I SA/Rz 190/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska, WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi R.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2014 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi R. M. (dalej: podatnik/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] ([...]), którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...], określającą podatnikowi przybliżoną kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. w łącznej wysokości 3.285.105 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od nienależnie otrzymanych zwrotów w łącznej kwocie 830.828 zł naliczonych na dzień wydania decyzji. W/w należności budżetowe wraz z należnymi odsetkami zabezpieczono na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku z uwagi na uzasadnioną obawę niewykonania w/w zobowiązania. Z uzasadnienia decyzji I instancji wynika, że wobec podatnika prowadzone było postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2014 r., a to w związku z wynikami kontroli podatkowej, przeprowadzonej w zakresie oceny prawidłowości prowadzenia przez niego ksiąg oraz rozliczania podatku VAT w w/w okresie. Zgromadzony materiał dowodowy miał na celu sprawdzenie czy kontrolowany nie brał udziału w oszustwie podatkowym w ramach tzw. łańcucha transakcji związanych z obrotem telefonami komórkowymi celem uzyskania nienależnych zwrotów podatku VAT. W wyniku podjętych czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku VAT przez uczestników obrotu tym towarem. Organ I instancji przytoczył ustalenia kontroli w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT), dostawy towarów podróżnym w procedurze tax free, eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów dla których podatnikiem był nabywca (na zasadach reverse charge) i importu usług. W zakresie obrotu telefonami ustalono ich dostawców i odbiorców w kraju i poza terytorium kraju, u których przeprowadzano czynności sprawdzające lub kontrole podatkowe. Podano m.in. że w łańcuchu dostaw występowały podmioty, które nie dokonywały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie ograniczały się do czynności o charakterze formalno-dokumentacyjnym (obrotu fakturami) bez fizycznego przemieszczania towaru (alokacja magazynowa). Tempo przeprowadzania transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami było duże (ten sam lub następny dzień), podmioty te nie ponosiły ryzyka gospodarczego. W łańcuchu dostaw występowali tzw. znikający podatnicy czy buforzy, podmioty specyficzne w działalności przestępczej związanej z wyłudzaniem podatku VAT (oszustwem podatkowym typu karuzelowego). Ustalono także udział w tych działaniach podatnika tak w przypadku transakcji nabycia jak i zbycia. Zapłaty z tytułu nabycia towarów regulowane były przelewami bankowymi, przy czym płatności (przedpłaty, czyli odwrócony system płatności) najpierw dokonywał odbiorca, a dopiero następnie płacono dostawcy. Towar wprowadzany był do obrotu na terytorium kraju przez podmioty unijne (początek łańcucha), następnie był przedmiotem obrotu przez polskie podmioty, wyprowadzany do krajów UE i ponownie wprowadzany na terytorium kraju przez te same podmioty (koniec łańcucha). Określone podmioty nie wykazywały WDT, biorąc udział w oszustwach lub zostały wykreślone z rejestrów. Dotyczyło to firm wprowadzających towar na terytorium kraju w początkowej fazie obrotu jak i firm wprowadzających ten towar po przejściu całego cyklu (obrotu). Podatnik wystawiał faktury i paragony fiskalne, w których jako przedmiot dostawy wskazywał smartphony iPhone na rzecz podmiotów unijnych oraz na rzecz osób fizycznych z terytorium Ukrainy (iPhone i iPad). We wszystkich transakcjach towary dostarczane były przez podmioty, które w łańcuchu dostaw miały za dostawców podmioty znikające. Podmiotami wprowadzającymi określone partie towaru do centrów logistycznych były podmioty wewnątrzunijne dokonujące WDT na rzecz podmiotów krajowych. W dalszej kolejności określone partie towarów były przedmiotem alokacji magazynowych w centrach logistycznych na podstawie dowodów Pz i Wz - bez fizycznego przemieszczenia towaru, do których kolejne firmy wystawiały pozorne faktury aż do momentu dostarczenia ich do przedsiębiorstwa podatnika i wyprowadzenia towaru poza terytorium kraju. Pierwszymi w kolejności krajowymi podmiotami (nabywcami) były podmioty, u których brak było możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych, sprawdzających lub jakichkolwiek innych (podmioty znikające), brak również kontaktu z założycielami tych podmiotów. Określone spółki nie składały deklaracji, składały deklaracje "zerowe" lub z kwotami do przeniesienia, a jeśli wykazywały zobowiązania podatkowe to ich nie regulowały. Posiadały też siedziby w "wirtualnych biurach". Działalność gospodarcza szeregu firm polegała wyłącznie