I SA/Rz 229/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska (spr.) Sędziowie NSA Maria Piórkowska NSA Jacek Surmacz Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 18 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. - oddala skargę - I SA/Rz 229/08 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] grudnia 2007r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2007r. nr [...] w sprawie ustalenia dla J.G. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. w kwocie 59.671,00 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż u J.G. i E.G. (zwanych dalej: Podatnikami) została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok, jak również kontrola źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. Wskazano, iż powodem wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Podatników były ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego u ich córki - J.G., w trakcie którego stwierdzono, że otrzymała ona od rodziców kwotę 190.000,00 zł. Powyższa kwota znacznie przekraczała wysokość uzyskanych w 2002r., dochodów, dlatego zobowiązano Podatników do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2001r. oraz oświadczenia o wysokości o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów oraz poniesionych wydatkach w 2002r. W złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2001r. Podatnicy wykazali m.in. środki pieniężne w kwocie 190.000,00 zł podając, że na powyższą kwotę składały się oszczędności zgromadzone na przestrzeni długoletniego okresu aktywności zawodowej tj. z pracy w gospodarstwach rolnych rodziców i teściów, wynagrodzeń ze stosunku pracy J.G. w "A" w D., wynagrodzeń ze stosunku pracy E.G. w "A" w D., "B" oraz Zespole Szkół Rolniczych w N. Ponadto J. G. zeznała, że zarówno ona, jak i matka, otrzymywały pomoc materialną i finansową od kuzynki M.S. zamieszkałej w USA. Według Podatniczki dochody z pracy w gospodarstwach rolnych pozwalały na odłożenie środków pieniężnych w wysokości 190.000,00 zł. E. G. w swoich zeznaniach potwierdził źródła pochodzenia zgromadzonych środków pieniężnych oraz stwierdził, iż dochody z pracy w gospodarstwach rolnych nie stanowiły uzupełnienia środków na bieżące potrzeby rodziny lecz pozwalały na ich odkładanie. Podatnik stwierdził również, że nie istniały inne źródła gromadzenia oszczędności. Następnie E. G. przedłożył pismo, z którego wynikało, iż otrzymywał pomoc materialną i finansową od M. S. zamieszkałej w USA, na co wskazywała żona, a ponadto w 2001 roku otrzymał rekompensatę pieniężną w wysokości około 3.100,00 zł lub 3.200,00 zł. W celu zweryfikowania podanych informacji kontrolujący zwrócili się m.in. do byłych pracodawców podatników, aby ustalili wysokość dochodów za poszczególne lata. Dokonując porównania dochodów osiągniętych z wynagrodzeń ze stosunków pracy z kosztami utrzymania rodziny obejmujące 33-letni okres aktywności zawodowej, organ stwierdził, że dochody te nie mogły być źródłem gromadzenia oszczędności, a jedynie służyły zaspokajaniu bieżących potrzeb rodziny, bowiem jedynie w przypadku 5 lat Podatnicy wypracowali dochody z wynagrodzeń i zasiłków przedemerytalnych wyższe od przeciętnych rocznych wydatków rodziny, z czego 3 lata dotyczą okresu przed zawarciem związku małżeńskiego. Ustalono, iż w okresie od 1981 do 1983 roku J. G. przebywała na urlopie bezpłatnym, a jedynym żywicielem 5-cio osobowej rodziny był E. G. pracujący jako pomocnik operatora koparki i palacz centralnego odgrzewania w szkole tj. na stanowiskach słabo wynagradzanych. Ponadto kontrolujący wykazali, że istniały znaczne dysproporcje pomiędzy dochodami osiągniętymi z wynagrodzeń ze stosunku pracy, a przeciętnymi wydatkami rodziny w okresie od 1981 do 1984 roku, gdzie wydatki w