I SA/Rz 199/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2023 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 lutego 2023 r., nr 1801-IOV-2.4103.9.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2014 roku oraz czerwiec i listopad 2015 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej lutego, marca, kwietnia, maja, czerwca, lipca i sierpnia 2014 roku oraz listopada 2015 roku, 2) w pozostałej części skargę oddala, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącego T. M. kwotę 6.950 (sześć tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi T. M. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 lutego 2023 r. nr 1801-l0V-2.4103.9.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: luty - sierpień 2014 r. oraz czerwiec i listopad 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że T.M. w okresach: luty-sierpień 2014 r., nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A. spółka z o.o., D. spółka z o.o. oraz O. spółka z o.o., mających dokumentować nabycie stopek plastikowych samopoziomujących antypoślizgowych oraz ślizgowych elementów plastikowych. Jak ustalono, zakwestionowanym transakcjom nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem, a towar wykazany na fakturach istotny był jako nośnik podatku VAT. W konsekwencji stwierdzono także zawyżenie wewnątrzwspóInotowej dostawy towarów, zadeklarowanej w okresach: luty - sierpień 2014 r., dokonanej na rzecz słowackich podmiotów: F. s.r.o. oraz F. L. s.r.o. i wyeliminowano ją z rozliczeń podatnika. Ponadto w czerwcu 2015 r. odmówiono T. M. prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez K. i T. T. D., mających dokumentować nabycie i transport kawy Lavazza. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, decyzją z dnia 7 lutego 2023 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawniania. W ocenie organu oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie. Podkreślił, że inicjatorem wszczęcia kontroli i w jej następstwie postępowania podatkowego był organ prowadzący postępowanie przygotowawcze, tj. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. (pismo z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. akt [...]). Nie można zatem mówić o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia skoro organ podatkowy prowadził kontrolę i postępowanie podatkowe niejako na polecenie organu ścigania już po wszczęciu postępowania przygotowawczego. Organ wskazał także, że w ramach wskazanego śledztwa Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. dnia 18 grudnia 2019 r. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów z art. 273 k.k. i art. 62 § 2 k.k.s. T. M., w związku z przestępstwem popełnionym w czerwcu 2015 r., które uzupełniono postanowieniem Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 28 stycznia 2020 r. o okresy od grudnia 2014 r. do 30 listopada 2016 r. Następnie postanowieniem Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 16 września 2020 r. sygn. akt [...] z akt sprawy [...] wyłączono materiały dotyczące okresów: styczeń-sierpień 2014 r., do odrębnego postępowania, o czym poinformowano Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Śledztwo Prokuratury Okręgowej w K. sygn. akt [...] zostało zakończone dnia 1 grudnia 2020 r. skierowaniem do Sądu Okręgowego w K. aktu oskarżenia z dnia 26 listopada 2020 r. przeciwko m.in. T. M. (sygn. akt postępowania karnego [...]), o to, że w okresie co najmniej od grudnia 2014 r. do 30 listopada 2016 r. w K., K., L., W. oraz na terenie Słowacji, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym karuzelowym obrotem kawą Lavazza i stopkami plastikowymi do mebli pomiędzy szeregiem firm tworzących łańcuchy przepływu towarów wyłącznie w celu uprawdopodobnienia transakcji kupna-sprzedaży towaru oraz wprowadzania w błąd pracowników Urzędu Skarbowego w K. poprzez wykazywanie w deklaracjach VAT-7 niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotów słowackich i zawyżaniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w celu uzyskania z tego tytułu nienależnych zwrotów podatku VAT w ten sposób, że uczestnicząc w działalności tej grupy zajmował się m.in. wyszukiwaniem i pozyskiwaniem osób i firm do uczestniczenia w fikcyjnym obrocie towarami w celu wydłużenia łańcucha dostaw, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k. Do dnia wydania decyzji, postępowanie karne nie zostało zakończone, jak wynika z informacji uzyskanej z Sądu Okręgowego w K. (pismo z dnia 18 listopada 2022 r. sygn. akt II K 64/20), rozpoznanie odroczono bezterminowo. Z