na wystawianiu faktur. Kontrahenci nie posiadali zaplecza technicznego i gospodarczego, które umożliwiałyby im handel telefonami komórkowymi na skalę wykazywaną w dokumentacji. Transakcje nie były połączone z faktycznym przemieszczeniem towaru. Podatnik nie decydował o wyborze kontrahentów zagranicznych, nie ponosił kosztów transportu (ani go nie organizował) i ubezpieczenia. Nabywany towar nie był dzielony, przekazywaniu w łańcuchu dostaw podlegały całe partie, działania podatnika ograniczały się do "przefakturowania" towaru w tych samych ilościach i asortymencie. Nie było możliwości zgłaszania reklamacji, sprawdzenia towaru. Towar nie był nabywany od hurtownika, lecz pośrednika, a takie wydłużanie łańcucha dostaw nie jest charakterystyczne w działalności gospodarczej, ponieważ nie pozwala maksymalizować zysku. Towar nie był wprowadzany na rynek krajowy, a niejednokrotnie powracał na terytorium kraju do tych samych podmiotów, które "obracały" nim wcześniej. Dokumentacja tworzona była na potrzeby organów kontroli. W świetle powyższego organ I instancji skonstatował, że nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23% sprzedaż krajowa telefonów dokumentowana paragonami z kas rejestrujących w systemie tax free. Dokumenty sprzedaży "zwrot VAT dla podróżnych" wraz z paragonami z kasy fiskalnej, wystawione przez podatnika na rzecz osób fizycznych nie mających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, w których jako towary wykazano te same towary co na fakturach wystawionych wcześniej na rzecz podatnika przez podmioty opisane w decyzji, nie można było uznać za dokumenty potwierdzające odpłatną dostawę towarów, przez co zastosowane odliczenie ze stawką 0% nie mogło być uznane za dokonane zgodnie z przepisami ustawy VAT. W przypadku WDT wystawione przez podatnika faktury, w których jako towary wykazano te same co na wcześniej wystawionych na jego rzecz fakturach przez podmioty opisane w uzasadnieniu decyzji, nie można było uznać za dokumenty potwierdzające odpłatną dostawę towarów, o której mowa w ustawie VAT. Sprzedaż traktowana przez podatnika jako WDT zdaniem organu nie spełniała warunków określonych przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., dalej: ustawa o VAT) to jest jej art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 42, art. 128 ust. 1, art. 129 ust. 1. Tak więc zdaniem organu I instancji, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z opisanych w decyzji faktur wystawionych przez dostawców krajowych dotyczących telefonów komórkowych z okresu od sierpnia do grudnia 2014 r. (tj. VIII – 87.202,03 + VAT 20.056,34), IX – 656.713,88 + VAT 151.044,20, X – 1.204.955,62 + VAT 277.139,81, XI – 5.657.169,59 + VAT 1.301.149,06, XII – 7.066.044,15 + VAT 1.625.190,16). Z uwagi zatem na to, że dokonane, przez zaangażowane i wymienione w decyzji podmioty, czynności na rzecz opisanych w decyzji podmiotów zaangażowanych, nie spełniają norm określonych w przepisie art. 7 ustawy o VAT, przez co nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 ustawy o VAT, ponieważ dane wykazane na fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu, wobec tych podmiotów nie będą miały zastosowania normy wynikające z ustawy o VAT regulujące moment powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania. Skonstatował organ, że nabycia telefonów przez podatnika dokonywane były poza działalnością gospodarczą, przez co ich sprzedaż w procedurze tax free oraz w ramach WDT także odbyła się poza działalnością gospodarczą (w przypadku tax free chodzi o kwoty: VIII – 32.326,81, IX – 606.859,31, X – 747.891,10, XI – 2.854.328,05, XII – 2.289.869,76, a w przypadku WDT: XI – 4.503.286,85, XII – 4.832.686,61). Organ I instancji przedstawił szczegółowe wyliczenia sprzedaży krajowej podatnika przy zastosowaniu stawki podatku VAT 23% oraz przedstawiono rozliczenie podatnika z tego podatku za okres od sierpnia do grudnia 2014 r. W świetle powyższych ustaleń organ postanowił, mając na uwadze dyspozycję art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), zabezpieczyć na majątku podatnika przybliżoną kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT za sierpień 2014 r. w kwocie 6.012 zł, za wrzesień 2014 r. w kwocie 134.526 zł, za październik 2014 r. w kwocie 162.022 zł, za listopada 2014 r. w kwocie 1.405.669 zł, za grudzień 2014 r. w kwocie 1.576.876 zł oraz należnych odsetek od ww. zwrotów w łącznej kwocie 830.828 zł naliczonych do dnia wydania decyzji przy uwzględnieniu przepisów art. 52, 53 i 56 O.p. i właściwych w danym okresie stawek odsetek. Obawę niewykonania przez podatnika tych zobowiązań uzasadniono działalnością podatnika, w której w sposób ciągły i w znacznych kwotach zawyżał podatek naliczony, nie deklarując rzeczywistego obrotu i nie rozliczając prawidłowo podatku VAT, jak również pogarszającą się