każdym z tych lat były około 100% wyższe od wpływów pieniężnych z tytułu wynagrodzeń, a w roku 1981 nawet 300% wyższe. W celu ustalenia wysokości zgromadzonych przez Podatników oszczędności z pracy w gospodarstwach rolnych ustalono powierzchnię gruntów użytkowanych przez nich na cele rolnicze. Przyjęto, że Podatnicy w okresie od 1979 do 1996 roku użytkowali grunty rolne należące do H. K. i Z.K. o łącznej pow. 2,53 ha oraz grunty rolne o pow. 1,5 ha należące do M. i J. G. w latach 1986-1996 - osiągając z tego tytułu dochody. Kontrolujący uznali za wiarygodne wyjaśnienia Podatników, że w pozostałych latach przed i po zawarciu związku małżeńskiego pomagali rodzicom i teściom w prowadzeniu gospodarstw rolnych osiągając z tego tytułu określone dochody. Jednakże uznano, że korzyści osiągane z prowadzenia tych gospodarstw stanowiły jedynie uzupełnienie dochodów osiąganych z pracy zarobkowej i były wykorzystywane na bieżące potrzeby. Stwierdzono, iż z uwagi na brak pełnej dokumentacji nie można wyliczyć wartości produkcji rolnej osiągniętej w poszczególnych latach na podstawie przedłożonych przez Podatników dokumentów. Do ustalenia wysokości dochodów osiągniętych z produkcji rolnej, przyjęto dochód na podstawie danych statystycznych z 1996r., ustalając dochód z prowadzonego gospodarstwa na kwotę 51.086,68 zł. Odnośnie kolejnego źródła przychodów J. G. zeznała, że od kuzynki M. S. zamieszkałej w USA otrzymywała z okazji świąt i imienin darowizny, które były przesyłane w kartkach, listach oraz paczkach, a ponadto kuzynka przekazywała pieniądze na konto w banku oraz wręczała je osobiście podczas wizyt w Polsce. W celu ustalenia wysokości kwot USD przekazanych na konto bankowe w Pekao S.A. l/O R. oraz Pekao S.A. II O/R., organ kontroli skarbowej zwrócił się do w/w banków o udzielenie informacji mających na celu ustalenie dat realizacji i wysokości przekazów pieniężnych dokonanych w 2002r. i w latach wcześniejszych przez M.S.. W odpowiedzi na powyższe bank Pekao S.A. I O/R. poinformował, że J. G. nie posiada rachunku bankowego w oddziale banku, natomiast bank Pekao S.A. II O/R. poinformował, że po dokonaniu sprawdzenia dokumentacji ustalono, że otrzymano jeden przekaz z zagranicy z 3.06.2002r. w wysokości 200,00 USD. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził, iż jest mało prawdopodobne, aby M. S. przekazywała w listach, kartkach okolicznościowych i paczkach w latach 1970 - 2002 znaczne środki pieniężne. Organ ten podniósł, iż w związku z tym, że do roku 1984r. w Polsce istniała cenzura korespondencji, osoby przesyłające z zagranicy pieniądze wysyłały je w nominałach od 1 do 20 USD. Tak drobne darowizny mogły stanowić jedynie uzupełnienie bieżących potrzeb związanych ze skutkami stagnacji gospodarczej i spadającej stopy życiowej. Ustosunkowując się do twierdzenia Podatników, iż źródłem gromadzenia oszczędności była również pomoc finansowa otrzymywana od rodziców, organ I instancji stwierdził, iż wyjaśnienia podatników w tym zakresie są niewiarygodne. Wskazano, iż rodzice J.G. utrzymywali się z prowadzenia gospodarstwa rolnego, a gromadzone oszczędności wykorzystywali na własne cele, jak np. budowa domu murowanego, która wiązała się ze znacznymi nakładami finansowymi. Ponadto w wyniku oględzin stwierdzono, że Podatnicy mieszkają w drewnianym domu o pow.60m2, w skromnych warunkach, a wybudowany na tej samej działce dom murowany, dwupiętrowy jest w stanie surowym, bez instalacji. Organ I instancji wskazał, iż w wyniku analizy źródeł gromadzenia oszczędności w postępowaniu ustalono, że jedynym źródłem mogącym zapewnić Podatnikom uzyskanie do końca 1996r. oszczędności były dochody z prowadzenia gospodarstwa rolnego, które wyniosły 51.086,68 zł. Z posiadanych