kolei śledztwo prowadzone pod sygn. akt [...] pozostaje nadal w toku. Jak wynika z ustaleń organu odwoławczego, w jego toku postanowieniem z dnia 4 marca 2022 r. sygn. akt [...] postawiono T. M. m. in. zarzuty z art. 273 k.k. i art. 62 § 2 k.k.s. obejmujące okres od lutego do sierpnia 2014 r. W ocenie organu wydanie przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w . postanowienia z dnia 28 stycznia 2020 r. o uzupełnieniu zarzutów wobec T. M. w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za okresy od grudnia 2014 r. do listopada 2016 r. oraz kolejnego z dnia 4 marca 2022 r. za okresy od lutego 2014 r. do września 2015 r., jako kolejny etap postępowania prowadzonego w dochodzeniu o przestępstwo karne skarbowe, świadczy o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący został zawiadomiony pismem z dnia 19 grudnia 2019 r., w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, o fakcie zawieszenia z dniem 18 grudnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwa w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 k.k.s. oraz art. 273 k.k. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie uznał, że organ pierwszej instancji w ustalonym stanie faktycznym prawidłowo stwierdził, że T. M. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez A. spółka z o.o., D. spółka z o.o. oraz O. spółka z o.o., i prawidłowo zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, gdyż faktury VAT wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazane podmioty uczestniczyły w oszustwie podatkowym, polegającym na wystawianiu pustych faktur VAT na dostawy krajowe, umożliwiając kolejnemu podmiotowi (firmie T. M.), pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur. Wskazuje na to chociażby porównanie wielkości kwot, jakie skarżący musiał zapłacić z tytułu dokonanych nabyć z kwotami uzyskanymi ze sprzedaży. Gdyby transakcje te nie były oparte wyłącznie na uzyskaniu korzyści w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego to byłyby zupełnie nieopłacalne ekonomicznie, bowiem zobowiązania z tytułu dokonanych zakupów, które według wystawionych faktur, miał uiścić T. M. wynosiły 828.999,52 zł, natomiast należności pozyskane od słowackich kontrahentów to 691.023 zł. Czynności te w normalnych warunkach transakcyjnych byłyby pozbawione uzasadnienia gospodarczego. Organ odwoławczy, uznał także że transakcja obrotu kawą dokonana przez T. M. bezsprzecznie stanowiła element oszustwa podatkowego. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na zidentyfikowanie oszukańczego charakteru procederu, w którym wziął udział skarżący. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. słusznie stwierdził, że faktury wystawione na rzecz T.M. przez K. (z dnia 2 czerwca 2015 r. nr [.]/2015) oraz Przedsiębiorstwo [...] T. T. D. (z dnia 10 czerwca 2015 r. nr [..]/15), nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podobnie jak faktura wystawiona przez T. M. dla C. sp. z o.o. (z dnia 9 czerwca 2015 r. nr F [...]). Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uprawnia do stwierdzenia, że rozliczone przez stronę postępowania w deklaracji za czerwiec 2015 r. faktury VAT, na których jako sprzedawca widnieją K. oraz Przedsiębiorstwo [...] T. T. D., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji. T. M. nie władał faktycznie towarem udokumentowanym fakturą VAT otrzymaną od K., gdyż towarem tym nie dysponował ani bezpośredni dostawca podatnika, ani podmioty występujące w łańcuchu dostaw na wcześniejszych etapach. Dodatkowo, żaden z podmiotów w łańcuchu faktur nie potwierdził transportu towaru. Brak przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, oznacza, że nie został spełniony warunek do uznania spornych transakcji za dostawę/nabycie towarów. Skoro materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że K. dokonała na rzecz T. M. dostawy towaru (kawy), to podatnik nie mógł dysponować tym towarem i dokonać jego dalszej dostawy na rzecz C. sp. z o.o., jak również nie mógł zostać zrealizowany transport towaru, udokumentowany ww. fakturą, wystawioną przez Przedsiębiorstwo [...] T. T. D. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie zarzucono obrazę: 1. przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651; dalej jako: "Ordynacja podatkowa") wobec przyjęcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, że zobowiązania podatkowe T. M. z okresu od lutego do sierpnia 2014 r. nie uległy przedawnieniu ze względu na zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie wydanego postanowienia o przedstawieniu zarzutów T. M.u z art. 273 k.k. i art. 62 § 2 k.k.s. w związku z przestępstwem popełnionym w czerwcu 2015 r. w sprawie o sygn. akt [...], podczas gdy postanowienie o przedstawieniu zarzutów, obejmuje jedynie przestępstwo z czerwca 2015 roku, a nie okres wcześniejszych zobowiązań podatkowych, tj. od lutego do sierpnia 2014 r., a więc de facto doszło do skutecznego zawieszenia wobec zobowiązania podatkowego z czerwca 2015 r. 2. przepisów postępowania mającą istotny wpływ na treść wydanej decyzji poprzez: - naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, a także całkowicie sprzeczne z doświadczeniem życiowym i logiką dokonanie oceny materiału dowodowego, a w szczególności w zakresie dochowania przez T. M. wszelkiej staranności, jak i w zakresie potwierdzenia wywozu towarów na teren Słowacji, co wyklucza świadome i celowe jego uczestnictwo w obrocie "pustymi fakturami", czy też w karuzeli podatkowej, a nawet ewentualnego działania i udziału w tych procederach, co doprowadziło do wadliwego zastosowania przepisów prawa art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 63 § 1 Ordynacji Podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022, poz. 931 - dalej ustawa VAT). W oparciu powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 lutego 2023 r. oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] lutego 2022 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga częściowo zasługiwała na uwzględnienie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jeżeli chodzi o okres od lutego do sierpnia 2014 r. oraz listopad 2015 r.. Z treści art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wynika, że upływ terminu przedawnienia skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, bowiem zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Po upływie okresu przedawnienia organ podatkowy nie może również orzekać w sprawie wysokości takiego zobowiązania, ponieważ nie ma już przedmiotu postępowania. Tym bardziej nie może dokonywać zabezpieczenia przedawnionego zobowiązania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego niezależnie od fazy, w jakiej znajduje się postępowanie. W art. 70 § 2-6 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. I tak przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Mając na względzie przywołane regulacje w pierwszej kolejności należało rozważyć, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Zgodnie z ogólną zasadą wynikająca z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawiającą pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2014 r. przedawniłoby się dnia 31 grudnia 2019 r. zaś za czerwiec i listopad 2015 r. - dnia 31 grudnia 2020 r. Bieg terminu przedawnienia może jednak podlegać pewnym modyfikacjom na skutek zaistnienia określonych przesłanek (art. 70 § 2-6 Ordynacji podatkowej). Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie został zawieszony bieg terminu przedawnienia. Organ wskazał, na dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie z dnia 19 grudnia 2019 r. o zawieszeniu od dnia 18 grudnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. Rzecz jednak w tym, że dnia 18 grudnia 2019 r. skarżącemu zostały przedstawione zarzuty dotyczące jedynie czerwca 2015 r. Zatem wskazane zawiadomienie w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej nie mogło przynieść oczekiwanego skutku ponieważ, zawiadamiało ono o tym, że zawieszenie nastąpiło z dniem 18 grudnia 2019 r. w związku z przestępstwem popełnionym w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. Tymczasem dnia 18 grudnia 2019 r. - jak już wskazywano - zostały postawione skarżącemu zarzuty tylko odnośnie czerwca 2015 r. W ocenie Sądu niedopuszczalna jest taka sytuacja w której dochodzi do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za okres co do którego dochodzenie w momencie dokonywania tego zawiadomienia nie było prowadzone, a zostało ono rozszerzone o ten okres już po upływie terminu przedawnienia. Przenosząc to na realia niniejszej sprawy uznać należało, że organ zawiadomił przed upływem terminu przedawnienia, że doszło do jego zawieszenia za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. bowiem skarżącemu przedstawiono zarzuty dnia 18 grudnia 2019 r., odnośnie czerwca 2015 r. Takie zatem zawiadomienie spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia tylko odnośnie czerwca 2015 r. Jeżeli zaś chodzi o postanowienie o uzupełnieniu zarzutów z dnia 28 stycznia 2020 r. to dotyczyło ono przestępstw z kodeksu karnego i zostało dokonane po upływie