prognozą i wskaźnikami ekonomicznymi prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, w szczególności istotnym spadkiem przychodu i dochodu w latach 2015 i 2016. Zabezpieczana kwota jest bowiem wyższa od wypracowanego przez niego rocznego dochodu. Ponadto organ zauważył, że wobec podatnika prowadzone są postępowania podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za styczeń, luty i czerwiec 2015 r., w ramach którego wydano już decyzje zabezpieczające kwotę zobowiązania za luty 2015 r. w wysokości 25.693 zł oraz nienależnie otrzymanego zwrotu za ww. miesiące w łącznej kwocie 4.678.356 zł, zaś podobne nieprawidłowości zostały już potwierdzone w rozliczeniach podatku dotyczących kwietnia i maja 2015 r., co do których wydano już decyzje wymiarowe. Ponadto, organ podkreślił, że po wydaniu wcześniejszych decyzji zabezpieczających z dnia [...] września 2017 r. podatnik w dniu 4 października 2017 r. ustanowił hipotekę umowną do kwoty 7 mln zł, w tym na nieruchomości wskazanej wcześniej jako zabezpieczenie decyzji z [...] września 2017 r. Hipoteka zabezpieczyć zaś miała zobowiązania wynikające z umów zawartych w 2007 i 2009 r. Zdaniem organu takie działanie podatnika może utrudnić w przyszłości lub udaremnić egzekucję, a to ze względu na pierwszeństwo zaspakajania wierzycieli zabezpieczonych rzeczowo. Zabezpieczenie ustanowione decyzją polegać będzie na ustanowieniu hipoteki na nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym na działce nr ewid. 7/19 w P. przy ul. W., nieobciążonej dotychczas wpisami hipotecznymi. W odwołaniu podatnik zarzucił brak wykazania przez organ przesłanek stanowiących podstawę zabezpieczenia i błędne przyjęcie, że w stosunku do jego osoby okoliczności takie zachodzą. Błędnie oceniono jego sytuację pomijając okoliczności związane z prowadzoną działalnością generującą przychody, posiadanym majątkiem ruchomym i nieruchomym. Kwota przybliżonego zobowiązania została zaś błędnie określona na podstawie dowolnie ocenionych dowodów. Odwołujący się zwrócił ponadto uwagę, że zabezpieczenie dotyczy kwot uprzednio zwróconych podatnikowi, podczas gdy organ miał możliwość zweryfikowania zasadności zwrotu podatku, czego nie dokonał. Nadto, szereg ustaleń noszących znamiona wymiarowych, były w jego ocenie irrelewantne z punktu widzenia przedmiotu postępowania, a stawiają go w złym świetle - jako osobę biorącą udział w oszustwie podatkowym. W przekonaniu odwołującego się zgromadzone dowody nie potwierdzają stanowiska organu, zaś wyliczone wskaźniki ekonomiczne zostały błędnie odczytane, ale nie zostały też w żaden sposób zrelatywizowane w odniesieniu do innych podmiotów działających w tożsamych branżach. Podkreślił, że ustanowienie hipoteki było działaniem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie powinna być ona odczytywana jako mająca wpływ na możliwość zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w przypadku wydania decyzji wymiarowych. Żadne jednak z postępowań wymiarowych nie zostało dotychczas zakończone ostateczną decyzją, a zgodnie z przepisami przysługują mu jeszcze od nich środki odwoławcze. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia jest odrębnym od postępowania wymiarowego i nie ma na celu wykonania przyszłego zobowiązania. Dlatego kwestie wymiaru zobowiązania nie były przedmiotem szczegółowej analizy i nie wymagały dowodzenia, ale zostały dostatecznie uprawdopodobnione w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej. Mając to na uwadze stwierdził, że stanowisko organu I instancji w tym zakresie jest dostatecznie wykazane. Jeżeli chodzi zaś o powody zabezpieczenia, to zostały one w ocenie organu odwoławczego w decyzji I instancji wskazane, a to jako zawyżenie przez podatnika podatku naliczonego i jego nieprawidłowe rozliczanie w znacznych kwotach, fikcyjność zawieranych transakcji, pogarszająca się sytuacja finansowa oraz obciążenie hipoteką nieruchomości celu zabezpieczenia zobowiązań cywilnoprawnych. Zdaniem organu odwoławczego odpowiadają one wymaganiom określonym w art. 33 O.p.. Okoliczności, w jakich doszło do zawyżenia kwoty zwrotu podatku (charakter stwierdzonych naruszeń), także stanowią uzasadnienie dokonanego zabezpieczenia. Istotna jest również sytuacja finansowa podatnika, wydane uprzednio decyzje o zabezpieczeniu innych zobowiązań, fakt obciążenia hipotecznego szeregu należących do podatnika nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej i dodatkowe obciążenie ustanowione w 2017 r. dla zabezpieczenia roszczeń wynikających z umów zawartych w 2007 i 2009 r. W przekonaniu organu odwoławczego uchybienia popełnione przez organ I instancji przy obliczaniu wskaźników ekonomicznych przywołanych na str. 65 swojej decyzji nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, różniły się nieznacznie od wartości wyliczonych w toku postępowania