I SA/Rz 210/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę. I SA/Rz 210/16 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2016r., nr [...],Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. J. (dalej: podatnik/skarżący) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 czerwca 2015r., nr [...], określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości 93.149zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wobec podatnika przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok. W toku postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dopuścił jako dowód w sprawie wyciąg z decyzji własnej z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...], określającej A. J. (dalej: podatniczka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, dotyczący ustaleń dokonanych w A. Sp. z o.o. Sp.k. (dalej: spółka) oraz B. Sp. jawna. W oparciu o wynik badania ksiąg stwierdzono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 10.000zł z tytułu ujęcia odpisów amortyzacyjnych od nieistniejącego jeszcze prawa ochronnego na znak towarowy "C." oraz zaniżyła przychody o kwotę 1.080.000zł z tytułu nieujęcia przychodów z dzierżawy nieruchomości, tym samym zaniżyła dochód za 2010 rok o kwotę 1.090.000zł. Organ I instancji uwzględniając, że udział podatnika w przychodach, kosztach i dochodach w spółce wynosił 5%, stwierdził, iż korygowane kwoty przypadające na podatnika wyniosły: 1.500,00zł - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów; 162.000,00zł - zaniżenie przychodu z tytułu dzierżawy nieruchomości; 163.500,00zł - zaniżenie dochodu. Powyższe ustalenia legły u podstaw wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzji z dnia [...] czerwca 2015r., nr [...], określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości 93.149zł. Organ I instancji stwierdził, że aby prawo do znaku towarowego podlegało amortyzacji, zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.f., podatnik winien legitymować się tytułem prawnym do prawa ochronnego na znak towarowy, prawo musi być przyjęte do używania i wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym spółka nie miała prawa do amortyzacji znaku towarowego "C." - zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2010 roku przez zaliczenie odpisów amortyzacyjnych od nieistniejącego jeszcze prawa ochronnego na znak towarowy w kwocie 10.000zł. Ponadto na koncie 702 "sprzedaż usług" w dniu 31 grudnia 2010r. spółka ujęła niefakturowane przychody w kwocie 1.080.000zł i wykazała je jako przychody niepodlegające opodatkowaniu. Powyższą kwotę zaksięgowano na podstawie polecenia księgowego PK 161 tytułem czynszu od zakładów drobiarskich. Organ I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały fatycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont i stwierdził, że spółka zaniżyła przychód za 2010 rok o 1.080.000zł. Od decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie, po rozpatrzeniu którego, Dyrektor Izby Skarbowej powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2016r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o ustawy, z uwzględnieniem art. 23. Na podstawie art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają m.in. nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe (pkt 4), prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej (pkt 6) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f., zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na wniosek, że spółka dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych amortyzowała wartość niematerialną i prawną w postaci prawa autorskiego do znaku firmowego "C.". Przeczą temu akty notarialne z dnia 26 marca 2002r., Rep. A Nr [...], dotyczący nabycia - od syndyka masy upadłości D. - przez podatników na cele prowadzonej działalności gospodarczej w ramach firmy E., przedsiębiorstwa w skład którego m.in. wchodzi nazwa D. oraz z dnia 28 grudnia 2007r., Rep. A Nr [...], z którego wynika, że całe przedsiębiorstwo pod firmą E., zostało wniesione aportem do F. Sp. z o.o. (przekształconej następnie w spółkę); w skład przedsiębiorstwa E. miał wchodzić m.in. jako wartość niematerialna i prawna - znak graficzny "C." o wartości 50.000zł. Ponadto ze świadectwa ochronnego z dnia 21 marca 2012r., nr [...], wydanego przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej wynika, że prawo ochronne na znak towarowy "C." zostało udzielone na rzecz spółki i trwa od dnia 6 kwietnia 2009r., z kolei decyzja o udzieleniu prawa ochronnego została wydana w dniu [...] lipca 2011r. Natomiast z wydruku z konta 020-3 "Inne wartości niematerialne i prawne", wynika, że spółka w 2009r. naliczyła odpisy amortyzacyjne w wysokości 10.000zł od znaku firmowego "C." o wartości początkowej 50.000zł. Ponadto zgodnie z uchwałą nr 3 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników F. Sp. z o.o. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o., przedmiotem wkładu niepieniężnego było przedsiębiorstwo obejmujące m.in. znak graficzny C. o wartości 50.000zł, a nie prawo autorskie. Dokonując stosownego wpisu w ewidencji księgowej spółka sama zakwalifikowała przedmiotową wartość jako znak towarowy. Również czynności mające na celu uzyskanie ochrony prawnej dotyczyły znaku towarowego - wskazują w sposób oczywisty, że przedmiotem aportu do spółki z o.o. była wartość niematerialna i prawna inna niż prawo autorskie. W ocenie organu II instancji, brak jest podstaw do uznania, że spółka korzystała z autorskiego prawa majątkowego do przedmiotowego znaku towarowego, zatem nie miała prawa do ujmowania w kosztach 2010r. odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007r. prawo ze zgłoszenia znaku towarowego mogło stanowić wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 22b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. - pod warunkiem jednak przekształcenia się tego prawa w prawo ochronne - co wiąże się z konstytutywnym nabyciem praw ochronnych przez znak towarowy na podstawie decyzji urzędu patentowego w sprawie udzielenia prawa ochronnego. Zdaniem organu II instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej słusznie stwierdził, że do dnia wydania decyzji o udzieleniu prawa ochronnego, spółka nie posiadała prawa ochronnego na ww. znak towarowy, a tym samym nie miała prawa do jego amortyzacji. Odnosząc się do zarzutów spółki, organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanej sprawie zasady określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej: O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej nie zostały naruszone, a kwestie będące przedmiotem sporu nie wynikały z braków materiału dowodowego, lecz z określonej oceny dowodów i interpretacji obowiązujących przepisów - odmiennej w przypadku podatnika i orzekających organów. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, wynika, że F. Sp. z o.o. (przekształcona następnie w spółkę) i D. Sp. z o.o. zawarły umowę dzierżawy z dnia 2 stycznia 2008r., przedmiotem której były nieruchomości w tym budynki i budowle szczegółowo wymienione w załączniku nr 1 do umowy, stanowiące obiekty zajmowane przez ubojnię drobiu, wyposażenie, w tym maszyny i urządzenia wymienione w załączniku nr 2 do umowy. Zdaniem organu odwoławczego strony faktycznie realizowały ww. umowę - pierwszej płatności z tytułu jej realizacji dokonano w 2013 roku. Spółka realizując umowę, tytułem rezerwy na przyszły czynsz, na koncie 702 "sprzedaż usług" w dniach: 31 grudnia 2009r. i 31 grudnia 2010r. ujęła przychody niefakturowane w kwocie 1.080.000zł - w kwocie, która wynika z umowy dzierżawy. Druga strona umowy potwierdziła, że postanowienia umowy zostały zrealizowane. W dniu 30 października 2013r. prawo do wynagrodzenia z tytułu dzierżawy, określone w umowie dzierżawy zostało przekazane spółce G.. W ocenie organu II instancji, brak jest wątpliwości, że strony wykonywały zapisy umowy dzierżawy w zakresie dotyczącym czynszu, a zebrany materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, jaki był zgodny zamiar stron umowy dzierżawy (o czym świadczył przede wszystkim sposób wykonywania umowy), nie było przy tym podstaw do wystąpienia na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego o ustalenie istnienia tego stosunku prawnego. Za bezzasadne organ II instancji uznał również zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 14 ust. 1 i ust. 1e u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku, co wynika z art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f. Według organu odwoławczego, przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne, wyodrębnione w umowie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy, w tym również do umów dzierżawy. Organ wskazał, że przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach takiej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie lub na fakturze jako okres rozliczeniowy. Wobec powyższego data powstania przychodu zależy od postanowień umowy co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie od daty wykonania świadczenia lub wystawienia faktury. Skoro zatem w umowie dzierżawy strony ustaliły, że usługa będzie rozliczana w rocznych okresach rozliczeniowych, zastosowanie znajdzie powołany art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f., datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie - w przedmiotowej sprawie przychód z tytułu dzierżawy nieruchomości za 2010 rok powstał w ostatnim dniu tego roku. Kwotą przychodu jest czynsz umówiony pomiędzy stronami na dany okres, niezależnie od terminów jego płatności i niezależnie od jego faktycznego otrzymania. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że spółka bezpodstawnie zaniżyła przychód za 2010 rok o kwotę 1.080.000zł z tytułu dzierżawy przedmiotowej nieruchomości. Organ odwoławczy stwierdził również, że brak podstaw do uznania ww. umowy za umowę dzierżawy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej: k.c. lub do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż strony nie zamierzały tej umowy odnieść do przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. lub do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz do wyszczególnionych nieruchomości i znajdujących się na niej budynków i budowli, stanowiących obiekty zajmowane przez ubojnie drobiu oraz do wskazanych elementów wyposażenia, w tym maszyn i urządzeń (art. art. 693 § 1 k.c.). Organ podkreślił, że dla bytu przedsiębiorstwa konieczne jest posiadanie ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, której nie stwierdzono w trakcie badania ksiąg podatkowych spółki za 2009 i 2010 rok. Zdaniem organu II instancji, strony umowy w rzeczywistości nie realizowały porozumienia z dnia 9 lipca 2009r. czy też umów z dnia 20 grudnia 2009r. oraz 30 grudnia 2011r., w związku z powyższym bezpodstawne są twierdzenia podatnika, że postanowiono o zmniejszeniu, czy też zawieszeniu wynagrodzenia z tytułu realizacji umowy dzierżawy. W ocenie organu odwoławczego, dowody, na podstawie których podatnik wywodzi, że czynsz został zmniejszony czy zawieszony, są niewiarygodne, ponieważ spółka faktycznie realizowała umowę dzierżawy, uwzględniając ustaloną w niej wysokość czynszu. Według organu odwoławczego, sprzedaż przez spółkę G. w 2014 roku spółce C. nieruchomości, które ta ostatnia dzierżawiła od spółki oraz wniesienie przedsiębiorstwa A. do G. nie ma znaczenia w postępowaniu, gdyż jego przedmiotem nie jest kwestia sprzedaży przez G. ww. nieruchomości, lecz zaistniałe w 2010 roku skutki podatkowe realizacji przez spółkę umowy dzierżawy z 2008 roku. Zaskarżona decyzja nie obejmuje skutków podatkowych ww. umowy sprzedaży. Za bezprzedmiotowe, organ II instancji uznał zarzuty naruszenia art. 13 ust. 3, art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 286 O.p., przez zaniechanie prowadzenia kontroli skarbowej w okolicznościach, które wskazywałyby na taką potrzebę i wyjaśnił, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie skorzystał z możliwości przeprowadzenia kontroli, gdyż nie miał takiego obowiązku. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, że spółka za 2010 rok zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 10.000zł z tytułu ujęcia odpisów amortyzacyjnych od nieistniejącego jeszcze prawa ochronnego na znak towarowy "C." oraz zaniżyła przychody o 1.080.000zł z tytułu nieujęcia przychodów z dzierżawy nieruchomości, a tym samym zaniżyła dochód o 1.090.000zł. Pozostałe ustalenia organu I instancji, co do których podatnik nie wnosił zastrzeżeń, organ odwoławczy uznał również za zgodne z obowiązującymi przepisami. Organ II instancji podkreślił, że zaskarżona decyzja opiera się m.in. na ustaleniach postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2014r., nr [...], określającą A. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015r., nr [...], gdyż podstawę obu rozstrzygnięć stanowi ten sam materiał dowodowy - dotyczą one tych samych zdarzeń, tj. stwierdzonych w spółce nieprawidłowości, w której oboje podatnicy w 2010 roku posiadali po 15 % udziałów. Decyzja ostateczna dotycząca podatniczki stwierdzająca m.in. zawyżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów za 2010 rok o 10.000zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od nieistniejącego jeszcze prawa ochronnego na znak towarowy "C." oraz zaniżenie przychodów o 1.080.000zł z tytułu nieujęcia przychodów z dzierżawy nieruchomości, a tym samym zaniżenie dochodu o 1.090.000zł, została uznana za prawidłową przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA w Rzeszowie), który wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015r., sygn. akt I SA/Rz 295/15, oddalił skargę podatniczki. W wyroku tym WSA w Rzeszowie stwierdził, że do dnia 19 lipca 2011r. spółka nie miała prawa ochronnego na znak towarowy "C." oraz że odpisów amortyzacyjnych spółka dokonywała od znaku towarowego, a nie - jak twierdziła podatniczka - od majątkowego prawa autorskiego do utworu. Uznał również, że spółka bezpodstawnie zaniżyła przychód za 2010 rok o kwotę 1.080.000zł z tytułu dzierżawy nieruchomości, uznając, iż strony wykonywały zapisy umowy dzierżawy z dnia 2 stycznia 2008r.; za datę powstania przychodu należało zatem uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w tej umowie. Na decyzję organu odwoławczego podatnik złożył skargę do WSA w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: I. Przepisów prawa podatkowego: 1. art. 291 §2, art. 210 §1 pkt 6 i §4 oraz art. 187 §1 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, przez brak analizy przejawów