oszczędności Podatnicy w 1999r. zakupili samochód osobowy za 24.000,00 zł, który sprzedali za tą samą kwotę w 2000r., natomiast część tych pieniędzy przekazali córce w formie darowizny w kwocie 21.000 zł. Uwzględniając powyższe stan oszczędności J. i E.G. ustalony przez kontrolujących na dzień 31 grudnia 2001 r. wynosił 30.086,68 zł. Po dokonaniu analizy poszczególnych rodzajów przychodów oraz wydatków z uwzględnieniem chronologii zdarzeń organ I instancji stwierdził, że poniesione wydatki przekroczyły w ciągu 2002r. wysokość uzyskanych przychodów o 159.121,82 zł. W związku z tym, że dochody opodatkowane na zasadach zryczałtowanych nie podlegają wspólnemu opodatkowaniu małżonków, dlatego też kwota dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów przypadająca na J.G. wyniosła 79.560,91zł, a należny zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 75%, ustalony decyzją Dyrektora UKS z dnia [...] września 2007r., wyniósł 59.671,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania J.G., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą p.d.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wolnych od podatku tj. wymienionych w art. 21 tej ustawy i zwolnionych od podatku na mocy odrębnych przepisów. Jako źródło przychodów ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy p.d.f. wymienia inne źródła, do których zaliczył m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Na mocy art. 20 ust. 3 ustawy p.d.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.f. dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w wysokości 75 % dochodu. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów następuje przeniesienie ciężaru dowodów na stronę, która musi wykazać, iż poniesione przez nią wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Wynika to z konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy p.d.f., który nakazuje organowi, aby z jednych okoliczności (nadwyżki wydatków nad przychodami) wyprowadzić wniosek o prawdziwości innych okoliczności, które polegają na nie ujawnieniu źródła przychodów lub deklarowaniu przychodów w rozmiarach zaniżonych. Ciężar dowodu przeciwnego spoczywa na tym, kto chce to domniemanie obalić. Odnosząc się do zarzutu, iż organ I instancji w sposób bezkrytyczny, dowolny i wybiórczy dokonał oceny zgromadzonego materiału, czym naruszył zarówno przepisy prawa materialnego jak i proceduralnego, organ odwoławczy stwierdził, że dokonana przez organ I instancji analiza źródeł zgromadzenia środków pieniężnych, na które powoływali się Podatnicy w trakcie prowadzonego postępowania, uwzględniała zeznania i wyjaśnienia Podatników oraz przedłożone przez nich dowody. Stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy oceniając wyjaśnienia podatników miał prawo odmówić im prawdopodobieństwa, a tym samym uznać, że okoliczność wcześniejszego zgromadzenia zasobów majątkowych nie została uprawdopodobniona tj. m.in., fakt zgromadzenia znacznych oszczędności w związku z pomocą uzyskiwaną przez Podatników od M. S. zamieszkałej w USA. Zarzut odwołania, że rozstrzygnięcia decyzji oparto na wnioskach płynących z doświadczenia życiowego, a nie na zgromadzonym materiale dowodowym, organ II instancji uznał za bezzasadny. Organ stwierdził, iż wprawdzie w decyzji użyto takich sformułowań, jednakże dotyczyło to wniosków wypływających ze zgromadzonego materiału i wyjaśnień Podatników. Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał również zarzut, iż organ prowadzący postępowanie sugerował składanie przez stronę zeznań po myśli organu, według przyjętego scenariusza, nie pouczając na każdym etapie postępowania o przysługujących jej prawach. Organ odwoławczy podniósł, iż przed złożeniem zeznań podatnicy zostali pouczeni o przysługujących im prawach, w tym o prawie do odmowy składania zeznań oraz odpowiedzi na pytania, o czym świadczą własnoręczne podpisy na protokołach przesłuchania stron. O tym, że strony były świadome swych praw świadczy fakt, iż w piśmie z dnia 19 października 2006r. Podatnicy odmówili składania zeznań. Odnosząc się do kwestii użycia w decyzji sformułowania "rzekomo przekazanych środków" organ odwoławczy stwierdził, że użycie tego sformułowania nie miało wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, gdyż w postępowaniu przed organem I instancji przyjęto, iż J.G. (córka Podatników) otrzymała na przechowanie środki pieniężne w kwocie 190.000,00 zł oraz uwzględniono je do zaliczenia dokonanych wydatków. Organ II instancji, nie zgodził się z twierdzeniem podatników, iż już raz te same środki finansowe zostały opodatkowane u ich córki, podnosząc, że zostały one przyjęte do pokrycia dokonywanych przez nią wydatków tj. wpłaty na rachunek bankowy znacznych kwot pieniężnych. Na decyzję organu II instancji J. G. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: - prawa procesowego w szczególności art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), określanej dalej jako Ordynacja podatkowa, poprzez niewystarczające rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, - prawa materialnego poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła w szczególności, iż stwierdzenie przez organ odwoławczy, że nie mogła ona zgromadzić oszczędności pochodzących choćby w części z tytułu wynagrodzeń za wykonywaną przez okres ponad trzydziestu lat pracę zawodową, oparte jedynie na podstawie zestawienia osiąganych wynagrodzeń z przeciętnymi kosztami utrzymania rodziny publikowanymi w Rocznikach Statystycznych w sposób oczywisty narusza przewidziany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie. Zdaniem Skarżącej, przy ustalaniu możliwości zgromadzenia oszczędności pochodzących z wynagrodzeń ze stosunku pracy pominięto kilka istotnych kwestii, znajdujących się w materiale dowodowym, w szczególności okoliczność, iż pozostająca we wspólnym gospodarstwie domowym z Podatnikami matka J.G., ponosiła w dużej części koszty finansowe związane z jego utrzymaniem (podatek rolny, energia el.), co pozwalało Podatnikom na systematyczne gromadzenie oszczędności. Nie uwzględniono również faktu otrzymywania przez Podatników pomocy materialnej i rzeczowej w postaci drzewa na opał oraz produktów pochodzących z gospodarstw rolnych od rodziców i teściów, co pozwalało zminimalizować wydatki na codzienne utrzymanie i jednocześnie gromadzić zaoszczędzone w ten sposób środki pieniężne. Ponadto zarzucono, iż nieuzasadnione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż zgromadzenie przez Podatników oszczędności pochodzących z wynagrodzeń za wykonywaną pracę było niemożliwe z uwagi na zestawienie ich dochodów z tego tytułu z przeciętnymi kosztami utrzymania. Podniesiono, że koszty utrzymania podatników były znacznie niższe od przeciętnych, co spowodowane było w szczególności skromnym standardem życia i bardzo niskim popytem na inne dobra konsumpcyjne. Zarzucono również, iż przyjęcie do obliczenia dochodów osiągniętych przez Podatników z tytułu pomocy świadczonej rodzicom w ich gospodarstwach rolnych, danych statystycznych (przeciętnych, uśrednionych) było niekorzystne z punktu widzenia interesu podatników i nie oddawało w sposób rzetelny wysokości osiągniętych z tego tytułu dochodów. Z uwagi na fakt, że ciężar ponoszenia kosztów związanych z gospodarstwami rolnymi spoczywał w przeważającej mierze na rodzicach i teściach, koszty uzyskania przychodów były znacznie niższe od przeciętnych. Natomiast oszczędności pochodzące z dochodów osiąganych przez Podatników z