odwoławczego. Ponadto zauważył, że do wyliczeń przyjęto dane z bilansu przedsiębiorstwa strony, które były jej znane. Organ odwoławczy stwierdził końcowo, że prowadzone postępowanie zabezpieczające ma swoją podstawę prawną, wydane decyzje mają charakter tymczasowy, akcesoryjny, nie zastępują decyzji wymiarowych. Poczynione ustalenia zobowiązywały organy do podjęcia stosownych działań zabezpieczających. Zauważył, że wybrana metoda zabezpieczenia nie jest szczególnie uciążliwa, a postępowanie nie było prowadzone w sposób przewlekły. Podnoszone przez podatnika okoliczności związane z utratą wypłacalności czy groźbą upadłości stanowiłyby tylko potwierdzenie zasadności dokonanego zabezpieczenia. W skardze do tut. Sądu, skarżący, reprezentowany przez fachowego pełnomocnika – adwokata, zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 229, art. 127, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego zmierzającego do ujawnienia prawdy obiektywnej i ponownego merytorycznego zbadania sprawy i dowolną ocenę pozostałego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego uznania, że: 1. skarżący nie znajduje się w dobrej sytuacji finansowej pomimo, że organ nie zbadał jego sytuacji finansowej ani na datę wydania decyzji (kwiecień 2018 r.) ani na datę wydania decyzji I instancji (grudzień 2018 r.), a twierdzenie o pogorszonej sytuacji finansowej bazuje na nieaktualnych wskaźnikach pochodzących sprzed 4 lat (z 2015 i 2016, na 2 lata przed wydaniem decyzji I instancji) nie odzwierciedlających aktualnej jego sytuacji , 2. jego sytuacja finansowa stale się pogarsza, ponieważ wskaźniki zadłużenia ogólnego z 2015 i 2016 wskazują na zadłużenie przedsiębiorstwa pomimo, że niski poziom wskaźników zadłużenia ogólnego świadczy o sile finansowej przedsiębiorstwa, a nie o zadłużeniu, 3. obciążenie nieruchomości hipoteką umowną na 7 mln zł na zabezpieczenie wierzytelności wynikających z umowy o współpracy z PSB M. zmierza do utrudnienia lub udaremnienia przyszłej egzekucji, podczas gdy obciążenie hipoteką nastąpiło na warunkach rynkowych, a na dodatek wobec wartości tej nieruchomości, nie pozbawiało to jej waloru egzekucyjnego, 4. nie daje rękojmi dobrowolnego uregulowania zobowiązania podatkowego w przypadku wydania decyzji określającej zwrot podatku, podczas gdy w przypadku wcześniejszych zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowych Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] oraz z dnia [...] października 2018 r. nr [...] sam zabezpieczył kwotę zobowiązania wpłacając ją jako depozyt na rachunek organu podatkowego, 5. nie dysponuje środkami pozwalającymi na zaspokojenie organu w przypadku wydania decyzji określającej zwrot podatku, pomimo, że w decyzji wskazano na istnienie ruchomości o znacznej wartości oraz nieobciążonych nieruchomości, których walor egzekucyjny nie został zbadany, II. przepisów prawa materialnego, a to: 1. art. 33 § 1, 2 pkt 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie prowadzące do wydania decyzji ustanawiającej zabezpieczenie na jego majątku, podczas gdy brak dowodów na istnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania przez niego w przyszłości zobowiązania podatkowego na podstawie decyzji określającej zwrot podatku, 2. art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art 33 § 2 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że zakresem decyzji zabezpieczającej wydanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku można objąć również kwotę odsetek. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji i orzeczenie o kosztach postępowania, a także dopuszczenie dowodu z dokumentu - operatu szacunkowego dotyczącego nieruchomości KW [...] oraz [...], [...], [...] na okoliczność wartości rynkowej należących do niego nieruchomości, na których ustanowił hipotekę umowną w wysokości 7 mln zł i waloru egzekucyjnego tych nieruchomości pomimo ustanowienia na nich hipotek, ergo braku obawy niewykonania zobowiązań w przyszłości. W przekonaniu skarżącego w sprawie nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Przesłanki zabezpieczenia powinny być aktualne na dzień wydania decyzji, podczas gdy w sprawie oparto się na danych z 2015 i 2016 r. Ponadto źle ustalono konsekwencje wyliczonych wskaźników, które nie potwierdzały złej sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa, lecz wręcz przeciwnie, świadczyły o zdolności do samofinansowania. Nie wykazano zaś, aby ustanowiona hipoteka miała utrudnić przyszłą egzekucję, nie zbadano waloru egzekucyjnego pozostałych posiadanych przez niego nieruchomości. Nie uwzględniono też w całościowej ocenie wartości posiadanego mienia ruchomego. Z kolei sama teza o fikcyjności transakcji, z czym skarżący się nie zgadza, nie może być podstawą/przesłanką zabezpieczenia. Zauważył, że ewentualne nieprawidłowości, jakie występowały we