I SA/Rz 193/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2024 r. sprawy ze skargi spółki – U. s.c. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2024 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.764.2023.1.MJ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Rz 193/24 UZASADNIENIE Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2024 r. nr nr 0113-KDIPT1-3.4012.764.2023.1.MJ stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko "U" s.c. (wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2023 r., który dotyczył niepodleganiu podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez lekarzy weterynarii - wspólników spółki cywilnej (niebędących pracownikami inspekcji) na rzecz powiatowego inspektoratu weterynarii oraz sposobu udokumentowania przez lekarzy weterynarii - wspólników spółki cywilnej (niebędących pracownikami inspekcji) na rzecz powiatowego inspektoratu weterynarii. Jak wynika z opisu stanu faktycznego wnioskodawcy są lekarzami weterynarii prowadzącymi zakład leczniczy (gabinet weterynaryjny) dla zwierząt w formie spółki cywilnej trzech wspólników - dwóch lekarzy weterynarii i jeden technik weterynarii. Podstawową działalnością spółki są usługi weterynaryjne. Dodatkowo wykonują zabiegi inseminacyjne krów. Każdy ze wspólników posiada odrębny wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Wyłącznie lekarze weterynarii świadczą usługi na rzecz powiatowego lekarza weterynarii. Zakres zadań oraz organizację Inspekcji Weterynaryjnej określa ustawa z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2629 ze zm.; dalej: ustawa o Inspekcji Weterynaryjnej). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Czynności wykonywane w ramach przeznaczenia pokrywają się z zakresem działalności spółki. Do czerwca 2023 r. czynności były wykonywane na podstawie odrębnych umów zleceń, rozliczanych przez PIT-11 a czynności te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Od lipca zostały zawarte nowe umowy z gabinetami weterynarii, przez co obowiązek rozliczeń podatkowych i zusowskich przeszedł na lekarzy weterynarii prowadzących gabinety. Po przywołaniu art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, który dotyczy wyznaczenia lekarzy weterynarii do wykonywania zadań Inspekcji, wskazał, że wyznaczenie do wykonania czynności nastąpiło w drodze decyzji administracyjnej wydanej przez powiatowego lekarza weterynarii oddzielnej dla każdego lekarza. Każdy z lekarzy otrzymuje dodatkowo "wyznaczenie" do wykonania czynności w przydzielonych gospodarstwach. Z powierzonych czynności i materiałów pomocniczych lekarze rozliczają się każdy za siebie. Wszystkie dokumenty i zaświadczenia opatrzone są urzędową pieczątką powiatowego lekarza weterynarii oraz z wyznaczenia imienną pieczątką urzędowego lekarza weterynarii zastrzeżoną do tych czynności i otrzymaną od powiatowego lekarza weterynarii. Wykonywanie czynności następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy. Żaden ze wspólników nie jest pracownikiem powiatowej inspekcji weterynaryjnej a wykonywanie czynności wynikających z wyznaczenia nie stanowi zatrudnienia. Umowa a także zapisy ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wskazują, że czynności objęte wyznaczeniem wykonywane są w imieniu i na rachunek powiatowego lekarza weterynarii nie stanowią samodzielnych czynności, z których spółka czerpie korzyści a wynagrodzenie otrzymywane przez wspólników wypłacane jest w wysokości określonej w przepisach na podstawie art. 16 ust. 6 pkt 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, tj. § 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 sierpnia 2022 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1684; dalej: rozporządzenie z dnia 10 sierpnia 2022 r.). Wynagrodzenie jest wypłacane na rachunek zleceniobiorcy (spółki) na podstawie zestawienia z wykonanych czynności. Noty księgowe ewidencjonowane są w księdze przychodów i rozchodów spółki w pozycji pozostałe przychody. Wszyscy wspólnicy wyrazili zgodę na podpisanie umowy. Zdaniem wnioskodawcy czynności z art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wykonywane przez lekarzy weterynarii w ramach prowadzonego wspólnie gabinetu weterynaryjnego, którzy nie są są pracownikami inspekcji, zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wykonywane ww. czynności nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem zawarta jest umowa ze zlecającym (organem administracji publicznej) o wykonanie czynności, o których mowa w art. 16 ustawy, co do warunków wykonania tych czynności a wykonujący te czynności będąc wspólnikami spółki cywilnej nie ponoszą odpowiedzialności wobec osób trzecich, tak samo jak spółka cywilna. W związku z powyższym zadano pytania: 1. czy czynności wykonywane przez lekarzy weterynarii - wspólników spółki cywilnej (niebędących pracownikami inspekcji) na rzecz powiatowego inspektoratu weterynarii pozostają poza zasięgiem regulacji ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2. czy sposób rozliczenia za wykonane czynności przez spółkę jest prawidłowy? W ocenie wnioskodawcy czynności, o których mowa w art. 16 ustawy, wykonywane przez lekarzy weterynarii w ramach prowadzonego wspólnie gabinetu weterynaryjnego, którzy nie są pracownikami inspekcji, zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, nie podlegają podatkiem VAT. Z kolei w zakresie stanowiska nr 2 wyrażono pogląd, że rozliczenie czynności zleconych poprzez noty księgowe jako pozostałe przychody spółki jest prawidłowe, ponieważ nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w pierwszej kolejności organ przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz art. 12 ust. 1-6, art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) i stwierdził, że czynność podlega opodatkowaniu, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Aby