I SA/Rz 237/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędzia WSA Jarosław Szaro / spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2018 r. spraw ze skarg W. B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. - nr [...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 roku, - nr [...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 roku oddala skargi. Przedmiotem skarg W. B. są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z dnia [...] lutego 2018 r. nr; 1) [...], [...], w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., 2) [...], [...], w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. Zaskarżone rozstrzygnięcia zostały oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej NUS) przeprowadził kontrolę podatkową wobec W. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A", w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. W. B. w okresie objętym kontrolą podatkową prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych oraz zatrudniał pracowników. Z protokołu kontroli wynika, że W. B. w prowadzonej działalności gospodarczej korzystał z usług outsourcingu personalnego w oparciu o zawarte: 1) ze spółką z o.o. "B" z siedzibą we [....], dalej: "B": - umowę - porozumienie z dnia 1.12.2011 r. w sprawie "przekazania" wszystkich pracowników, - umowę o świadczenie usług z dnia 1.12.2011 r. - regulującą kwestie obowiązków pracowników, ich oddelegowania do pracy u usługobiorcy (prowadzenie i kompleksowa obsługa sklepu spożywczego), - umowę o rozwiązaniu - z dniem 31.10.2012 r. - umowy z dnia 1.12.2011 r.; 2) z "C" sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "C") - umowę - porozumienie z dnia 31.10.2012 r. z "B" i "C" w sprawie "przekazania" wszystkich pracowników nowemu pracodawcy ("C"). - umowę z dnia 1.11.2012 r. w sprawie "oddelegowania" pracowników do pracy u usługobiorcy – "A" (prowadzenie i kompleksowa obsługa sklepu spożywczego), - umowę o rozwiązaniu - z dniem 28.02.2013 r. - umowy z dnia 1.11.2012 r. i "przekazaniu" przez "C" pracowników do holdingu finansowego "D" sp. z o.o. "D’" sp. z o.o. z siedzibą we [....] - po zmianie nazwy firmy); dalej: "D". 3) z "D" sp. z o.o. - umowę z dnia 1.03.2013 r. o świadczenie usług i "oddelegowanie pracowników usługodawcy do pracy u usługobiorcy" (prowadzenie i kompleksowa obsługa sklepu ogólnospożywczego); - aneks z dnia 2.03.2013 r. do tej umowy (dodanie do § 3 trzech kolejnych ustępów tj. 6, 7 i 8). W dniu 30.10.2013 r. W. B. wypowiedział ww. umowę z dnia 1.03.2013 r. (z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia). Z tytułu umowy z dnia 1.11.2012 r., zawartej przez W. B. z "C", wystawione zostały przez ten podmiot w 2013 r. faktury VAT nr; FV/000021/01/13, FV/000062/02/13, FV/000053/03/13. Z kolei z tytułu umowy z dnia 1.03.2013 r. zawartej przez W. B. z ‘D", wystawione zostały w 2013 r. faktury VAT nr; FV/000012/13/04, FV/000014/13/05, FV/000038/13/06, FV/000027/13/07, FV/000024/13/08, FV/000044/13/09, FV/000018/13/10. Według kontrolujących ww. faktury VAT, w których jako przedmiot transakcji wskazano: "Usługa zgodnie z umową z dnia 1 listopada 2012 r." - w przypadku faktur wystawionych przez "C", oraz ,,Usługa zgodnie z umową z dnia 1 marca 2013 r." - w przypadku faktur wystawionych przez "D", potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego. Stwierdzono bowiem, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pozorowanym nabyciem usług, które są czynnościami prawnie nieważnymi, w związku z czym kontrolowanemu podmiotowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takich faktur w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Ustalenia kontroli stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego m.in. za kwiecień i maj 2013 r. 1) Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], NUS określił W. B. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.156,00 zł. 2) Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], NUS określił W. B. w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.257, 00 zł. Decyzją z pkt 1) wyłączono z rozliczenia deklarowanego przez podatnika w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. kwotę 3 264,27 zł, wykazaną jako podatek w fakturze z dnia 5.04.2013 r. nr FV/000012/13/04, wystawionej przez "D". Natomiast decyzją z pkt 2) wyłączono z rozliczenia deklarowanego przez podatnika w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. kwotę 3 064,23 zł, wykazaną jako podatek w fakturze z dnia 7.05.2013 r. nr FV/000014/13/05, wystawionej przez "D". W podstawach prawnych ww. decyzji powołano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcia NUS stwierdził, że w przedmiotowych sprawach mamy do czynienia z fikcyjnym nabyciem usług, gdyż faktury, w których jako wystawca figuruje "C" nie odzwierciedlają rzeczywistości, w związku z czym W. B. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takich faktur w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, a celem, który przyświecał stronie było jedynie osiągnięcie korzyści finansowych kosztem pracowników, którzy rzekomo zostali przejęci przez nowe firmy. Poddając analizie całokształt zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ocenił, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek wynikający faktur VAT potwierdzających transakcje, które faktycznie nie miały miejsca - nie doszło bowiem do skutecznego przejęcia w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666, dalej: K.p.) pracowników zatrudnionych u W. B. - najpierw przez "B", a następnie przez "C". i końcowo do "przekazania" przez "C" pracowników do holdingu finansowego "D". Wobec tego zdaniem NUS zawarte umowy - porozumienia spełniają przesłanki uznania ich za bezwzględnie nieważne. W związku z powyższym, na mocy art. 58 Kodeksu cywilnego - nieważne są również umowy o świadczenie usług, zawarte w dniach: 1.12.2011 r., 1.11.2012 r. i 1.03.2013 r., gdyż zostały one zawarte przez podmiot, który nie był pracodawcą osób mających wykonywać usługi. Od powyższych decyzji odwołanie złożył W. B., wnosząc o ich uchylenie w całości, ewentualnie uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzjami z dnia [...] lutego 2018 r., opisanymi na wstępie, DIAS - utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach wskazano, że przedmiotem sporu w niniejszych sprawach jest ustalenie, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku odpowiednio: 1) w kwocie 3 264,27 zł, wykazanego w fakturze VAT z dnia 5.04.2013 r. nr FV/000012/13/04, wystawionej przez "D" sp. z o.o., w której jako przedmiot transakcji wskazano: "Usługa zgodnie z umową z dnia 01 marca 2013 r." oraz w 2) kwocie 3 064,23 zł, wykazanego w fakturze VAT z dnia 7.05.2013 r. nr FV/000014/13/05, wystawionej przez "D" sp. z o.o., w której jako przedmiot transakcji wskazano: " Usługa zgodnie z umową z dnia 01 marca 2013 r." Z dokumentacji zgromadzonej w sprawach wynika, iż: w dniu 1.12.2011 r. zawarto między zakładami "A" W. B. i "B", umowę - porozumienie. Jej przedmiotem miało być "przekazanie" (z dniem 1.01.2012 r.), na podstawie art. 231 K.p., przez dotychczasowego pracodawcę i przyjęcie przez nowego, wszystkich pracowników według wykazu załączonego do tej umowy (stanowiącego zał. nr 6 do protokołu kontroli) "na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli" do dnia 31.12.2011 r., "bez szkody dla pracowników" (§ 2 umowy). W tym samym dniu W. B. (już jako "usługobiorca") zawarł z "B" (jako "usługodawcą" - firmą świadczącą usługi tzw. "outsourcingu personalnego") umowę o świadczenie usług, na mocy której zlecił "B" wykonywanie usług będących przedmiotem jego działalności, związanych z "procesem prowadzenia i kompleksową obsługą sklepu ogólnospożywczego, w tym między innymi czynności związane z przyjęciem, magazynowaniem i sprzedażą towarów, prowadzeniem ewidencji magazynowo - księgowej, sprzątaniem obiektu". Odrębnym pismem z dnia 31.10.2012 r. spółki: "B" i "C" poinformowały usługobiorcę tj. W. B. o przejęciu przez "C" (jako właściciela 100% udziałów w "B") wszelkich praw i obowiązków "B", wobec czego z dniem 1.11.2012 r. "wszyscy pracownicy oraz wszystkie umowy łączące "B" (...) zostają scedowane na "C"". Na mocy trójstronnej umowy - porozumienia z dnia 31.10.2012 r., zawartego pomiędzy "A" W. B., a "B" oraz "C", przy powołaniu się na art. 231 K.p. stwierdzono, iż w miejsce dotychczasowego pracodawcy tj. "B" weszła "C", w związku z czym "A" w dniu 1.11.2012 r. zawarł z tym podmiotem ("C") kolejną (analogiczną do zawartej wcześniej z "B"), umowę o świadczenie usług. Spółka "C" pismem z dnia 28.02.2013 r., skierowanym do "A" W. B. poinformowała, że strony umowy zawartej w dniu 1.11.2012 r. zgodnie oświadczyły, że z dniem 28.02.2013 r. rozwiązują - za porozumieniem - umowę o świadczenie usług oraz, że z tym dniem (tj. 28.02.2013 r.) następuje przekazanie pracowników do spółki "D". W związku z tym W. B. w dniu 1.03.2013 r. zawarł z tym podmiotem ("D") kolejną (analogiczną do zawartych wcześniej z "B" i "C"), umowę o świadczenie usług. DIAS po dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawach podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż obniżenie podatku należnego odpowiednio: 1) o kwotę 3 264,27 zł, wykazaną w fakturze VAT z dnia 5.04.2013 r. nr FV/000012/13/04, wystawionej przez "D", nie znajduje podstaw prawnych oraz 2) o kwotę 3 064,23 zł wykazaną w fakturze VAT z dnia 7.05.2013 r. nr FV/000014/13/05, wystawionej przez, nie znajduje podstaw prawnych. DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji w toku postępowań zgromadził obszerny materiał dowodowy, na który składają się m.in. dokumenty pozyskane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W., Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Komendę Wojewódzką Policji we [....] Wydział [...]. Nadto przesłuchano W. B. oraz pracowników przez niego zatrudnionych. Dokumentacja spraw została poszerzona w postępowaniu odwoławczym o: - wyciąg z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] z dnia 22.02.2017 r. nr [...] oraz załącznik do tego pisma dot. postępowań prowadzonych przez ZUS w stosunku do W. B. jako płatnika składek oraz ubezpieczonych: M. D., M. R., R. P., T. J., H. K., B. K., B. K., L. R., M. S. - w zakresie podlegania ubezpieczeniu społecznemu, - wyciąg z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we [...] z dnia 7.07.2017 r. nr [...] oraz załącznika do tego pisma (wyciąg z protokołu kontroli podatkowej z dnia 12.01.2017 r. przeprowadzonej w "D’") w zakresie dotyczącym podatnika, - "Informację o przejściu [A. W.-G. z dniem 1.11.2012] na nowego pracodawcę" tj. "C". - wyciąg z wyroku Sądu Rejonowego w [...] [...] Wydział [...] z dnia [...].04.2014 r. sygn. akt [...], w sprawie z powództwa m.in. A. W.-G., - wyciąg z umowy o pracę z dnia 31.12.2012 r. pomiędzy "C", a A. W.-G., - umowę o pracę z dnia 14.11.2013 r. pomiędzy "A" W. B., a A. W.