycznie miało miejsce. W tym miejscu należy nadmienić, że należyta staranność podatnika VAT (tzw. dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, w tym, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć - wina w postaci niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2019r., sygn. akt I FSK 713/17, dost. CBOiS). W przypadku przedsiębiorcy obowiązują podwyższone kryteria staranności. W ramach "sumienności kupieckiej" do przedsiębiorcy kieruje się zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje ona także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. baza orzeczeń SN). Badanie dobrej wiary podatnika oznacza konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 390/13, z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 509/13, z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 517/13, dost. CBOiS). O tym, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć w kwestii wyboru kontrahenta zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Ryzyko zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, jest elementem ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego musi liczyć się przedsiębiorca. Wymusza to więc zwiększenie po jego stronie standardu staranności, choćby dla zapewnienia bezpieczeństwa podatkowego. W ocenie Sądu, zasadne jest twierdzenie organów, że Skarżąca powinna być świadoma udziału w transakcjach mających na celu oszustwo w VAT oraz, że dopuściła się zaniechań, wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Zdaniem Sądu, organy słusznie wskazały na okoliczności dotyczące nawiązania współpracy z kontrahentami. Sama Skarżąca przyznała, że nie dokonała (żadnej) weryfikacji dostawców, co oznacza, że nie dochowała nawet minimum należytej staranności przy doborze kontrahenta. Z kontrahentami "C", "B" i "D" nie nawiązała bezpośredniego kontaktu, ograniczając się wyłącznie do kontaktu telefonicznego lub za pośrednictwem poczty elektronicznej. Co więcej, Skarżąca nie zawarła z kontrahentami żadnych pisemnych umów, które regulowałyby zasadnicze kwestie współpracy, dotyczące w szczególności płatności, miejsca i terminów dostawy towaru, stwierdzając w postępowaniu, że nie było takiej potrzeby. Przy czym z ustaleń organów wynika, że z innymi kontrahentami (co do których transakcje nie były przez organy podatkowe kwestionowane) Skarżąca zawierała pisemne umowy o współpracy, nawet gdy transakcje były mniej wartościowe. Taka postawa jednoznacznie świadczy co najmniej o braku należytej staranności w kontaktach gospodarczych. Słusznie organy zwróciły uwagę na takie okoliczności jak brak ponoszenia przez Skarżącą ryzyka (co kupiła od razu sprzedała), załadowywanie towaru w innej miejscowości niż siedziba Spółki, zapłata od czeskiego podmiotu z rachunku w banku w Polsce, co umożliwiało szybsze przekazanie środków pieniężnych. Istotne są również ustalenia dotyczące wystawiania zakwestionowanych faktur, z których wynika, że Skarżąca w większości przypadków wystawiała faktury dla "E", w tej samej dacie, w której wystawione zostały na jej rzecz faktury przez "C", "B", "D" lub nawet kilka dni przed wystawieniem faktury. Oznacza to, że Spółka miała pewność, że sprzeda towar do czeskiego kontrahenta, mimo że nie miała jeszcze faktury na zakup tego towaru. Podkreślenia wymaga również, że Skarżąca nie nabywała towarów od oficjalnego dystrybutora, aby kupić towar po niższej cenie i sprzedawała towary wyłącznie do jednego odbiorcy z Czech, z którym nie zawierała żadnych umów handlowych i nie miała bezpośredniego kontaktu. W ocenie Sądu, twierdzenia Skarżącej o jej nieświadomym udziale w oszustwie podatkowym są gołosłowne, nie poparte żadną argumentacją, która mogłaby świadczyć o tym, że Skarżąca nawiązując relacje gospodarcze i dokonując transakcji z opisanymi podmiotami działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności. W świetle zarzutów skargi należy wskazać, że TSUE wielokrotnie wskazywał, że walka z oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lud nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę VAT, a państwo powinno odmówić odliczenia podatku w sytuacji gdy na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie wykazane, że prawo to realizowane jest w celach oszukańczych (por. np. C-255/02, C-419/14, C-653/11, C-440/04). Brak dobrej wiary powoduje konsekwencje prawne w postaci pozbawiania podatnika prawa do odliczenia VAT, zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu podatku. Przy czym w złej wierze działa nie tylko ten kto wie o rzeczywistym stanie rzeczy, ale także ten kto nie posiada takiej wiedzy na skutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16). W przekonaniu Sądu, taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Organy powołując się na szereg obiektywnych okoliczności, zdołały jednoznacznie wykazać, że Skarżąca uczestniczyła w oszukańczym procederze, a ponadto, że jej udział w nierzetelnych transakcjach (jako broker) był świadomy. Słusznie organy podatkowe zwracają uwagę na konieczność łącznego oceniana poszczególnych okoliczności świadczących o świadomym udziale Skarżącej w opisanym procederze, bowiem całościowe ich ujęcie i kompleksowa analiza prowadzą do potwierdzenia