dana czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, była opodatkowana, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatkiem podatku od towarów i usług. Następnie przywołał art. 5 ust. 1 pkt 3, ust. 2-3, art. 12 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 1, ust. 2-3 i ust. 6 oraz § 1 rozporządzenia z dnia 10 sierpnia 2022 r. Organ wskazał, że wnioskodawca prowadzi gabinet weterynaryjny w formie spółki cywilnej i świadczy usługi weterynaryjne, a zatem jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wykonywane przez gabinet weterynaryjny czynności zlecone stanowią usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wykonywane przez spółkę w ramach działalności gospodarczej. Zatem w sprawie nie może mieć zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, ponieważ przepis ten odnosi się do osób fizycznych. W analizowanym przypadku podatnikiem podatku VAT jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Spółka jako podmiot leczniczy, wykonując czynności zlecone przez powiatowego lekarza weterynarii, działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem odpłatne świadczenie usług, polegające na wykonywaniu ustawowych zadań inspekcji weterynaryjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do wykonywanych czynności na rzecz powiatowego inspektoratu weterynarii, po zawarciu umów, będących konsekwencją decyzji administracyjnej wyznaczającej wykonawcę tych czynności, nie znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Zatem wykonywane przez spółkę czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Odnosząc się do sposobu udokumentowania opisanych czynności organ wskazał na art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 22 ustawy o VAT oraz art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocenił, że ze wskazanych przepisów wynika, że co do zasady podatnik VAT jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Spółka, jako czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, sprzedaż swoich usług na rzecz powiatowego inspektoratu weterynarii, wykonanych w ramach działalności gospodarczej winna udokumentować fakturami VAT. W konsekwencji stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Na powyższą interpretację indywidualną spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając naruszenie: - ustawy o VAT poprzez przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji przepisów, w szczególności art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez uznanie wykonywanych czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej przez lekarzy weterynarii w ramach prowadzonego wspólnie gabinetu weterynaryjnego, którzy nie są pracownikami inspekcji weterynaryjnej jako czynności podlegających pod opodatkowanie podatkiem od towarów i usług; - o Inspekcji Weterynaryjnej, poprzez błędną interpretację art. 16 ust. 1 pkt. 1 oraz art. 16 ust. 3 i nieuznanie możliwości wykonywania czynności wymienionych w tych przepisach przez lekarzy weterynarii prowadzących działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej; - art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zakresie sposobu dokumentowania wykonywanych czynności będących przedmiotem sprawy; - art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację tego przepisu i w konsekwencji nieuznanie wykonywanych przez nas czynności w ramach zawartej umowy powiatowym lekarzem weterynarii jako czynności wymienione w tym przepisie; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji, poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej wydanych już interpretacji w podobnej sprawie, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska stronie skarżącej, nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organ interpretujący nie naruszył prawa i zasadnie uznał, że w opisanej w stanie faktycznym sytuacji spółka "U" będzie podatnikiem podatku od towarów i usług i w związku z tym, będzie zobowiązana wystawiać faktury VAT za wykonane na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii usługi. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wskazanie w tym przepisie jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej nakazuje uznać spółkę cywilną za podatnika tego podatku, odrębnego od osób będących wspólnikami tej spółki. Jest ona w zakresie tego podatku samodzielnym podmiotem a tym samym podatnikiem tego podatku.. W tym zakresie można wskazać, że w wyroku z 8.06.2017 r. (I FSK 1830/15, LEX nr 2303452) NSA wskazał, że nie ma podstaw do przyznania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej dla wspólnika. Odrębność na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług spółki cywilnej jako podatnika od wspólników tejże spółki ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Dalej należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest dostawa lub usługa wykonywana przez podatnika tego podatku na rzecz nabywcy. Pojęcie dostawy unormowane zostało w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdzie wskazano, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wykonanie usługi zdefiniowano w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdzie wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Każde zatem świadczenie wykonane na rzecz innego podmiotu stanowi wykonanie usługi. Usługa taka co do zasady ( jeżeli nie występują wyłączenia ) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie wskazano w stanie faktycznym, że Powiatowy Inspektor Weterynaryjny w trybie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej powierzył lekarzom weterynarii będącym wspólnikami tej spółki do obowiązki wykonywania określonych tą ustawa zadań w sytuacji, gdy nie byli oni pracownikami inspekcji weterynaryjnej. W takiej sytuacji, gdy dojdzie do takiego wyznaczenia lekarzy weterynarii przepis art. 16 ust.3 ustawy o inspekcji