terminu przedawnienie bowiem ten z powodu okoliczności o których była wyżej mowa został zawieszony ale tylko odnośnie czerwca 2015 r. Innymi słowy rzecz ujmując zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nawet jeżeli dokonane zostało przed jego upływem, nie może wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nawet jeżeli doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego ale już po upływie terminu przedawnienia. Nie budzi wątpliwości Sądu, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki: - nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; - powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego w/w postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c Ordynacji podatkowej powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym. Nie budzi też wątpliwości, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) związane ze zobowiązaniem podatkowym. Istotne jest, aby objęty postępowaniem karnoskarbowym czyn podatnika, pozostawał w związku z danym zobowiązaniem, tj. aby działanie podatnika mogło wpływać na niewykonanie zobowiązania. Na konieczność ustalenia związku popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie wskazuje także aktualne orzecznictwo NSA, który w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w CBOSA) stwierdził, że aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności niezbędne jest ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, co wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Wskazać tutaj należy, że postanowienie Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 18 grudnia 2019 r. - na które powojuje się w uzasadnieniu decyzji organ - w sprawie sygn. akt [...] o przedstawieniu zarzutów dotyczył tylko grudnia 2015 r. W tej sytuacji, brak podstaw do przyjęcia, że opisane wyżej postanowienie o przedstawieniu zarzutów dotyczy okresu wskazanego w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że dla stwierdzenia czy zaistniało zdarzenie powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia niezbędna jest wiedza o tym, jakiego zobowiązania danego podatnika dotyczy wszczęte postępowanie karne skarbowe (podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązać się musi z niewykonaniem tego zobowiązania), w domyśle, tego którego bieg terminu jest zawieszony. Zatem organ podatkowy, powołując się na tę przesłankę winien wykazać związek pomiędzy wszczęciem postępowania (dochodzenia w sprawie karnej skarbowej), a zobowiązaniem podatkowym, w przedmiecie którego orzeka lub proceduje w inny sposób. Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty nie dowodzą, że przed doręczeniem skarżącemu zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, czyli przed dniem 19 grudnia 2019 r. toczyło się postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z naruszeniem przez niego obowiązków w podatku od towarów i usług za inne okresy niż czerwiec 2015 r. W tych okolicznościach postanowienie Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 28 stycznia 2020 r. o uzupełnieniu zarzutów przedstawionych skarżącemu dnia 18 grudnia 2019 r. nie mogło wywrzeć takich skutków jak przyjmuje to organ. Podkreślania tutaj wymaga, że w ramach uzupełnienia zarzutów jeżeli chodzi o czyn kwalifikowany z k.k.s. to obejmował on w dalszym ciągu jedynie czerwiec 2015 r. Ustawodawca posługując się w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej pojęciem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, odwołuje się do regulacji z zakresu prawa karnego. W związku z tym należy podkreślić, że postępowanie karne lub wykroczeniowe zawsze ma swoje granice podmiotowe oraz przedmiotowe. Zatem wszczynając postępowanie organ prowadzący postępowanie przygotowawcze określa jego granice wskazując podmiot, przeciwko któremu wszczęto to postępowanie oraz przedmiot tego postępowania, a więc, jakie przestępstwo lub wykroczenie jest zarzucane. Na wstępnym etapie w fazie in rem, granice postępowania mogą być wyznaczone jedynie przedmiotowo. Od momentu przedstawienia zarzutów, a więc z chwilą przejścia postępowania in personam, oznaczone są także granice podmiotowe. Wszczęte postępowanie karne skarbowe obejmuje zatem swym zakresem wszystkie czyny w jego toku ujawnione, których przypisanie sprawcy następuje w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, ewentualnie później w razie rozwoju dokonywanych ustaleń w postanowieniu o rozszerzeniu zarzutów. Powyższe oznacza, że po wszczęciu postępowania, w razie rozwoju sprawy poprzez objęcie postępowaniem dalszych osób, czynów, okresów