działalności twórczej (przymiot prawa autorskiego), zawartych w znaku graficznym C., w tym również nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie; nie uwzględnienie sposobu faktycznego wykorzystywania znaku graficznego C., który w okresie jego posiadania przez różne podmioty, identyfikował przede wszystkim przedsiębiorstwo firm, pełniąc funkcję logotypu, a nie znaku towarowego; 2. art. 187 §1, art. 191, art. 194 § 1 i § 2 i art. 199a §1 O.p., przez arbitralne przyjęcie wybranych okoliczności stanu faktycznego w zakresie dzierżawy składników majątku zakładu, a pominięcie innych (np. przedstawionych przez skarżącego umów, pominięcie ekonomicznej istoty dzierżawionego majątku); w szczególności organy uwzględniły jedne aspekty faktyczne wykonywania umowy dzierżawy ("umowa była wykonywana"), zaś pominęły inne aspekty faktyczne, tj. brak zamiaru dokonania zapłaty i faktyczny brak zapłaty) pierwotnie umówionego czynszu zapłaty; 3. art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej i art. 286 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, przez zaniechanie prowadzenia kontroli podatkowej w okolicznościach, które wskazywałyby na taką potrzebę; konsekwencją zaś było to, iż decyzję pierwszoinstancyjną oparto na niekompletnym materiale dowodowym w zakresie dzierżawy zakładu, a ponadto organ II instancji z okoliczności przedstawienia dowodów w drugiej instancji uczynił stronie zarzut; 4. art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a O.p., przez nie uwzględnienie dowodów na istnienie zorganizowanej formy dzierżawionego majątku zakładu uboju i rozbioru drobiu, również w zakresie tych części umów, które zostały uwzględnione w pierwszej instancji, a które wyraźnie stwierdzały, iż dzierżawiony był "zakład". II. Naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 22b ust. 1 pkt 4 i pkt 6 w zw. z art. 22 ust. u.p.d.o.f., przez błędne uznanie, że do momentu uzyskania decyzji przez Urząd Patentowy o udzieleniu prawa ochronnego (tj. do dnia 19 lipca 2011r.) nie jest możliwa amortyzacja znaku graficznego C.; 2. art. 22b ust. 1 pkt 4 i pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 120 ust. 1 i 2 i art. 121 Ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.) – dalej: p.w.p. oraz art. 1 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 i 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. 1994 Nr 24, poz. 83 ze zm. – dalej: u.p.a.p.p., przez błędne uznanie, że znak graficzny C. będący utworem plastycznym, nie może być objęty wcześniejszą - od udzielenia prawa ochronnego na znak towarowy - ochroną prawnoautorską, czego konsekwencją winna być odmowa prawa do wcześniejszej amortyzacji znaku graficznego, jako utworu plastycznego; dokonanie błędnej subsumpcji przepisów, zważywszy na sposób wykorzystywania znaku graficznego u kolejnych właścicieli, jako logotypu, identyfikującego nie tylko produkty, lecz całe przedsiębiorstwo, należące do spółki i jej poprzedników prawnych, który w okresach przed rejestracją był ciągle wykorzystywany; 3. art. 14 ust. 1 i ust. 1e u.p.d.o.f. przez przyporządkowanie kwot należnych - dotyczących umowy dzierżawy - do niewłaściwych okresów rozliczeniowych, mimo wyjaśnień strony, że umowa dzierżawy została pierwotnie błędnie sformułowana, czyli wbrew rzeczywistej woli stron, a następnie została zmieniona, mając na celu zmniejszenie wynagrodzenia z tytułu dzierżawy najmu; 4. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1, ust. 1e i 1i w zw. z art. 5a pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 551 i art. 751 § 1 k.c., przez niewłaściwą interpretację, polegającą na błędnym przyjęciu, że umową dzierżawy nie było objęte przedsiębiorstwo, a w związku z tym oddaleniu poglądu, iż umowa była nieważna, przez co przychód nie mógł powstać jako należny, lecz jako faktycznie otrzymany. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej wykładni art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f., przyznając pierwszeństwo pkt 6 przed pkt 4 tej jednostki redakcyjnej, czego nie uzasadnia brzmienie tego przepisu, co oznacza, że odszedł od wykładni literalnej przepisu, mimo jego jasnego brzmienia. Zdaniem skarżącego, brak wystarczających przesłanek dla amortyzowania znaku towarowego nie jest równoznaczne z brakiem takich przesłanek do traktowania znaku graficznego jako innego prawa majątkowego, w tym jednego z wymienionych w art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. Nie ustalono należycie jaki w rzeczywistości charakter ma sposób wykorzystania znaku graficznego C., że w zasadniczym zakresie był on wykorzystywany jako identyfikacja firmy, a nie towarów. Skarżący zaznaczył, że także u poprzedników prawnych utwór plastyczny C. był wykorzystywany (bez rejestracji) w celu identyfikacji firmy i niczym nie usprawiedliwiona by była przerwa w amortyzacji do dnia