weterynaryjnej przewiduje obowiązek zawarcia umowy z jednym z niżej wskazanych podmiotów: 1)osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w ramach prowadzonej przez te osoby pozarolniczej działalności gospodarczej lub 2)osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, poza prowadzoną przez te osoby pozarolniczą działalnością gospodarczą, lub 3)osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w przypadku, w którym nie prowadzą one działalności gospodarczej, lub 4)podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt - w przypadku wyznaczenia lekarzy weterynarii świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt - określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności. Umowa taka, jak wynika z opisu stanu faktycznego została zawarta ze spółką będącą podatnikiem podatku od towarów i usług. Umowa ta została już zawarta na zasadach swobody zawierania umów bowiem to sama spółka kierowana przez swoich wspólników zdecydowała, że w ten właśnie sposób będą świadczone usługi na rzecz podmiotu – Powiatowego lekarza Weterynaryjnego -. Wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, że wcześniej umowa zawarta była z samymi lekarzami weterynarii wykonującymi tego typu usługi. Prowadzenie tego typu działań jest przy tym w ocenie sądu świadczeniem usług, a więc czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działania podjęte przez spółkę co do wyboru podmiotu zawierającego umowę w ramach możliwości określonych w art. 16 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wynikały z jej podjętej decyzji. W stanie faktycznym nie wykazano, aby była do tego zmuszona. Podjęła ją zatem swobodnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wybór takiego podmiotu jako świadczącego usługi w oparciu o zawarta umowę zdeterminował osobę podatnika, którym stała się w myśl powyżej przedstawionej regulacji art. 15 ust. 1ustawy o VAT spółka cywilna. Jak już wyżej to wskazano, świadczenie takich usług, pomimo etapu koniecznego, toczącego się w procedurze administracyjnej – wyznaczenia lekarzy do wykonywania zadań odbywa się jednak na podstawie umowy określającej istotne warunki ich wykonywania, przy czym ustawa daje możliwość wyboru podmiotu z którym zostanie ona zawarta. Wybór spółki jako podmiotu zobowiązanego w ramach tej umowy do świadczenia usługi na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii zdeterminował niemożność powoływania się przez tego podatnika na treść przepisu art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Przepis ten zawiera wyjątki w zakresie czynności, które nie są uznawane za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 1 wyłącza z zakresu takiej działalności działania będące źródłem przychodów określonych w art. 12 ust. 1 – 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu należy wskazać, że spółka jako podmiot odrębny od osób fizycznych będących wspólnikami a mogącymi być podatkami VAT nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Zachodzi więc sytuacja, gdy zarówno wspólnicy, jak sama spółka mogą być odrębnymi podatnikami VAT, jednak podatnikami podatku dochodowego mogą być tylko wspólnicy. Wyjątki przewidziane w tym przepisie nie mogą być zatem odnoszone do spółki. Ponadto analizując poszczególne źródła przychodów skazane w art. 12 ust. 1-6 updof należy wskazać, że nie uzyskuje ona przychodów ze stosunku pracy, służbowego, pracy nakładczej, bądź spółdzielczej. Wyłączenie tego rodzaju działalności nie będzie miało zastosowania. Nie zachodzi także wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT bowiem nie osiąga ona dochodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2. Zgodnie z art. 1 updof ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Wskazane w tym przypadku wyłączenia miały by zatem zastosowanie tylko wtedy, gdy osoba fizyczna byłaby zarazem podatnikiem VAT, jak i podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie podatnikiem VAT nie jest osoba fizyczna ale spółka cywilna. Na marginesie jedynie można zaznaczyć, że spośród wszystkich przychodów opisanych w art. 13 ust. 2-9 tej ustawy jedynie przepis art. 13 ust. 8 updof wskazujący na przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a)osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b)właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością c)przedsiębiorstwa w spadku mógłby mieć zastosowanie jako wyłączający opodatkowanie VAT tego typu przychodów, jednak należy wskazać, że możliwe było to tylko w przypadku dochodów uzyskiwanych na podstawie umów zawieranych poza prowadzoną przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów. Dochody uzyskiwane przez podatnika – spółkę cywilną są jednak uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zakres wyłączenia opisanego w tym przepisie jaki mógłby mieć zastosowanie ze względu na brzmienie art. 15 ust.3 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 13 ust. 8 updof nie mieści się w ramach rozpatrywanej sprawy. Z tych względów sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. To spółka zawierając umowę z Powiatowym lekarzem Weterynarii staje się podmiotem świadczącym usługi, a tym samym podatnikiem VAT. Wyłączenia określone w art. 15 ust. 3 nie maja zastosowania. Konsekwencją uznania spółki za podatnika VAT jest stanowisko organu co o obowiązku wystawiania faktur VAT na udokumentowanie wykonanych usług. Końcowo sad wskazuje, że nie są zasadne argumenty skargi co do naruszenia przepisów prawa procesowego . Organ w uzasadnieniu interpretacji wskazał na wszystkie przepisy mające zastawanie w sprawie i w sposób wystarczający przedstawił argumentacje dla której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Wskazał też na prawidłową wykładnię podlegających interpretacji przepisów. Z tych względów sąd uznał skargę za niezasadną w myśl art. 151 ppsa.