karalnej aktywności, nie wszczyna się po raz kolejny postępowania o ten rozszerzony zakres, zaś dodatkowe ustalenia znajdują wyraz w zarzutach stawianych sprawcy i odpowiednio rozszerzanych. Dlatego też należy przyjąć, że postawienie zarzutów, jak i postanowienie poszerzające te zarzuty pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2018 r., I GSK 222/16). W sytuacji, w której w toku wszczętego postępowania karnego przedstawiono podatnikowi zarzuty w zakresie przestępstwa określonego w kodeksie karnym skarbowym, okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia liczyć należy od dnia zapoznania podatnika z zarzutami dotyczącymi przestępstwa karnoskarbowego (wyrok NSA z 29 listopada 2018 r., I FSK 2069/16). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c Ordynacji podatkowej. Zatem wymagane jest wskazanie, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Mając zatem na uwadze, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wiąże się ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, pod warunkiem właściwego zawiadomienia o tym fakcie podatnika i to przed upływem terminu przedawnienia, zaś postępowanie musi dotyczyć określonych zobowiązań podatkowych, przyjąć należy, że w rozpoznawanej sprawie jedynie w odniesieniu do czerwca 2015 r. organ podatkowy okoliczność tą wykazał. Reasumując zatem, postawienie zarzutów w dniu 18 grudnia 2019 r. nie mogło stanowić okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, za okresy od lutego do sierpnia 2014 r. i listopad 2015 r. Z akt sprawy nie wynika także wystąpienie innej, niż określona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, ani też, że bieg tego terminu uległ przerwaniu. Sąd nie umorzył postępowania podatkowego (art. 145 § 3 p.p.s.a.), gdyż organ dotychczas w ogóle nie analizował i nie ustalał faktu, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego uległ przerwaniu lub zawieszeniu z jakichś innych przyczyn, niż przedstawienie zarzutów skarżącemu w dniu 18 grudnia 2019 r. W dalszym więc postępowaniu organ tę kwestię ustali, a w razie stwierdzenia, że takie inne przyczyny nie zaszły - umorzy postępowanie podatkowe. Zarzuty skargi dotyczące wadliwości merytorycznego stanowiska organu, co do okresu za który nie wykazano zawieszenia biegu terminu przedawnienia, są więc na obecnym etapie sprawy bezprzedmiotowe. Mogłyby one zostać ocenione przez Sąd tylko przy uprzednim definitywnym stwierdzeniu, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Takie stwierdzenie nie może jednak zostać sformułowane. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej okresu od lutego do sierpnia 2014 r. oraz listopad 2015 r. Jeżeli zaś chodzi o czerwiec 2015 r. i poczynione co do tego miesiąca ustalenia Sąd uznał, że stanowisko organu prezentowane w sprawie jest prawidłowe. Przede wszystkim doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Słusznie tutaj organ wskazuje na postanowienie Prokuratury Okręgowej w K.z dnia 18 grudnia 2019 r. oraz dokonane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie z dnia 19 grudnia 2019 r. Organy orzekające w sprawie zasadnie wyeliminowały z deklarowanego rozliczenia VAT tak podatek należny, jak i podatek naliczony z tytułu obrotu kawą Lavazza, oraz określiły w to miejsce podatek do zapłaty w trybie art. 108 ustawy VAT. Organy wykazały, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji. T. M. nie władał faktycznie towarem udokumentowanym fakturą VAT otrzymaną od K., gdyż towarem tym nie dysponował ani ten podmiot, ani podmioty występujące w łańcuchu dostaw na wcześniejszych etapach. Dodatkowo, żaden z podmiotów w łańcuchu faktur nie potwierdził transportu towaru. Brak przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, oznacza, że nie został spełniony warunek do uznania spornych transakcji za dostawę/nabycie towarów. Skoro materiał dowodowy nie pozwalał przyjąć, że K. dokonała na rzecz T.M. dostawy towaru (kawy), to nie mógł on dysponować tym towarem i dokonać jego dalszej dostawy na rzecz C.spółka z o.o., jak również nie mógł zostać zrealizowany transport towaru, udokumentowany ww. fakturą, wystawioną przez Przedsiębiorstwo [...] T.T. D. Z tego też względu odnośnie czerwca 2015 r. skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te (6.950 zł) złożył się uiszczony wpis od skargi (1.550 zł - przy uwzględnieniu tej części skargi w jakim została ona oddalona), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika - adwokata (5.400 zł) ustalone na podstawie § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 ze zm.).