-G. DIAS uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji w niniejszych sprawach, że nie zostały spełnione przesłanki skutecznego przejęcia zakładu pracy, bowiem: - nie zostały zbyte żadne składniki materialne (budynki, urządzenia konieczne do prowadzenia działalności w zakresie wynikającym z umowy o świadczenie usług), - inny jest rodzaj przedsiębiorstwa przekazującego i przyjmującego – "B" i "C"., "D" występuje jako podmiot prowadzący agencję zatrudnienia, a nie jako firma zajmująca się sprzedażą detaliczną artykułów spożywczych, - wartość składników niematerialnych (zadania przedsiębiorstwa, zasoby ludzkie) w chwili transferu nie została w żaden sposób ustalona. DIAS wskazał, że zapis § 6 ust. 5 umów o świadczenie usług z dnia: 1.12.2011 r., 1.11.2012 r. i 1.03.2013 r., w konfrontacji z treścią uzyskanych przez pracowników "Informacji o przejściu pracowników na nowego pracodawcę...", w których jako przyczynę tego przejścia podano porozumienie zakładów i wzmocnienie kapitału, świadczy o wątpliwym dążeniu do wzmocnienia kapitału, skoro w przypadku rozwiązania bądź wygaśnięcia umowy, usługodawca nie jest już zainteresowany przejętymi pracownikami i automatycznie ma ich ponownie przejąć poprzedni pracodawca. DIAS stwierdził, że "B", "C". oraz "D" nie były zainteresowane faktycznym przejmowaniem i zatrudnianiem pracowników, lecz tworzyły fikcję celem osiągnięcia korzyści majątkowych. Organ odwoławczy zauważył nadto, iż zapis aneksu z dnia 2.03.2013 r. do umowy zawartej przez "A" W. B. z "D’" potwierdza, iż Usługobiorca nie przekazał Usługodawcy, wraz z Wykonawcami, żadnego majątku swojego przedsiębiorstwa, a wszelkie czynności prawne wobec pracowników Usługodawca będzie podejmował w porozumieniu z Usługobiorcą. DIAS skonkludował, że wszystkie porozumienia, umowy i przejścia na innego pracodawcę pracowników zatrudnionych przez W. B., jako zawarte nieskutecznie powodują, iż faktury wystawione na ich podstawie, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Odnosząc się do zarzutu, że przejście zakładu pracy ma miejsce nie tylko przy przekazaniu składników majątkowych, ale także przy przejęciu zadań zakładu - DIAS wskazał, że w stanie faktycznym niniejszych spraw nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi nie pozwala na zapewnienie dalszego funkcjonowania jednostki z pominięciem składników materialnych np. lokalu wraz z odpowiednim wyposażeniem (prawa do korzystania z niego), komputera, kas fiskalnych. W takim zaś przypadku samo zawarcie umowy, której przedmiotem jest zobowiązanie do świadczenia usług będących przedmiotem działalności podatnika, nie jest wystarczające do stwierdzenia zachowania tożsamości przedsiębiorstwa, będącego z kolei warunkiem przejścia zakładu pracy. Konieczne jest bowiem także przejęcie składników majątkowych służących wykonywaniu zadań. Zatem argument, że przejście zakładu pracy ma miejsce nie tylko przy przekazaniu składników majątkowych, ale także przy przejęciu zadań zakładu, w stanie faktycznym i okolicznościach niniejszych spraw nie jest uzasadniony. W rozpatrywanych sprawach usługodawcy nie przejęli wcześniej, nie przekazano im żadnych aktywów majątkowych, niezbędnych do realizacji przyjętego zadania. Usługobiorca w umowie o świadczenie usług zobowiązał się udostępnić (bezpłatnie) nieokreślony bliżej sprzęt niezbędny do świadczenia pracy przez pracowników (według standardów obowiązujących na stanowiskach pracy) oraz pomieszczenia socjalne. Nie stwierdzono jednak w stanie faktycznym niniejszych spraw, aby jakiekolwiek składniki majątkowe zostały przekazane. DIAS wskazał także, że art. 231 K.p. rozstrzyga o skutkach przejścia pracowników, co musi mieć określoną przyczynę (causa) - w rozpatrywanych sprawach nie było takich uwarunkowań ani faktycznych, ani prawnych, a przejęcie miało wynikać wyłącznie z umowy, która przewidywała taki skutek. Zawarcie umowy/umów wyłącznie z powołaniem się na art. 231 K.p. oraz wywiązanie się z obowiązków informacyjnych wobec pracowników samoistnie nie tworzy przesłanek przejścia zakładu pracy w rozumieniu ww. przepisu. Biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w sprawach DIAS stwierdził, że nie było określonej przyczyny przejścia pracowników "A" W. B. na podstawie art. 231 K.p. do innego pracodawcy - jak sam podnosi w odwołaniu W. B. "ponownie zatrudnił" pracowników. W ocenie DIAS powołane przez W. B. orzecznictwo w tym zakresie dotyczy innych stanów faktycznych niż rozpoznawane, gdyż odnosi się do sytuacji, gdy transfer zadań i pracowników był połączony z przekazaniem w faktyczne władanie ściśle określonego mienia służącego do realizacji zadań lub zachowana została tożsamość zadań zakładów pracy, w dotychczasowej jednostce zaprzestano wykonywania zadań, przejęte zadania były istotą działalności podmiotów przejmujących. Skuteczność "przejęcia" pracowników w analizowanych stanach faktycznych była także przedmiotem oceny Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, który to organ stwierdził wobec wszystkich pracowników "A" obowiązek podlegania ubezpieczeniom społecznym: emerytalnemu, rentowemu, wypadkowemu i chorobowemu u właściwego dla nich pracodawcy - płatnika składek, tj. W. B. Wskazano, że Sąd Rejonowy w [...] [...] Wydział [...] w wyroku z dnia [...].03.2014 r. sygn. akt [...], w sprawie z powództwa: M. D., B. K. i H. K. przeciwko "C" o wydanie świadectwa pracy, stwierdził, że "powódki nie zostały faktycznie przejęte przez "B", "C" w trybie art. 231 K.p. Świadczy o tym chociażby fakt, że pozwana spółka ma inny przedmiot działalności