wcześniejszych fazach obrotu nie mogą być rozciągnięte na jego osobę. Dodał, że nie oznacza to, że poprzez otrzymany zwrot uzyskał on nienależną korzyść podatkową. Nie zgadza się ze stanowiskiem organu o braku czasowego magazynowania towaru, ponieważ przeczą temu zeznania świadka, czy z tezą o nieweryfikowaniu towaru, ponieważ taka weryfikacja była prowadzona. Towar był w istocie wystawiany także do sprzedaży krajowej w dziale RTV dla klientów indywidualnych. Stwierdził, że organy zbyt dużą uwagę przywiązały do zarzucanych mu nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT, marginalizując potrzebę wykazania przesłanki "uzasadnionej obawy". W przekonaniu skarżącego organy zastosowały art. 33 O.p. pomimo braku ku temu przesłanek nieprawidłowo uznając, że jego sytuacja finansowa pogarsza się. W zgromadzonym materiale dowodowym brak jednak jego zdaniem dowodów na takie ustalenia. Z kolei wartość obciążonej hipoteką nieruchomości jest na tyle duża (niemal 21 mln zł), że suma ustanowionego zabezpieczenia nie wyczerpuje jej wartości (nawet po zaspokojeniu wszystkich wierzycieli rzeczowych pozostałoby jeszcze 8,4 mln zł). Ponadto wartość nieobciążonych środków trwałych wynosi około 7,8 mln zł. Organy pominęły rękojmię wywiązywania się przez niego ze zobowiązań podatkowych, marginalizując znaczenie złożonych już zabezpieczeń na kwotę około 4,7 mln zł. W przekonaniu strony skarżącej organy nie miały podstaw prawnych do zabezpieczenia odsetek, ponieważ przeczy temu treść art. 33 § 3 O.p.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wskazał przy tym, że podstawa prawna zabezpieczenia odsetek znajduje się w przepisie art. 33c § 2 O.p.. Na rozprawie pełnomocnik organu przedłożył do akt sprawy odpis zapadłej w sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okresy od sierpnia do grudnia 2014 r. z dowodem doręczenia stronie w dniu 30 stycznia 2019 r. i na tej podstawie wniósł o umorzenie postępowania sądowego jako bezprzedmiotowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Sąd nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną przez Skarżącego podstawą prawną, rozstrzyga jednak w granicach danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a). Wyjątek przewidziany w ostatnio powołanym przepisie – z uwagi na przedmiot zaskarżenia nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. W zakresie kontroli mieści się ocena, czy zaskarżony akt odpowiada prawu oraz czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c P.p.s.a., zaskarżone decyzje bądź postanowienia podlegają uchyleniu jedynie w sytuacji naruszenia tego prawa, mającego lub mogącego mieć istotny wpływ, na wynik sprawy. Przeprowadzona w niniejszej sprawie sądowa kontrola z uwzględnieniem powyższych kryteriów doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie odnieść się wypada do stanowiska pełnomocnika organu przedstawionego na rozprawie, który w pierwszej kolejności domagał się umorzenia postępowania sądowego a to w związku z doręczeniem skarżącemu, już po wniesieniu przez niego skargi w niniejszej sprawie, decyzji wymiarowej w zakresie zobowiązania podatkowego, którego jeszcze przybliżona kwota podlegała zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji wymiarowej. Gdyby taka sytuacja zaistniała przed wydaniem decyzji przez organ II instancji w sprawie zabezpieczenia to zgodzić się należy, że sprawa jako bezprzedmiotowa podlegałaby umorzeniu, co jednak nie oznacza, nawet w takiej sytuacji, że organ odwoławczy nie powinien skontrolować zasadności przesłanek na których oparł swoją decyzje organ I instancji. Inaczej przedstawia się ta kwestia, gdy decyzja wymiarowa zostanie doręczona podatnikowi już po wydaniu i doręczeniu stronie decyzji w sprawie zabezpieczenia przez organ II instancji, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymaga, że sąd administracyjny dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji według stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie jej wydania (w niniejszej sprawie na dzień [...] stycznia 2019 r.). Wskazać także należy, że decyzja o zabezpieczeniu, choć po jej wygaśnięciu nie kształtuje już dalszych praw i obowiązków strony, to jednak w czasie jej obowiązywania wywołała skutki, które nie zostały zniwelowane z chwilą wygaśnięcia. Wymienić tu należy zachowanie w mocy zarządzenia zabezpieczającego (art. 33 § 2 O.p.), na podstawie którego stosowane są środki egzekucyjne w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania, zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.) czy przerwanie biegu terminu przedawnienia w wyniku przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne art.154 § 6 i 7 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.). Z tych powodów Sąd nie mógł powstrzymać się od kontroli legalności zaskarżonej decyzji jak tego domagał się alternatywnie