tytułu pracy w gospodarstwach rolnych były znacznie wyższe od przeciętnych, wyliczonych na potrzeby zaskarżanej decyzji. Odnośnie przyjęcia w zaskarżonej decyzji, że w latach 1970-2002 przekazywanie pieniędzy w listach i paczkach było mało prawdopodobne, Skarżąca podniosła, iż taka była zwyczajowa praktyka stosowana przez polskie rodziny w kraju i zagranicą oraz że od 1989 roku nie było jakichkolwiek problemów natury technicznej towarzyszących tym operacjom. Dodała, że środki pieniężne były przekazywane nie tylko listownie, ale także przez kuzynkę i jej znajomych podczas wizyt w Polsce. Fakt otrzymywania pomocy z USA potwierdziła M. G. podczas zeznań w prokuraturze, ale organ treści tych zeznań nie uwzględnił. Za nieuzasadnione Skarżąca uznała również twierdzenie, że wartość gromadzonych oszczędności była zdecydowanie zaniżona w stosunku do deklarowanej z uwagi na zjawiska gospodarcze, jakie miały miejsce w Polsce (m.in. inflacja), gdyż zgromadzone oszczędności przekazane córce Podatników, z których część stanowiły środki pieniężne otrzymywane od M. S., miały postać zagranicznych środków płatniczych - dolarów amerykańskich, co pozwalało zapobiec utracie ich wartości. W konkluzji Skarżąca podniosła, iż wbrew twierdzeniom organów skarbowych prowadzenie gospodarstwa rolnego nie było jedynym możliwym źródłem oszczędności podatników, którzy przez 30 lat pracowali zawodowo, w tym samym czasie uzyskiwali dochody z gospodarstw rolnych, korzystali z pomocy rodziców oraz otrzymywali regularną pomoc finansową od rodziny ze Stanów Zjednoczonych, jednocześnie ponosząc znacznie niższe od średnich koszty utrzymania rodziny. Skarżąca dodała, iż z uwagi na okres gromadzenia oszczędności oraz ich charakter nie sposób wymagać od Podatników przedstawienia skrupulatnych dowodów pozwalających na weryfikację szczegółowych kwot i wystarczyć musi rzetelne uprawdopodobnienie faktu istnienia źródeł pochodzenia pieniędzy, co w przedmiotowej sprawie zostało wykazane w sposób bezsporny. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 20 listopada 2008r. Skarżąca stwierdziła, że organy błędnie wywiodły, że jedynym źródłem dochodów dla oszczędności pieniężnych były dochody rolnicze, choć należało przyjąć jako główne źródło oszczędności część dochodów uzyskanych z pracy i pochodnych źródeł. Organy rażąco zawyżyły koszty utrzymania Skarżących jako rodziny rolniczej, choć spożycie wytwarzanych przez siebie płodów rolnych dawało 3-6 krotności wyższą wartość ekonomiczną dla rodziny niż ich bezpośrednia sprzedaż i zakup produktów żywnościowych na rynku, a z drugiej strony rażąco obniżyły przypisywaną zdolność akumulacji środków finansowych, podczas gdy oprócz prowadzenia gospodarstwa rolnego dwie osoby pracowały zawodowo. Skoro na początku obecnego stulecia, żeby się utrzymać wystarczało posiadanie gospodarstwa rolnego o obszarze ok.2 ha i osiąganie dochodu z 1 stosunku pracy, to organ winien przyjąć 1 uśrednioną pensję jako źródło oszczędności. Zdaniem Skarżącej nie ma uzasadnienia wprowadzenie cezury czasowej dla zdolności Skarżących do akumulacji oszczędności jedynie do 1996r., bo po tym okresie ich potrzeby były zmniejszone do minimum, gdyż dzieci stawały się samodzielne. Właściwym okresem generowania oszczędności są zatem lata 1984-2001, a potwierdza to zakup samochodu w 1999r. za 24.000zł, bo wskazuje na dobrą sytuację Skarżących. Przy przyjęciu uśrednionej zdolności akumulacyjnej pomiędzy rokiem 1996 i 2001r., kwota oszczędności wyniosła 185.000,00zł. Dodatkowo organy powinny uwzględnić dochody z tytułu darowizn od kuzynki z USA w wysokości 1.500 USD, uwzględniając oprócz kwoty 200 USD, również kwotę 300 USD ( udokumentowanej przelewem bankowym) i kwotę 1.000 USD (udokumentowanej