niż "A". (...) pomiędzy stronami sporu nie może być mowy o istnieniu stosunku pracy, gdyż ten winien się przejawiać faktycznym świadczeniem pracy przez pracownika na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie przez niego wyznaczonym za wynagrodzeniem". W ocenie Sądu "pracodawcą powódek przez cały czas pozostawał W. B.". Zaakcentowano przy tym, że dla przejścia pracowników w trybie art. 231 K.p. nie wystarcza samo porozumienie - konieczne jest przejęcie mienia i prowadzenie na jego bazie działalności gospodarczej o podobnym profilu i na własny rachunek lub przejęcie zadań, w tym przypadku polegających na sprzedaży artykułów spożywczych. DIAS zwrócił uwagę, iż w 2013 r.: - pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółek "C", "D", faktycznie świadczyli natomiast pracę na rzecz W. B., byli przez niego oceniani co do ilości i jakości pracy, - funkcje nadzorcze i kierownicze wobec pracowników pełnił W. B., wszystkie czynności kierownicze, zależność co do czasu, miejsca i sposobu wykonywania pracy, następowały w ramach więzi między nim i zatrudnionymi, spółki: "C" i "‘D" nie sprawowały nadzoru nad pracownikami. Ich przedstawiciele nie wydawali poleceń pracownikom, podmioty te nie działały zatem, jak typowi pracodawcy. Ponadto decyzyjność odnośnie zatrudniania/potrzeb pracowników leżała w gestii faktycznego/dotychczasowego pracodawcy, - wynagrodzenie za pracę wypłacane było faktycznie ze środków finansowych W. B. Kwestią organizacyjno-techniczną był sposób przekazywania wynagrodzenia: płatności środków pieniężnych "rozłożono" na dwa podmioty: rolą usługodawcy, tj. "C", "D" było fizyczne "dostarczenie" wynagrodzenia pracownikom (przelew), które wcześniej obliczył usługobiorca, tj. W. B., - przejście zakładu pracy/jego części następuje z mocy prawa, na zasadach i warunkach określonych w art. 231 K.p.; dla skuteczności przejścia nie ma znaczenia "wola/jej brak" nawiązania i kontynuowania stosunku pracy. DIAS stwierdził, że w rozpatrywanych sprawach nie ulega wątpliwości, że pomiędzy pracownikami, a spółkami: "C", "D" nie istniała więź pracownicza, a faktyczne zatrudnienie na podstawie umów o pracę, zawartych uprzednio z pracownikami przez W. B., było kontynuowane w tym właśnie układzie - pracownicy świadczyli pracę na rzecz W. B. i pod jego kierownictwem. Podkreślono przy tym, że skoro spółka "B" nie "przejęła" od W. B. pracowników, nie mogła ich następnie "przekazać" innemu podmiotowi ("C") i końcowo ("D".), nie mogła ich również "oddelegować" do pracy w firmie W. B. w celu prowadzenia i kompleksowej obsługi sklepu spożywczego, tj. wykonania spornych usług. W ocenie DIAS podnoszone zarzuty w zakresie udzielania urlopów wypoczynkowych, wydawania zaświadczeń o zatrudnieniu, kierowania na szkolenia BHP, wystawiania świadectw pracy przez spółki przejmujące - nie rzutują na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w zakresie wydania świadectw pracy i podlegania ubezpieczeniom społecznym, przesądzających o nieskuteczności przejęcia pracowników W. B. przez spółki "B", "C", "D". DIAS ocenił również, że organ pierwszej instancji prawidłowo wnioskuje że znamiona formalnego wykonania umowy, tj. zawarcie umowy oraz wypłata wynagrodzenia za pracę przez nowego pracodawcę, nie mogą same w sobie przesądzać, że doszło do wykonania umów, których stroną były spółka z o.o. "B", następnie spółka "C" i końcowo "D". Poza tym podkreślono, że nawet odbiór usług nie był realizowany/dokumentowany zgodnie z zapisami umowy (brak potwierdzeń miesięcznych raportów wykonania usług), co również świadczy o zachowywaniu jedynie pozorów faktycznej realizacji umów. Zwrócono też uwagę, że wynagrodzenie za pracę, które w 2013 r. było fizycznie wypłacane przez spółkę "C", "D", faktycznie pochodziło z pieniędzy przekazywanych na ten cel przez W. B., co szczegółowo wykazano w decyzjach - organ odwoławczy podzielił w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji. Reasumując DIAS stwierdził, że dokonane w toku postępowań ustalenia wykazują fikcyjny charakter zawartych przez W. B. umów, których drugą stroną były spółka "B", "C" oraz "D". Zatem w przypadku tak ustalonych stanów faktycznych (m.in. na podstawie zeznań pracowników, okoliczności zawarcia umów i ich realizacji) wyjaśnienia W. B. odnośnie faktu przejścia części zakładu pracy na innego pracodawcę, nie są wiarygodne. Analiza decyzji organu I instancji i akt administracyjnych pozwala zatem na dokonanie kluczowej dla spraw oceny i konstatacji odnośnie tego, że nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników przez spółki: "B", "C", "D", a co za tym idzie, spółki te nie mogły zrealizować zawartych ze skarżącym umów o świadczenie usług outsourcingu pracowniczego. Stąd wystawione z tego tytułu faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając na uwadze powyższe ustalenia DIAS stwierdził, że zebrany w sprawach materiał dowodzi, że usługi outsourcingu pracowniczego, udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez "C", "D" nie były faktycznie realizowane, a w konsekwencji W. B. nie jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwoty wykazane w tych fakturach. DIAS wskazał nadto, że W. B. miał pełne rozeznanie odnośnie tego, że mimo podpisania umów - porozumień oraz umów o świadczenie usług ze spółkami "B", "C", "D" nie zmieniło się praktycznie nic w zakresie jego stosunków umownych z pracownikami, którzy dalej wykonywali te same prace na stanowiskach, które zajmowali przed rzekomym (wyłącznie