organ i rozpoznał sprawę merytorycznie. Przechodząc zaś do meritum stwierdzić przychodzi, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność przesłanek uzasadniających według organów podatkowych wydanie decyzji zabezpieczającej w oparciu o art. 33 § 1 O.p. oraz prawidłowość, przez pryzmat zachowania zasad wynikających z O.p., przeprowadzenia postępowania poprzedzającego jej podjęcie. Materialnoprawną przesłanką wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zgodnie zaś z treścią art. 33 § 2 pkt 2 i 3 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość podatku do zwrotu. Na podstawie art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Z mocy art. 33c § 2 O.p. w/w zasady stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i 52a O.p. W tym miejscu wskazać należy, że zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego, co podkreśla się w skarżonej decyzji, nie jest przymusowy pobór należności podatkowych, lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie w przyszłości należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p., jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania. Zasadniczą przesłanką uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia, a w treści tego przepisu zawarł jedynie przykładowe sytuacje, które mogą świadczyć o spełnieniu tej przesłanki. Wskazane więc w tym przepisie sytuacje, to jest trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję, stanowią jedynie egzemplifikacje różnorodnych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania. Oznacza to, że brak jest przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się na różne inne okoliczności, przykładowo takie działania podatnika jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2141/16) czy na przykład taką sytuację majątkową podatnika, która przez wzgląd na zadłużenie poddaje w wątpliwość czy podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 774/16). Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie, a organy podatkowe (kontroli) mogą wykazywać ziszczenie się przesłanki ustawowej zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Zaznaczyć trzeba i powtórzyć, że w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach nie może być mowy. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyroki NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, z 2 sierpnia 2011 r. sygn. akt l FSK 1230/10 i z 11 listopada 2009 r. sygn. akt l FSK 1383/08). W świetle przedstawionych wyżej rozważań natury ogólnej, za prawidłowe uznać należy stanowisko zaprezentowane w skarżonej decyzji, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie. Przenosząc się już na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe dostatecznie wykazały wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia prognozowanych zobowiązań podatkowych na majątku skarżącego. Na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacji, co do której przepisy wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia ale posługuje się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą one uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości. Stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jedynie do uprawdopodobnienia takiego stanu. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. W ocenie tut. Sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 O.p., a tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonych kwot zobowiązań z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku naliczonego było w pełni uzasadnione. Organy podatkowe wskazały nie na jedną, lecz na szereg okoliczności, których wypadkowa stwarza dostateczną podstawę faktyczną do wnioskowania o wysokim, czy raczej uzasadnionym, prawdopodobieństwie niewykonania przez skarżącego prognozowanych zobowiązań podatkowych. Skarżący koncentrując się na poszczególnych okolicznościach sprawy, relewantnych dla organów do podjęcia decyzji o zabezpieczeniu, pomija, że występują one łącznie i całościowy ich wydźwięk dał dopiero podstawę do stwierdzenia obawy, że skarżący może nie wykonać przyszłego zobowiązania. Organy nie muszą udowodnić, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2017 r., I FSK 1880/15, z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 1548/17). Po pierwsze organy wskazały na charakter czynności, wskutek których skarżący otrzymał, nienależny zdaniem organów, zwrot podatku naliczonego, a więc uczestnictwo skarżącego w mechanizmie oszustwa podatkowego typu karuzelowego i posługiwanie się w prowadzonej w tej zakresie działalności dokumentacji fakturami, które nie odnoszą się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – czynności opodatkowanych. W procederze tym, jak wskazały organy, skarżący uczestniczył także w innych okresach, aniżeli objęte kontrolą w niniejszej sprawie i trwał ten proceder blisko rok. Wymaga zaznaczenia, że kwestia świadomości skarżącego co do oszukańczego charakteru transakcji, nie ma w postępowaniu zabezpieczającym kluczowego znaczenia. W tym postępowaniu nie jest niezbędne wykazanie w sposób niezbity (poprzez udowodnienie) istnienia, czy też braku tzw. dobrej wiary podatnika, kwestie te bowiem ustala się w postępowaniu wymiarowym (tak np. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 600/17). W związku z tym bezefektywne i bez doniosłości prawnej są podnoszone w skardze zarzuty dotyczące oceny działań skarżącego w zakresie kwestionowanej przez organy podatkowe działalności w zakresie obrotu telefonami komórkowymi. Podkreślić jednak należy, że organy obu instancji szeroko opisywały okoliczności wskazujące na taki właśnie charakter tych działań. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego czy wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 ustawy o VAT implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, że zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. Taka przesłanka zabezpieczenia zachodzi również wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgi podatkowe służące do prawidłowego wypełniania obowiązków podatkowych, bądź gdy wskutek oszustw podatkowych doprowadzi do nieuprawnionego zwrotu podatku VAT (zob. np.: wyroki NSA z 14 grudnia 2017 r. sygn. I FSK 1052/15 czy z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2141/16). Niemniej jednak organy nie poprzestały na stwierdzeniu tej okoliczności, lecz dokonały także zestawienia wszystkich innych kwot do pokrycia których może być skarżący zobowiązany. I tak z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2018 r. nr [...], decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. nr [...] oraz z decyzji z dnia [...] stycznia 2017 r. znak [...] wynika łączna kwota 7.821.009,00 zł zawyżonej zdaniem tych organów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu przez skarżącego w rozliczeniach podatku VAT za marzec, kwiecień i maj 2015 r.. W innych postępowaniach zabezpieczających na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2017 r. została zabezpieczona kwota 4.704.049 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu przez skarżącego w rozliczeniach podatku VAT za styczeń, luty i czerwiec 2015 r. (zostały wydane za te okresy decyzje wymiarowe). Zdaniem Sądu fakt, że skarżący wykonał zabezpieczenie, o którym była mowa wyżej i dokonał tytułem tego zabezpieczenia wpłaty depozytu na rachunek bankowy organu podatkowego w wysokości 4.709.235,00 zł nie wyklucza, że co do kolejnych prognozowanych zobowiązań podatkowych za kolejne okresy rozliczeniowe, nie zachodzą przesłanki określone w art. 33 § 1 O.p.. Przeciwnie, fakt wcześniejszego, skutecznego zabezpieczenia innych, wcześniejszych zobowiązań podatkowych, wzmacnia wydźwięk i doniosłość okoliczności wskazujących na zaistnienie uzasadnionej obawy, o której mowa w tym przepisie, a przywołanych przez organy w niniejszej sprawie. Nie można pominąć także i tego, że w niniejszej sprawie zabezpieczono kwotę 4.115.933,00 zł, gdyż to obrazuje skalę zaległości podatkowych, które mogą obciążyć skarżącego. Zdaniem Sądu jako okoliczność uzasadniającą kreowanie przekonania o zaistnieniu stanu obawy niewykonania przez skarżącego prognozowanych zobowiązań podatkowych trafnie organy przyjęły także fakt obciążania przez niego swojego majątku już w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej dotyczącej przedmiotowych okresów, oczywiście przy uwzględnieniu współistnienia wszystkich pozostałych okoliczności. Mianowicie skarżący wraz z żoną ustanowili hipotekę umowną na będących w jego władaniu nieruchomościach na kwotę 7.000.000 zł w celu zabezpieczenia zobowiązań wobec podmiotu powiązanego - spółki G. S.A. z/s w W., której skarżący jest udziałowcem, a wynikających z umów o współpracy z 2007 i 2009 r.. To dodatkowe zabezpieczenie, przy uwzględnieniu, że nieruchomości będące przedmiotem zabezpieczenia już były obciążone hipoteką do kwoty 5 000 000 zł znacząco ogranicza możliwości wyegzekwowania wszystkich zobowiązań podatkowych ciążących lub mogących ciążyć na skarżącym w przyszłości w razie uzyskania przez decyzje wymiarowe waloru ostateczności. Skarżący podnosi, że nieruchomość zabezpieczona w/w hipotekami przy ul. J. w P. ma wartość blisko 21 mln złotych, co potwierdza dołączony do skargi wyciąg z operatu szacunkowego, a co oznacza, że nadal, po zaspokojeniu wierzycieli hipotecznych nieruchomość posiadać będzie walor egzekucyjny i na zaspokojenie Skarbu Państwa pozostałoby blisko 8,5 mln złotych. Pomija jednak skarżący, że teoretycznie możliwa do uzyskania kwota ze sprzedaży tej nieruchomości i tak nie pokrywa wszystkich roszczeń fiskusa, o których mowa była wyżej, a ponadto upłynnienie tych środków trwałych oznaczałaby, że skarżący pozbawiłby się materialnych