rejestracji, skoro ciągłość wykorzystania została zachowa. Skarżący wskazał, że logotyp C. ma indywidualną formę o oryginalnych cechach twórczych, a jego kreacja wymagała pomysłowości i zmysłu artystycznego. Logotyp podlega regulacjom u.p.a.p.p. oraz może być skutecznie chroniony wyłącznie ramach przepisów tej ustawy, bez konieczności rejestracji przez Urząd Patentowy na podstawie przepisów p.w.p. Skarżący stwierdził, że ww. cechy sprawiają - wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej - że przydatność gospodarczą dla spółki miał właśnie logotyp, utwór w rozumieniu prawa autorskiego, bez względu na to czy był chroniony patentem. Potwierdza to faktyczne wykorzystywanie znaku graficznego przez spółkę od momentu nabycia przedsiębiorstwa na podstawie aktu notarialnego 28 grudnia 2007r. jako oznaczenie zakładów produkcyjnych, a nabycie prawa ochronnego na znak graficzny niczego nie zmieniło w sposobie korzystania ze znaku. Skarżący stwierdził, że nie podważa treści aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 2007r., jednakże - według niego - inna była treść oświadczenia woli zawartego w tym dokumencie. Zdaniem skarżącego, znak graficzny "C.", może być utworem stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p., a dokumenty zalegające w aktach sprawy, świadczą o tym, że przez lata przedmiotowy znak graficzny był faktycznie wykorzystywany w działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, bez względu na to kto był jego właścicielem. Skarżący podkreślił, że w ewidencji środków trwałych mianem znaku towarowego spółka w istocie określała logotyp, czyli znak graficzny kojarzony z nazwą firmy, co wskazuje na wykorzystywanie przedmiotowego znaku towarowego w działalności przedsiębiorstwa od momentu nabycia przedsiębiorstwa. W opinii skarżącego, brak rejestracji prawa własności przemysłowej przez Urząd Patentowy, a więc brak prawnej przesłanki nadawania się prawa do gospodarczego wykorzystania, nie wyklucza jego bytu jako prawa autorskiego. Możliwość gospodarczego wykorzystania prawa autorskiego nie jest obwarowana jakąkolwiek decyzją organu władzy publicznej, istnieje od momentu stworzenia, zaś możliwość amortyzacji - od momentu nabycia. Ponadto skarżący podniósł, że zgodnym celem umów dzierżawy zakładu uboju i najmu zakładu rozbioru drobiu zawartych w dniu 2 stycznia 2008r., zmienionych następnie aneksami do umów, było przeniesienie własności nieruchomości na dzierżawcę/najemcę po przejściowym okresie "rozruchu" zakładu ubojni i rozbioru drobiu. Z tego powodu ustalone pierwotnie należności zostały przesunięte na przyszłe okresy, lecz faktycznym celem przesunięcia było obniżenie należności za udostępnienie zakładów za pierwsze okresy oraz podwyższenie jej za okresy następujące po upływie kilkuletniej karencji. Strony odraczały płatności na długi okres, aby nie zostały one nigdy zrealizowane. Skarżący wskazał, że wola stron umowy zmieniła się w trakcie jej realizowania, a zgodny zamiar stron i cel umowy nie był tak jednoznaczny, jak stwierdziły organy. Skarżący podkreślił, że strony nie miały zamiaru traktować kwot czynszu wynikających z umowy dzierżawy jako należności. Porozumienie z dnia 9 lipca 2009r., zbliżyło strony do celu, który chciały osiągnąć. Podniósł również, że wprawdzie nieruchomość została sprzedana przez spółkę G., to zaliczka została otrzymana jeszcze przez spółkę. Tym samym, zrealizowała się hipoteza przepisów umów przedwstępnych z 20 grudnia 2009r. i z 30 grudnia 2011r., mówiąca o tym, że obowiązek zapłaty czynszu odpada w związku z otrzymaniem ceny sprzedaży nieruchomości. Aport przedsiębiorstwa był zrealizowany przy uwzględnieniu, że otrzymana zaliczka spowoduje odpadnięcie obowiązku zapłaty czynszu dzierżawy. Z kolei przedsiębiorstwo zostało przeniesione do kolejnego podmiotu transparentnego podatkowo. Wszelkie więc zdarzenia zachodzące w tych podmiotach liczą się bezpośrednio dla strony. Według skarżącego, czynsz dzierżawny zawiera się w cenie sprzedaży, jaką nabywca zapłacił w formie zaliczek, zatem stanowisko organów podatkowych prowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej wartości. Skarżący zarzucił również, że w niniejszej sprawie organy nie powinny ograniczać się wyłącznie do interpretacji umowy dzierżawy, ani tych okoliczności, które przytoczyły, a wziąć pod uwagę także inne okoliczności (dokumenty), bez uwzględnienia których materiał dowodowy jest niepełny i wybiórczy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej: P.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest niezasadna. Pierwszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę, w której skarżący posiadał udziały, odpisów amortyzacyjnych od nieistniejącego jeszcze prawa ochronnego na znak towarowy "C.". W stanie faktycznym sprawy do dnia 19 lipca 2011r. spółka nie miała prawa ochronnego na przedmiotowy znak towarowy. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że prawo do znaku towarowego może podlegać amortyzacji, zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podatnik legitymuje się tytułem prawnym do prawa ochronnego na znak towarowy, prawo musi być przyjęte do używania i wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, przy czym chodzi tu nie tylko o faktyczne wykorzystanie znaku towarowego przez oznaczenie sprzedawanych towarów i usług, ale i prawne przyjęcie go do używania - jako prawa zarejestrowanego. Prawo ochronne na znak towarowy powstaje na podstawie decyzji Urzędu Patentowego udzielającej prawo ochronne, a nie przez złożenie wniosku o jego udzielenie. Odnosząc się do kwestii możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego traktowanego jako znaku graficznego lub innego prawa majątkowego należy zgodzić się z twierdzeniem organu II instancji, że w realiach niniejszych spraw, takie prawo nie przysługiwało. Prawo ochronne na znak towarowy powstaje w wyniku konstytutywnego orzeczenia organu. Zgodnie z art. 120 ust. 1 p.w.p., znak towarowy to każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny i które to oznaczenie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od przedsiębiorstwa drugiego. Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 p.w.p.). Do treści tego prawa należy prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ust. 1 p.w.p.), zaś korzystanie z tego prawa polega w szczególności na: 1) umieszczaniu tego znaku na towarach objętych prawem ochronnym lub ich opakowaniach, oferowaniu i wprowadzaniu tych towarów do obrotu, ich imporcie lub eksporcie oraz składowaniu w celu oferowania i wprowadzania do obrotu, a także oferowaniu lub świadczeniu usług pod tym znakiem, 2) umieszczaniu znaku na dokumentach związanych z wprowadzaniem towarów do obrotu lub związanych ze świadczeniem usług, 3) posługiwaniu się nim w celu reklamy (art. 154 p.w.p.). Wartość znaku towarowego nieodzownie związana jest z wartością firmy i jej pozycją na rynku. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 619/2007 (system informacji prawniczej LexPolonica nr 2228377): "Niematerialny charakter znaku towarowego wywodzi się z jego zdolności wywołania określonych wrażeń u odbiorców, które dotyczą towaru (usługi) albo ich właściwości (cech). Całość tych wyobrażeń stanowi dobro niematerialne zawarte (ucieleśnione) w znaku towarowym, który w świadomości odbiorców przyporządkowuje konkretne oznaczenia określonym towarom (usługom) w celu ich wyodrębnienia, zindywidualizowania na rynku". Prawo do znaku towarowego jest zbywalne oraz dziedziczne. Z kolei autorskie prawo majątkowe wiąże się ściśle ze stworzeniem utworu, powstaje z mocy prawa z chwilą jego utrwalenia i przysługuje co do zasady twórcy utworu (art. 8 u.p.a.p.p.). Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia ( art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p.). Utworem jest taki wynik pracy człowieka, który ma oryginalny, indywidualny charakter, jest wynikiem pracy twórczej, a więc działalności o charakterze kreacyjnym. Twórcy utworu przysługują uprawnienia o charakterze osobistym (art. 16 u.p.a.p.p.) i majątkowym (art. 17 u.p.a.p.p.). Uprawnienia o charakterze osobistym są związane zasadniczo z prawem sygnowania dzieła własnym nazwiskiem. W zakres tego prawa wchodzi również uprawnienie do nienaruszalności treści dzieła, decydowanie o jego upublicznieniu i sposobie korzystania z dzieła. Autorskie prawa osobiste są niezbywalne. Majątkowe prawo autorskie przysługuje twórcy, ale może również przysługiwać innym podmiotom, jak choćby producentom dzieła. W treści tego prawa mieści się korzystanie z utworu, jego sprzedaż czy też udostępnianie, lub też korzystanie z możliwości zwielokrotnienia utworu celem następnego zbywania tychże kopii. Autorskie prawa majątkowe są zbywalne i mogą być dziedziczone. Wartość takiego prawa w odróżnieniu od wartości znaku towarowego nie wiąże się z inną wartością aniżeli przedstawia ją sam utwór i indywidualnym wkładem pracy w jego powstanie. Z powyższego wynika, że prawo ochronne na znak towarowy i autorskie prawo majątkowe do utworu to dwa odrębne byty prawne. Nie jest wykluczone aby dany znak graficzny spełniający kryteria utworu, został objęty ochroną przewidzianą do znaku towarowego. Podwójna ochrona nie oznacza jednak prawa do amortyzowania danego znaku słowno-graficznego z dwóch różnych podstaw, jako utworu i jako znaku towarowego, ani też zamiennie, w zależności od aktualnych potrzeb podatnika. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, że odpisów amortyzacyjnych spółka dokonywała od znaku towarowego, a nie jak próbuje aktualnie dowieść, od majątkowego prawa autorskiego do utworu. Świadczą o tym zalegające w aktach dokumenty w tym: - akt notarialny z dnia 26 marca 2002r., Rep. A Nr [...], dotyczący nabycia - od syndyka masy upadłości D. - przez G. J. i J. J., na cele prowadzonej działalności gospodarczej w ramach firmy E., przedsiębiorstwa "upadłych zakładów w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego", w skład którego m.in. wchodzi nazwa D., - akt notarialny z dnia 28 grudnia 2007r., Rep. A Nr [...], z którego wynika, że całe przedsiębiorstwo pod firmą E., zostało wniesione aportem do F. spółka z o.o. (przekształconej następnie w spółkę); w skład przedsiębiorstwa E. miał wchodzić m.in. jako wartość niematerialna i prawna - znak graficzny "C." o wartości 50.000zł, - świadectwo ochronne z dnia 21 marca 2012r., nr: [...], wydane przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej, z którego wynika, że prawo ochronne na znak towarowy "C." zostało udzielone na rzecz spółki i trwa od dnia 6 kwietnia 2009r., z kolei decyzja o udzieleniu prawa ochronnego została wydana w dniu 19 lipca 2011r. Podkreślenia wymaga również fakt, że próba dowodzenia, iż przedmiotem odpisów amortyzacyjnych było autorskie prawo majątkowe do utworu, a nie prawo ochronne do znaku towarowego, pozostaje w sprzeczności z przyjętą, jako podstawa odpisów amortyzacyjnych, wartością. Przyjęcie określonej wartości znaku towarowego nierozłącznie związane było z wartością przedsiębiorstwa, którego ten znak był częścią. Przy wycenie znaku towarowego musiał być brany pod uwagę nie sam trudu włożony w stworzenie ewentualnego utworu ani nakład pracy, lecz wartość jaką niesie to oznaczenie na rynku, wartość ekonomiczną, gospodarczą, jaka została wypracowana przez firmę, gwaranta określonej jakości produktów sygnowanych tych znakiem. W ocenie Sądu, nie sposób byłoby przyjąć, że tę samą wartość miałby ten sam znak oceniany jako utwór. Podsumowując wskazać należy, że spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych przedmiotowego znaku towarowego, w stosunku do którego nie udzielono w tym okresie prawa ochronnego. Odnosząc się do tej kwestii na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2011r., sygn. akt II FSK 627/10, orzekł, że "prawo ze zgłoszenia znaku towarowego nie może być amortyzowane na podstawie art. 16 b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm.) jako utwór w rozumieniu u.p.a.p.p, ponieważ sama skarżąca uznała je właśnie za znak towarowy, a więc za oznaczenie, które nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa i które można przedstawić w sposób graficzny (art. 120 ust. 1 p.w.p.), a nie za utwór, czyli za przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p), przydatność gospodarczą dla skarżącej miał zatem znak towarowy, a nie utwór". Z uwagi na podobne uregulowanie tego zagadnienia na gruncie przepisów u.p.d.o.f., pogląd ten, który Sąd w pełni podziela, zachowuje swoją aktualność także w niniejszej sprawie. Zebrane w sprawie dokumenty świadczą o tym, że skarżący uznał znak słowno-graficzny za znak towarowy, a dowodzenie, że odpisy dotyczyły majątkowego prawa autorskiego do utworu, musi zostać ocenione jako nieudolna próba uzasadnienia dokonanych nieprawidłowo odpisów amortyzacyjnych. Odnosząc się do drugiej spornej kwestii w rozpoznawanej sprawie dotyczącej zaniżenia przychodów przez spółkę o kwotę 1.080.000zł z tytułu nieujęcia przychodów z dzierżawy nieruchomości, należy podzielić stanowisko orzekających w sprawie organów, że strony wykonywały zapisy umowy dzierżawy z dnia 2 stycznia 2008r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika że F. spółka z o.o. (przekształcona następnie w A. Sp. z o.o. Sp. k.) i D. spółka z o. o. zawarły umowę dzierżawy z dnia 2 stycznia 2008r., przedmiotem której były nieruchomości, w tym budynki i budowle szczegółowo wymienione w Załączniku nr 1 do (...) umowy, stanowiące obiekty zajmowane przez ubojnię drobiu, wyposażenie, w tym maszyny i urządzenia wymienione w załączniku nr 2 do umowy. Umowa była faktycznie realizowana, a pierwszej płatności z tytuły realizacji umowy dzierżawy dokonano w 2013r. Spółka realizując umowę, tytułem rezerwy na przyszły czynsz, na koncie 702 "sprzedaż usług" w dniach: 31 grudnia 2009r. i 31 grudnia 2010r. ujęła przychody niefakturowane w kwocie 1.080.000zł, tj. w kwocie, która wynika z umowy z dnia 2 stycznia 2008r. D. spółka z o.o., odnośnie zawartej z F. spółka z o.o. umowy dzierżawy wyjaśniły, że w wydzierżawionych nieruchomościach spółka prowadziła zakład produkcyjny - ubojnię drobiu do dnia 31 października 2013r. Postanowienia umowy dzierżawy zostały zrealizowane. Spółka F. roczny czynsz dzierżawny ujęła w przychodach prowadzonych ksiąg rachunkowych 2008r. i wykazała w sprawozdaniu finansowym, a kwota 1.080.000,00zł z tytułu dzierżawy nieruchomości nie została wyłączona z podstawy opodatkowania. W dniu 30 października 2013r. prawo do wynagrodzenia z tytułu dzierżawy, określone w umowie z dnia 2 stycznia 2008r. zostało przekazane spółce G.. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że została zawarta umowa dzierżawy pomiędzy spółką F., której następcą była spółka, D. spółka z o.o., trwającą nieprzerwanie w latach 2008-2013. Z umowy tej wynikał jednoznacznie okres rozliczeniowy - rok kalendarzowy. Skoro w umowie strony ustaliły, że usługa będzie rozliczana w rocznych okresach rozliczeniowych, organy prawidłowo zastosowały art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f. Za datę powstania przychodu należało zatem uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie - w przedmiotowej sprawie przychód z tytułu dzierżawy nieruchomości za 2010r. powstał w ostatnim dniu tego roku. Kwotą przychodu jest czynsz umówiony pomiędzy stronami na dany okres, niezależnie od terminów jego płatności i niezależnie od jego faktycznego otrzymania. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko organów, że spółka bezpodstawnie zaniżyła przychód za 2010 rok o kwotę 1.080.000zł z tytułu dzierżawy nieruchomości. Zdaniem Sądu, prawidłowe jest także stanowisko organów, że umowa z dnia 2 stycznia 2008r. nie dotyczyła przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz wyszczególnionych nieruchomości i znajdujących się na niej budynków i budowli, stanowiących obiekty zajmowane przez ubojnię drobiu oraz wskazanych elementów wyposażenia, w tym maszyn i urządzeń (art. 693 § 1 k.c). Zaznaczyć należy, że w świetle art. 552 k.c. każda czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wymienia przykładowo art. 551 k.c. (o ile nic innego nie wynika z przepisu szczególnego lub z woli stron). O statusie przedsiębiorstwa decydują więc względy organizacyjne, funkcjonalne i celowościowe. Ponadto dla bytu przedsiębiorstwa konieczne jest posiadanie ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, których w spółce A. nie stwierdzono. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, nie istnieją podstawy do uznania spornej umowy za umowę dzierżawy przedsiębiorstwa. W opinii Sądu, dokonanie oceny umowy z dnia 2 stycznia 2008r. przez organy bez zwracania się do sądu powszechnego celem wydania orzeczenia w trybie art.199a § 3 O.p., nie naruszyło prawa procesowego. Przepis ten wskazuje na możliwość organu zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie, czy istniał pewien stosunek prawny lub prawo, z którym związane są skutki podatkowe, jeżeli taka wątpliwość wynika z przeprowadzonych dowodów, w szczególności z zeznań strony. Ustawodawca, pozostawiając organowi swobodę w tym zakresie, wskazuje jednak, że chodzi o ustalenie czy dany stosunek prawny lub prawo istniało. Przez stosunek prawny rozumieć należy również istniejące zobowiązanie, którym może być także umowa zlecenie, czy też o dzieło. Istotą tego rodzaju postępowania jest ustalenie przez sąd powszechny, czy strony zawarły wiążącą prawnie umowę, czy dochowano formy, czy oświadczenia woli były pozbawione wad, czy nie zachodzi nieważność umowy, czy jest ona prawnie skuteczna. W procesie tym chodzi więc o istnienie samego stosunku prawnego lub prawa. W sprawie niniejszej nie jest zaś kwestionowane, że pomiędzy wyżej wskazanymi podmiotami doszło do zawarcia umowy najmu. Organy opierając się na zgromadzonych dowodach nie kwestionują faktu istnienia tej umowy. W takiej sytuacji brak było podstaw prawnych do zwrócenia się do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p. Kognicją sądu w tego typu postępowaniu objęte jest bowiem tylko istnienie stosunku prawnego, nie zaś ustalanie, czy w ramach tego stosunku strony wykonywały swoje obowiązki. W ocenie Sądu, sama treść umowy w połączeniu z przedstawionymi wyżej okolicznościami pozwalała na dokonanie takiej jej oceny, jaka została dokonana w sprawie przez orzekające organy. Niezasadne są, zdaniem Sądu, również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, orzekające w niniejszej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrały zupełny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób rozpatrzyły. Decyzje zapadły z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z przepisów O.p., w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W wydanych rozstrzygnięciach organy podatkowe wyjaśniły swe stanowisko w sposób należyty. Odmienna ocena materiału dowodowego przez skarżącego nie uzasadnia przyjęcia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Nietrafiony jest również zarzut naruszenia przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Prawidłowe jest bowiem stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że wszczęcie kontroli podatkowej jest fakultatywne i stanowi uprawnienie organu kontroli skarbowej, a nie jego obowiązek. Nieskorzystanie z tego uprawnienia przez organ I instancji nie stanowiło zatem naruszenia przepisów ww. ustawy. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 P.p.s.a.