zagubionym dowodem). Końcowo Skarżąca podniosła, że przyjmując zdolność akumulowania oszczędności z prowadzonej działalności rolniczej, organ powinien przeliczyć dochód Skarżących wg hektarów przeliczeniowych, a nie fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd uznaje je za nieuzasadnione. Stosownie do treści art.20 ust.1 ustawy p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2002r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 9 , uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Natomiast wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art.20 ust.3 ustawy p.d.f.). W oparciu o powołane przepisy organy podatkowe dokonują porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, z wartością opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził przed jego rozpoczęciem. Z treści powyższych przepisów wynika, że posiadane przedtem zasoby finansowe muszą pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł - opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak ustaliły organy w niniejszej sprawie analiza poszczególnych rodzajów przychodów i wydatków z uwzględnieniem chronologii zdarzeń i weryfikacji danych zawartych w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym wykazała, że poniesione wydatki przekroczyły w ciągu 2002r. wartość uzyskanych przychodów o 159.121,82zł. Twierdzenia Podatników, że ustalona przez organy ww. kwota, zakwalifikowana jako dochód ze źródeł nie ujawnionych, faktycznie nie wystąpiła, ponieważ została pokryta oszczędnościami z lat poprzednich nie znalazła potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w przedmiocie źródeł przychodów, którymi zostały pokryte wydatki strony w 2002r. W szczególności Skarżąca stawia organom podatkowym zarzut, że te bezpodstawnie nie uznały, że mogła ona wraz z mężem dysponować w 2002r. kwotą 190.000 zł, którą przekazali córce J. na przechowanie, a która to kwota pochodziła z oszczędności z trzech źródeł przychodów tj. pracy zawodowej, pracy w gospodarstwie rolnym oraz pomocy finansowej udzielanej przez M.S. Organ kontroli ustalił wysokość wynagrodzeń za pracę uzyskaną przez J. i E.G. w okresie ich aktywności zawodowej i wyprowadził trafne wnioski, że wpływy z tego źródła nie mogły być źródłem kumulacji środków pieniężnych, a jedynie służyły zaspokajaniu bieżących potrzeb. Na przestrzeni 33 letniego okresu aktywności zawodowej jedynie w przypadku 5 lat Podatnicy wypracowali dochody z wynagrodzeń i zasiłków wyższe od przeciętnych rocznych wydatków rodziny, a w pozostałych latach roczne przeciętne wydatki były wyższe od tych dochodów, w niektórych nawet o ok. 100% i więcej. Odniesienie uzyskanych dochodów do przeciętnych wydatków rodziny było uzasadnione, ponieważ Podatnicy nie wskazali faktycznych kwot wydatków, brak było również innych dowodów pozwalających ustalić faktyczne koszty utrzymania rodziny. Przyjmując nawet, że Podatnicy gospodarowali bardzo oszczędnie i wykorzystywali płody rolne, ograniczając w ten sposób wydatki na żywność, to i tak ponosili wydatki na odzież, obuwie, edukację dzieci oraz opłaty związane z utrzymaniem domu. W toku postępowania kontrolnego jako główne źródła oszczędności Podatnicy wskazywali dochody z gospodarstwa rolnego i darowizny od M.S. Z zeznań J.G. z dnia 20 stycznia 2003r. (zeznania złożone w Prokuraturze Rejonowej w P., dopuszczone jako dowód w postępowaniu kontrolnym postanowieniem z dnia [...] września 2006r.) wynika, że z gospodarstwa wraz z mężem mogła zaoszczędzić ok. 10.000 zł w ciągu roku, ale w następnym roku mogło nie być wcale oszczędności. Natomiast odnośnie wielkości pomocy uzyskiwanej od kuzynki zeznała, że były to prezenty okolicznościowe na święta i imieniny, średnio po ok.300 dolarów. W ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że Podatnicy nie wykazali, aby źródłem oszczędności mogły być darowizny od kuzynki zamieszkałej w USA. W postępowaniu kontrolnym, pomimo wezwań, Podatnicy nie wskazali jaka była wysokość pomocy uzyskanej od M. S., twierdząc, iż tego nie pamiętają ze względu na upływ czasu. Organ kontrolny uznał za niewiarygodne wyjaśnienia Podatników o przekazywaniu przez kuzynkę znacznych kwot w paczkach i listach, uznając, że mogły to być jedynie drobne darowizny, które mogły stanowić jedynie uzupełnienie bieżących potrzeb, a nie źródło gromadzenia oszczędności. Organ uwzględnił w rozliczeniu przychodów i wydatków 2002r. wpływ środków pieniężnych z zagranicy w kwotach 788,54zł i 1.169,55zł, na podstawie bankowych dowodów skupu 200 USD z dnia 3 czerwca 2002r. oraz kupna 300 USD z 26 listopada 2002r. Żadnych innych dowodów Podatnicy nie przedłożyli, a ich stwierdzenia dotyczące tego źródła dochodów były bardzo ogólnikowe i nie pozwalały organom na przeprowadzenie dowodów. W szczególności J. G. odmówiła organom udzielenia informacji o dokładnym miejscu zamieszkania kuzynki w USA, ani nie wskazała kiedy i w jakiej wysokości kuzynka osobiście przekazała jej darowizny pieniężne, ani nie wskazała "znajomych", za pośrednictwem których otrzymywała od M. S. środki pieniężne. Ocena wiarygodności zeznań Podatników w tym zakresie, dokonana przez orzekające organy, nie budzi zastrzeżeń. W ocenie Sądu organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych i w oparciu o te ustalenia zasadnie uznał, że źródłem oszczędności Podatników w okresie ich aktywności zawodowej mogły być dochody z prowadzenia gospodarstwa rolnego. Przyjęta przez organ kontroli powierzchnia gruntów, na których Podatnicy prowadzili działalność rolniczą, tj. 2,80 ha w okresie od 1979r do 1996r. oraz 1,5 ha w okresie 10 lat, stanowiąca część gospodarstw ich rodziców i teściów, wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności z zeznań J. i E.G. Ze względu na brak pełnej dokumentacji dotyczącej przychodów ze sprzedaży płodów rolnych organ zasadnie dochód z tego tytułu obliczył przy przyjęciu statystycznego przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha za 1996r. w kwocie 843,85zł. Wprawdzie organ nie wskazał czy przyjęta powierzchnia gospodarstwa rolnego wyrażona była w hektarach fizycznych czy przeliczeniowych, lecz nawet gdyby przyjąć, że organ błędnie przyjął powierzchnię fizyczną, zamiast przeliczeniowej, to i tak, w ocenie Sądu, uchybienie to nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Należy bowiem mieć na uwadze, że przedmiotowe gospodarstwo rolne stanowiły grunty klasy III, IV i V, a zatem ich powierzchnia fizyczna niewiele różniła się od przeliczeniowej, a różnice te występowały zarówno in plus, jak i in minus. Tytułem przykładu można wskazać działki nr 66/1 i 66/180 o pow. 1,5100 ha fiz. co stanowi 1,4005ha przelicz. oraz działki nr 100/92 i 151/10 o pow. 0,5700ha fiz. co stanowi 0,6710 ha przelicz. Ponadto Podatnicy uprawiali część gruntów rodziców i teściów, bez wskazania dokładnie, która to była część. Przyjęcie metody szacowania dochodu samo w sobie zakłada, że wyliczony dochód będzie zbliżony do faktycznego, a nie faktyczny, dlatego nieznaczne różnice powierzchni fizycznej w stosunku do przeliczeniowej, o ile wystąpiłyby, nie mają wpływu na określenie wysokości oszczędności z prowadzenia gospodarstwa rolnego. Biorąc pod uwagę, że prowadzenie upraw było zajęciem dodatkowym, obok pracy zawodowej, a z akt sprawy wynika, że gospodarka miała charakter ekstensywny, brak było zmechanizowanego sprzętu rolniczego, a w pracach wykorzystywano konie i sprzęt do zaprzęgu konnego, należy uznać, że przyjęcie statystycznego średniego dochodu było