słuszności tezy organów o braku dobrej wiary po stronie Skarżącej. Odwoływanie się przez Skarżącą do zasady neutralności w tej sytuacji nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych. Odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącą kwestii, że nie zakwestionowano istnienia towaru, a jego transport dokonywany był od jej dostawców, którzy go organizowali, do jej odbiorców, należy podkreślić, że okoliczność, iż towar faktycznie istniał i był transportowany nie przesądza o istnieniu prawa do odliczenia podatku VAT. W niniejszej sprawie organy wykazały bowiem, że poszczególne podmioty w ustalonych łańcuchach obrotu towarem nie nabywały w rzeczywistości prawa do rozporządzania nim jako właściciel i nie miały takiego zamiaru, o czym świadczy przede wszystkim szybkość dokonywanych transakcji. Skarżąca nie objęła władztwa ekonomicznego nad towarem, gdyż działała wyłącznie jako pośrednik. W konsekwencji nie nabywała prawa do dysponowania towarem, dlatego czynności te nie mogą zostać uznane za dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 8 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, Skarżąca bezpodstawnie powołuje się na regulację z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, odnoszącą się do tzw. dostawy łańcuchowej, czy inaczej tranzytu rozliczanego tj. takiego uszeregowania kilku dostaw przez kilka podmiotów, które mają za przedmiot ten sam towar, w ramach czego, pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu, finalnemu nabywcy. Wskazany przepis ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną takiej dostawy jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania tego unormowania. Zatem, skutkiem zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowił art. 106 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 767/13). Warunkiem uznania danej dostawy za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może skutkować przyjęciem dostawy łańcuchowej. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Podmioty zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego nie mają możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, lecz postępują w sposób narzucony odgórnie przez organizatorów takiego procederu, zwykle pozostających w cieniu, a koordynujących przebieg oszustwa, to jest jakie podmioty wykażą nabycia i na kogo wystawią faktury sprzedaży. Wystawienie faktur sprzedaży nie oznacza, że dokonany został rzeczywisty obrót i została dokonana dostawa, która zgodnie z definicją z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym. Rzekomi dostawcy Spółki, nie mieli kontaktu z towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, który świadczyłby o realnym przejęciu, a później przekazaniu władztwa nad tymi towarami. Podmioty te wystawiały faktury oderwane od realnego obrotu gospodarczego i cywilnoprawnego. Transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako tranzyt rozliczany, o którym mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, gdyż ten odnosi się do podmiotów osadzonych w realiach gospodarczych, które cechuje ryzyko gospodarcze. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy VAT służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. Dodać trzeba, że z akt sprawy nie wynika, aby w momencie dokonywania spornych transakcji Spółka kwalifikowała je jako tranzyt rozliczany, a zarzuty w tym zakresie zostały podniesione dopiero w odwołaniu. Konsekwencja uznania, że nabycie towaru nastąpiło w ramach "karuzeli podatkowej" powoduje, że dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca skutki na gruncie ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015r., sygn. akt I FSK 46/14). Słusznie zatem organy podatkowe zakwestionowały także "sprzedażową" stronę transakcji, negując rzetelność ewidencji sprzedaży i faktur sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz czeskiego kontrahenta. Z tych względów Sąd uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy 112. Natomiast zarzut naruszenia art. 108 ustawy o VAT jest chybiony z tego względu, że przepis ten nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Co się zaś tyczy zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, to w ocenie Sądu, biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak podstaw do twierdzeń o jego nieprawidłowym ustaleniu, z naruszeniem powołanych w skardze przepisów art. 120, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W świetle zarzutów skarg należy wskazać, że organy podatkowe uczyniły zadość wynikającej z art. 122 O.p. zasadzie prawdy obiektywnej, gromadząc odpowiedni i zdatny do poczynienia wyczerpujących ustaleń materiał dowodowy. Obszerny materiał dowodowy, został wnikliwie oceniony (art.187 O.p), a ocena ta nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, gdyż dokonana została według zasad wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Rozpatrzeniu podlegały wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Postępowanie kontrolne ujawniło w sposób wiarygodny nierzetelność zakwestionowanych faktur. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do kwestionowania jej legalności, a zarzuty skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.