formalnym) przejściem do nowych pracodawców. Nie jest też kwestią sporną, że to majątek firmy "A" był wykorzystywany przez pracowników do realizacji bieżących zadań po ich rzekomym przejęciu przez firmy zewnętrzne. W realiach rozpatrywanych spraw spółki, z którymi W. B. nawiązał współpracę, oferowały usługi polegające na zawieraniu umów outsourcingowych, które budziły wątpliwości co do zgodności z obowiązującymi przepisami prawa. Firmy te oferowały bowiem outsourcing innym przedsiębiorcom pod pozorem przejęcia pracowników w trybie art. 231 K.p. Postanowienia zawartych umów, w szczególności zapis przewidujący 40 % rabat, na który składały się składki ZUS i podatek od wypłaconych wynagrodzeń, jednoznacznie przemawiają za stwierdzeniem, że podatnik miał pełną świadomość (a przynajmniej powinien był wiedzieć), że działalność tych spółek wiąże się z naruszeniem przepisów regulujących obowiązki pracodawcy dotyczące odprowadzania należności publicznoprawnych za zatrudnionych pracowników. W okolicznościach spraw uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że zasadniczym celem zawarcia tych umów przez W. B. było ograniczenie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej związanych z obciążeniami w zakresie zaliczek na podatek dochodowy, jak i składek na ubezpieczenie społeczne. Dodatkowo podatnik odniósł nieuprawnione korzyści w podatku od towarów i usług polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek wykazany w zakwestionowanych fakturach z dnia 5.04.2013 r. nr FV/000012/13/04, oraz z dnia 7.05.2013 r. nr FV/000014/13/05 - wystawionych przez "D", które nie odzwierciedlają faktycznie zrealizowanych usług. Ze strony podatnika nie zostały podjęte jakiekolwiek działania weryfikujące jego kontrahentów pod kątem tego, czy zawarcie umów, których skutkiem miało być przejęcie pracowników świadczących w badanym okresie pracę na rzecz W. B., nie wiązało się z naruszeniem praw tych pracowników, mimo zapisów (zawartych w § 5 umowy o świadczenie usług) odnoszących się do zasad wyliczenia udzielonego "rabatu", które powinny obiektywnie wzbudzić podejrzenia co do ich zgodności z prawem. W ocenie DIAS zaniechanie w tym zakresie wyklucza uznanie istnienia po stronie W. B. tzw. dobrej wiary. W. B. znane były szczegóły rozliczeń pomiędzy stronami umowy - nie można zatem twierdzić, że nie miał świadomości braku pokrycia kosztów zatrudnienia ("składki ZUS" oraz "podatek od wynagrodzeń") w uiszczanym wynagrodzeniu z tytułu usług outsourcingu. Przed podpisaniem umów, ani w trakcie ich obowiązywania, nie wystąpił do spółek "B", "C" oraz "D" o wykazanie pochodzenia środków, z których miałby być pokryty udzielony rabat. W. B. wprawdzie wyjaśnił, że przejmujące spółki poinformowały go, iż uzyskały stosowne dotacje unijne na prowadzoną przez siebie działalność, jednak jako profesjonalny przedsiębiorca, chcąc dochować dobrej wiary, winien zweryfikować, czy jego kontrahentom rzeczywiście zostały przyznane fundusze, które miały im pozwolić na udzielenie takiego rabatu. Mając to na uwadze DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie wyłączył z rozliczenia podatku od towarów i usług odpowiednio za: 1) kwiecień 2013 r. kwotę 3 264,27 zł wykazaną w fakturze VAT z dnia 5.04.2013 r. nr FV/000012/13/04, wystawionej przez "D", która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego oraz 2) maj 2013 r. kwotę 3 064,23 zł wykazaną w fakturze VAT z dnia 7.05.2013 r. nr FV/000014/13/05, wystawionej przez "D", która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. DIAS zauważył, iż organ pierwszej instancji powołał w podstawie prawnej decyzji, obok art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tej ustawy. W związku z tym wyjaśnił, iż stan faktyczny ustalony w sprawach odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Natomiast zbędne podanie w podstawie prawnej decyzji także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie stanowi uchybienia mającego wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy. DIAS odniósł się również do podniesionej w odwołanych kwestii, że podmioty "przejmujące" prowadziły działalność jako agencje pracy tymczasowej, profilem ich działalności było zatrudnianie pracowników, których kierowano do wykonywania konkretnych zadań u konkretnych podmiotów, w miejscu wykonywania działalności "użytkownika". Organ odwoławczy wskazał, że w stanie faktycznym niniejszych spraw nie zawierano umów o pracę tymczasową - "kontynuowano" natomiast tryb i zasady zatrudnienia wynikające z umów o pracę, zawartych z W. B. Nie zostały w związku z tym spełnione przesłanki kwalifikacji analizowanego zatrudnienia jako tymczasowe w rozumieniu powołanej ustawy. "Przyporządkowanie" pracowników firmy W. B. do regulacji ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych jednoznacznie uniemożliwiają: - warunki i zasady pracy tymczasowej - nie zaistniały one w rozpatrywanych sprawach, - ustalony stan faktyczny - pozostawanie pracowników w relacjach, o których mowa w art. 22 § 1 K.p. wyłącznie z B. jako pracodawcą. Końcowo DIAS wskazał, że kwestia przejścia zakładu pracy na podstawie umów outsourcingu pracowniczego zawieranych przez "B", "C" z innymi podmiotami była analizowana w postępowaniach sądowo-administracyjnych. W ocenie DIAS, gdy nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników przez spółki: "B", "C" oraz "D", to spółki te nie mogły zrealizować zawartych umów o świadczenie usług outsourcingu pracowniczego. W konsekwencji