uprawnione. Wbrew twierdzeniom skargi brak natomiast podstaw do przyjęcia, że dochody uzyskiwane z tego tytułu przez Podatników były znacznie wyższe od przeciętnych. Sąd podziela również ocenę dokonaną przez organ kontrolny w zakresie pomocy finansowej i rzeczowej otrzymywanej od rodziców Podatników, która nie mogła być źródłem gromadzenia oszczędności. W ocenie Sądu słusznie orzekające w sprawie organy uznały, że dochód z gospodarstwa wyliczony na ogólną kwotę 51.086,68zł był jedynym źródłem akumulacji oszczędności przez E. i J. G. w okresie ich aktywności zawodowej. Powyższe wyliczenia zostały dokonane na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a to uprawniało organy do wymiaru zobowiązania podatkowego w postaci zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, stosownie do treści przepisu art.30 ust.1 pkt 7 ustawy p.d.f. Należy przy tym stwierdzić, że Sąd nie mógł odnieść się do przedstawionej dopiero w piśmie procesowym z dnia 20 listopada 2008r. odmiennej koncepcji dotyczącej źródła i okresu akumulacji oszczędności. Skarżący uznali w nim, że właściwym okresem generowania oszczędności były lata 1984-2001, a jako główne źródło tych oszczędności należy przyjąć nie dochód z gospodarstwa rolnego, lecz z pracy zawodowej i wyliczyli, że uśredniona zdolność akumulacyjna Skarżących, liczona w okresie od 1996-2001 sięgnęła kwoty 185.000,00zł. Wskazanie tak istotnych okoliczności, zmieniających dotychczasowe zeznania i oświadczenia Podatników, dopiero w piśmie procesowym złożonym już po wpłynięciu skargi, jest spóźnione, bowiem uniemożliwia organom podatkowym przeprowadzenie co do tych okoliczności postępowania wyjaśniającego i ewentualnego uwzględnienia w dokonanych wyliczeniach. Należy przy tym wskazać, że sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie ocenia legalność przeprowadzonego przez organy postępowania i wydanych rozstrzygnięć. Podatnicy mogą zmieniać swoje oświadczenia, wskazywać na nowe okoliczności i dowody, ale tylko do chwili wydania decyzji przez organy administracji. Ma to istotne znaczenie zwłaszcza w takich sprawach, jak niniejsza. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznaje za słuszny wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie sądowoadmnistracyjnym pogląd, że w sprawach dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodu, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika, a obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 120/07, publik. LEX nr 389445, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, publik. Biul. Skarb. 2000/2/19, wyrok NSA z dnia 26 maja 1999r. sygn. akt SA/Sz 798/98, publik. LEX nr 36859). W wyroku z dnia 5 stycznia 2007r. sygn. akt II FSK 1324/05, niepublik., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że obowiązek dowodzenia nałożony na podatnika może być ograniczony tylko i wyłącznie do okresu, w którym zobowiązany jest on do posiadania dowodów, a poza tym okresem może on polegać tylko na obowiązku uprawdopodobnienia określonych okoliczności faktycznych, nie zmienia to jednak ogólnej reguły, że uprawdopodobnienie podlega także ocenie organu zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej. Chybione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bo w ocenie Sądu orzekające organy przeprowadziły wnikliwe i wszechstronne postępowanie wyjaśniające z udziałem Podatników, zebrały obszerny materiał dowodowy, z którym Podatnicy mieli możliwość się zapoznać. Biorąc powyższe wywody pod uwagę Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, ani też nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które uzasadniałoby usunięcie decyzji z obrotu prawnego, dlatego orzekł jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a.