podstaw swojej działalności gospodarczej, więc trudno spodziewać się by postąpił w ten sposób dobrowolnie. Zgodzić się należy ze skarżącym, o tyle, że organy obu instancji nie przeprowadziły analizy bieżącej sytuacji ekonomiczno - finansowej przedsiębiorstwa skarżącego na datę wydania decyzji pierwszoinstancyjnej czy datę wydania skarżonej decyzji, bo w swej analizie odwołały się przede wszystkim do nieaktualnych wskaźników ekonomicznych, odnoszących się do lat 2015 r i 2016 r.. Niemniej jednak nie dezawuuje to zdaniem Sądu trafności stanowiska organów, że zestawienie ogólnych danych wynikających już to z przedstawionych bilansów wskazuje na pewną tendencję, to jest pogarszanie sytuacji w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wyrażającej się w spadku wypracowanego dochodu (za 2015 r. - 4.663.050,04 zł, za 2016 r. - 2.525.499,00 zł, za 2017 r., 1.468.055,21 zł), przychodów ( za 2016 r. - 67.908.568,70 zł, za 2017 r. - 64.116.112,52 zł) czy wzroście zobowiązań i rezerw na zobowiązania firmy (za 2016 r. - 7.856.171,31 zł, za 2017 r. - 10.999.489,32 zł, a na dzień 8 czerwca 2018 r., zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 11.493.636,87 zł, w tym zobowiązania, których termin płatności upłynął stanowiły kwotę - 3.781.540,11 zł). Mankamenty przeprowadzonej analizy ekonomiczno-finansowej przedsiębiorstwa skarżącego, którą przeprowadził organ I instancji, częściowo skorygowane przez organ II instancji nie mają jednak zdaniem Sądu wpływu na trafność stanowiska co do zasadności zastosowania przez organy podatkowe instytucji zabezpieczania w niniejszej sprawie. Zasadność wyprowadzenia przez organy przekonania o uzasadnionej obawie nie wywiązania się przez skarżącego z prognozowanych zobowiązań podatkowych nie wynika bowiem li tylko z ustaleń co do standingu przedsiębiorstwa skarżącego, w oparciu o analizę finansowo ekonomiczną, gdyż to dostatecznie wynika ze stwierdzania wcześniej omówionych okoliczności, a zestawienie podstawowych danych z działalności gospodarczej obrazujących de facto tendencję w pogarszaniu się sytuacji finansowej, potęguje tylko tę obawę. Już tylko na marginesie godzi się zauważyć, że skarżący swoją sytuację finansową także najwyraźniej ocenia nie najlepiej, gdyż Sądowi z urzędu wiadome jest, że w innych sprawach zawisłych przed tut. Sądem (vide np. I SA/Rz 232/19) występuje z wnioskami o prawo pomocy w zakresie zwolnienia od wpisu. Za bezzasadny należy uznać także zarzut skargi, że w decyzji o zabezpieczeniu organy podatkowe bezpodstawnie naliczyły odsetki za zwłokę od nienależnych zwrotów oraz dokonały ich zabezpieczenia na majątku skarżącego, naruszając tym samym treść przepisów art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3 O.p., które, zdaniem skarżącego pozwalają na naliczenie odsetek za zwłokę wyłącznie od przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych. Skarżący podnosząc ten zarzut pomija całkowicie treść, wskazanego zresztą w podstawie prawnej decyzji organu I instancji, przepisu art. 33c § 2 O.p., w myśl którego, przepisy art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 art. 33a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 33b O.p. stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i art. 52a O.p.. Z treści art. 52 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wykazane w deklaracji nienależnie lub wysokości większej od należnej. Nienależne zwroty podatku od towarów i usług za miesiące wskazane w decyzji o zabezpieczeniu, mieszczą się w definicji ww. art. 52 O.p., zatem mają do nich zastosowanie przepisy art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 O.p.. Oznacza to, że organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu, w przypadku określenia przybliżonych kwot nienależnych zwrotów podatku, zobligowany jest również do określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika odsetek za zwłokę należnych od tych zwrotów. Reasumując, okoliczności niniejszej sprawy w sposób dostateczny uprawdopodabniają ryzyko braku dobrowolnego wykonania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 33 § 1 O.p., co organy w sposób przekonywujący wykazały. W trakcie prowadzonego postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy, mających istotne znaczenie dla wykazania przesłanek uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych występujących w sprawie pod kątem wystąpienia przesłanek, wskazanych w art. 33 O.p. oraz w sposób wyczerpujący wyjaśnił podjęte orzeczenie w sprawie. W tej sytuacji zarzuty naruszenia treści art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180§ 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w oparciu o odmienne wnioski skarżącego z analizy dowodów i oceny wynikających z niego okoliczności sprawy, nie znajduje uzasadnienia. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.