wystawione z tego tytułu faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). W sytuacji, gdy obrót sprowadza się wyłącznie do przekazywania faktur, w ślad za którymi nie jest przekazywany towar/świadczona usługa, nie można mówić o dobrej wierze nabywcy, nie można bowiem w ten sposób konwalidować obrotu "pustymi fakturami". W konsekwencji DIAS uznał za w pełni uzasadnione zastosowanie jako podstawy rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112 Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.), w sytuacji, gdy zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości, a zatem stwierdzały czynności nie dokonane. Reasumując DIAS stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności spraw wskazują niezbicie, iż faktury wystawione przez spółki: "C" oraz "D" nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a W. B. uczestniczył w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu "pustych faktur". W sytuacji, gdy w rzeczywistości na skutek zawartych przez niego umów nie zmieniały się warunki zatrudnienia pracowników i świadczenia przez nich pracy, podatnik powinien rozeznać, czy nie zaistniało ryzyko oszustwa. Skoro zarówno przed podpisaniem umów, jak również w trakcie ich obowiązywania W. B. nie wystąpił jednak do spółek o przedłożenie dokumentów potwierdzających przyznanie im środków z funduszy dodatkowych na prowadzoną działalność gospodarczą, które miałyby pokryć udzielony przez te Spółki rabat w wysokości 40% kosztów (składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń), to zasadnym jest przyjęcie, że W. B. miał świadomość faktu, że wyliczone wynagrodzenie z tytułu umowy świadczenia usług nie uwzględniało kosztów zatrudnienia (rabat w wysokości 40%, na który składają się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń). Uwzględniając powyższe można przyjąć założenie jego przyzwolenia na nieopłacanie przez spółki: "C" "D" m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń przejętym pracownikom. DIAS stwierdził, że W. B. nie dopełnił obowiązków w zakresie sprawdzenia swoich kontrahentów, to nie może zasadnie mówić, że dochował należytej staranności oraz, że działał w dobrej wierze. Pozbawienie podatnika uprawnienia do odliczenia podatku nie stanowi zatem przejawu naruszenia prawa, co podatnik zarzuca w treści odwołania. W. B. reprezentowany przez radcę prawnego skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na opisane na wstępie decyzje DIAS z dnia [...] lutego 2018 r., wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowań, kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargi w zasadzie są tożsame, co do treści zarzutów jak odwołania (odwołanie zawierały bowiem dodatkowo zarzut z pkt 7) tj. naruszenie art. 83 ust. 3 a i ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie, który nie został zawarty w skargach). Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: art. 231 k.p. poprzez jego błędne uzasadnienie i przyjęcie, że zawarta przez stronę umowa o świadczenie usług nie doprowadziła do przejęcia pracowników i przez cały okres jej trwania nie doszło do przejęcia zakładu pracy, podczas gdy, zostały spełnione wszystkie przesłanki przejęcia części zakładu pracy, wynikające z przepisów krajowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, art. 58 § 1 k.c. w zw. z art. 400 k.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, iż zawarte umowy o świadczenie usług były sprzeczne z prawem, a w konsekwencji nieważne, art. 83 k.c. przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, iż oświadczenia woli stron umowy o świadczenie usług były złożone jedynie dla pozoru, za zgodą drugiej strony, co skutkowało ich nieważnością, art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenia dotyczące stanu faktycznego w zakresie uznania, iż umowa o świadczenie usług zawarta została jedynie dla pozoru i nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń oraz że zamiarem stron było przeniesienie zakładu pracy, art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób należyty całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności: nieprzeprowadzenie dowodu z wyjaśnień zarządu "B" oraz "C" celem, ustalenia zgodnego zamiaru stron, formy i zasad realizacji umowy o świadczenie usług, art. 191 O.p. poprzez ustalenie okoliczności faktycznych będących podstawą wydanych decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, poprzez nieprzeprowadzenie koniecznych dla wydanych decyzji dowodów, a oparcie istotnych dla spraw ustaleń na zeznaniach pracowników "B" oraz "C", którzy nie posiadali istotnych wiadomość na temat umów, celu oraz ustaleń łączących podatnika z "B" oraz "C", art. 199a O.p. poprzez jego błędne niezastosowanie. W uzasadnieniach skarg, rozszerzono powyższe zarzuty i podniesiono, że wbrew ustaleniom organów doszło do spełnienia wszystkich przesłanek przejścia części zakładu pracy na inny podmiot, wynikających z art. 231 K.p. i orzecznictwa TSUE. Dotychczasowi pracownicy podatnika zostali pisemnie poinformowani o przewidywanym terminie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, jego przyczynach, prawnych, ekonomicznych oraz socjalnych dla nich skutkach, a także zamierzonych działaniach dotyczących warunków zatrudnienia pracowników, w szczególności warunków pracy, płacy i przekwalifikowania, przekazanie informacji nastąpiło w terminie wskazanym w Kodeks pracy. Nadto pracownicy zostali poinformowani o możliwości rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie wykazały inicjatywy zmierzającej do pozyskania informacji od drugiej strony stosunku zobowiązaniowego. W szczególności nie przesłuchano w charakterze świadków członków zarządu "B", ani osób zatrudnionych przez tę spółkę, którzy realizowali kontrakt. Nadto pominięto okoliczności przedmiotowe takie jak np. zasady i zwyczaje współpracy pomiędzy stronami w układach spółek z innymi podmiotami. Skarżący podniósł, że od dnia przejęcia pracowników przez "B", a następnie przez "C", spółki te wykonywały w stosunku do przejętych pracowników, jako pracodawcy, wszelkie czynności w sprawach pracowniczych, w szczególności nowi pracodawcy wypłacali im wynagrodzenia, udzielali urlopów wypoczynkowych, wystawiali świadectwa pracy, wydawali zaświadczenia o zatrudnieniu, kierowali na szkolenia BHP. Zwrócono uwagę, że podmioty przejmujące prowadziły legalną działalność jako agencje pracy tymczasowej posiadające certyfikaty, a profilem ich działalności było zatrudnianie pracowników, których kierowano do wykonywania konkretnych zadań u konkretnych podmiotów. Czynności dokonane przez skarżącego z firmą "B" oraz "C" stanowiły legalne działania w ramach obowiązującego porządku prawnego i nie były kwestionowane przez żadne organy administracyjne. W ocenie skarżącego, nawet gdyby nie uznać dokonanego przejścia przez "B" za skuteczne, osoby te stałyby się pracownikami tej firmy per facta concludentia, a spółka "B" ich pracodawcą. Pracowników łączył z "B" stosunek pracy od dnia przejęcia części zakładu pracy świadczyli oni pracę na rzecz "B" która z kolei wykonywała wszelkie obowiązki pracodawcy. W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 12 czerwca 2018 r. Sąd postanowił połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oznaczone sygn. akt I SA/Rz 237/18, I SA/Rz 238/18 i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Rz 237/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszych sprawach jest ocena, czy faktycznie doszło do wykonania na rzecz skarżącego przez spółkę "B", "C" i "D" usług outsourcingu pracowniczego, udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami, a w konsekwencji czy skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur. Istotne znaczenie dla niniejszej sprawy ma zagadnienie przejścia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę, na podstawie art. 231 K.p. W stanach faktycznych spraw skarżący prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych zwarł ze spółkami "B", "C" oraz "D" umowy w sprawie "przekazania" wszystkich pracowników oraz o świadczenie usług - w sprawie oddelegowania do pracy w przedsiębiorstwie skarżącego – "A", w zakresie prowadzenia i kompleksowej obsługi sklepu spożywczego oraz umowy z "C". i "D" w sprawie przekazania pracowników do holdingu finansowego "D" i oddelegowania pracowników do pracy w "A". Zdaniem organów podatkowych w rozpatrywanych sprawach nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników skarżącego przez spółki outsourcingowe, mimo wystąpienia formalnych działań, które miały obrazować to przejście. Nie zostały bowiem przekazane żadne składniki majątkowe dotychczasowego pracodawcy, ponadto zachowano strukturę i dotychczasową organizację zakładu pracy w "A". Od momentu rzekomego przejęcia pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółek outsourcingowych, gdyż faktycznie świadczyli ją na nadal rzecz skarżącego, który w dalszym ciągu wykonywał obowiązki pracodawcy. Skarżący z kolei uważa, że doszło do skutecznego przejścia jego pracowników do spółek outsourcingowych argumentując, że do realizacji umów nie było konieczne przekazanie majątku przedsiębiorstwa oraz że spółki te wykonywały w stosunku do przejętych pracowników, jako pracodawcy, wszelkie czynności w sprawach pracowniczych. W sporze tym rację przyznać należy organom podatkowym, gdyż ich stanowisko znajduje uzasadnienie w przepisach zarówno regulacji prawa podatkowego, jak i prawa pracy, a także orzecznictwie Sądu Najwyższego i orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 231 K.p., w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Z mocy tego przepisu stosunki pracy z pracownikami zatrudnionymi w zakładzie (lub w jego części) w chwili przejęcia zakładu przez innego pracodawcę trwają nadal z tą jednak różnicą, że w miejsce dotychczasowego pracodawcy wstępuje jako strona stosunku pracy nowy podmiot, posiadający zdolność zatrudniania pracowników w charakterze pracodawcy (art. 3 K.p.). Nowy pracodawca nabywa na zasadzie następstwa prawnego wszelkie prawa wynikające z nawiązanych stosunków pracy z poprzednim pracodawcą oraz przechodzą nań wszystkie obowiązki, jakie ciążyły na poprzednim pracodawcy wobec pracowników przejętego zakładu. Pracownicy tego zakładu zachowują z kolei prawa przysługujące im przed przejściem tego zakładu na nowego pracodawcę i wiążą ich te same obowiązki, jakie byli obowiązani wykonywać wobec poprzedniego pracodawcy. Do czasu wypowiedzenia tych warunków przez nowego pracodawcę, strony są związane warunkami dotychczasowymi (Florek Ludwik (red.), Kodeks pracy. Komentarz, wyd. VII, komentarz do art. 231 K.p., LEX). Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogo innego niż dotychczasowy pracodawca. W sytuacjach budzących wątpliwości odnośnie oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do przejętych pracowników, istotną okolicznością jest to, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (wyrok Sądu Najwyższego z 18 lutego 2010 r., III UK 75/09, LEX nr 585849). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2017 r. (II FSK 1474/16 – dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił, że przepis art. 23¹ K.p. nie definiuje pojęcia części zakładu pracy ani też pojęcia zakładu pracy. Zasadnicze znaczenie dla określenia tych pojęć na gruncie wskazanego przepisu ma wykładnia przepisów dyrektywy 2001/23/WE. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że użyte w art. 23¹ K.p. pojęcia "zakład pracy" i "część zakładu pracy" są desygnatami przyjętego w dyrektywie określenia "jednostka gospodarcza", które jest zbiorczym pojęciem oznaczającym przejmowane przedsiębiorstwo, zakład lub część przedsiębiorstwa lub zakładu. Pojęcie "jednostka gospodarcza", zdefiniowane w art. 1 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2001/23/WE, oznacza zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza. Pojęcie jednostki gospodarczej zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z dnia 29 czerwca 1998 r. (Dz.U. L 201 z dnia 17 lipca 1998 r., s. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG, w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz.U. L 61, z dnia 5 marca 1977 r., s. 26). Zmiana ta nastąpiła w reakcji na ewolucję orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE), prowadzącą do uznania, że przejście może dotyczyć jedynie stabilnej ekonomicznie jednostki, której funkcjonowanie nie jest ograniczone do wykonywania jednego określonego zadania, jak np. ukończenia prac budowlanych rozpoczętych przez poprzedniego pracodawcę. Skrystalizowanie tego stanowiska nastąpiło w poglądzie zaprezentowanym w wyroku wydanym sprawie C-13/95, w której ETS uznał, że pojęcie podlegającej przejściu jednostki odnosi się do zorganizowanej grupy osób i środków ułatwiających wykonywanie działalności gospodarczej, zmierzającej do osiągnięcia określonego celu i nie może być zredukowane do powierzonych jej zadań czy usług (wyrok z 11 marca 1997 r.). Trybunał odszedł więc od traktowania samego zadania jako jednostki podlegającej przejściu. To stanowisko zostało zaakceptowane w późniejszym orzecznictwie TSUE i wyrażone we wskazanej wyżej definicji jednostki gospodarczej przyjętej przez dyrektywę 2001/23/WE. W świetle sprawy C-13/95 podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących transferu ma ocena charakteru jednostki gospodarczej: czy jest to jednostka, której zasadniczymi zasobami, wartościami, decydującymi o jej charakterze i zdolności do prowadzenia działalności, są pracownicy i ich kwalifikacje, czy też jest to jednostka, o której charakterze decydują składniki materialne. W przypadku tych pierwszych przejście może się dokonać bez przejęcia istotnych składników materialnych, jeśli większość pracowników (w sensie liczby i kwalifikacji) została przejęta. Dotyczy to w świetle orzecznictwa TSUE takich usług jak sprzątanie, pomoc w domu dla mieszkańców gminy potrzebujących takiej pomocy, nadzorowanie obiektów, utrzymanie parków i ogrodów. TSUE uznaje, że w pewnych sektorach, których działalność opiera się głównie na sile roboczej, zespół pracowników, który prowadzi trwale wspólną działalność, może tworzyć jednostkę gospodarczą. W wypadku jednostek, których funkcjonowanie opiera się głównie na składnikach materialnych, decydujące jest przejęcie zasobów materialnych, nawet gdyby nie przejęto większości zasobów pracy. Dotyczy to np. usług w zakresie komunikacji miejskiej oraz wyżywienia pacjentów szpitala. Przejście jednostki gospodarczej następuje pod warunkiem, że zachowuje ona tożsamość. Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą 98/50. Jednakże wcześniej zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie TSUE. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok z 18 marca 1986 r., wydany w sprawie C-24/85. W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. W celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, które charakteryzują dane zachowanie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych takich jak budynki i ruchomości, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności. Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że jednostka (przedsiębiorstwo, zakład lub część zakładu) zachowała tożsamość. Od sprawy C-13/95 TSUE przyjmuje konsekwentnie, że jednostka gospodarcza (a więc przedsiębiorstwo, zakład, część zakładu) będąca przedmiotem transferu nie może być sprowadzona tylko do działalności, którą prowadzi. Jej tożsamość wynika z wielości nierozłącznych elementów, jak wchodzący w jej skład personel, kierownictwo, organizacja pracy, metody działania czy ewentualnie jej środki trwałe (tak też np. w wyroku SN z: 14 czerwca 2012 r., I PK 235/11; 20 kwietnia 2017 r., I PK 153/16). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w wyniku zawartych przez skarżącego umów doszło wyłącznie do formalnego transferu pracowników. Jak ustalono, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pracownicy, pomimo zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, nadal wykonywali tożsamą pracę na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że warunki pracy pracowników pozostały bez zmian. Co więcej, pracownicy w dalszym ciągu wykonywali swe czynności pod nadzorem skarżącego i osoby pełniącej z jego ramienia funkcję kierownika, w określonym przez niego czasie i miejscu. Jakkolwiek skarżący próbuje przekonać, że kontrolował tylko wykonanie usług, to warto zauważyć, że de facto były to czynności nadzorcze i związane z podporzadkowaniem pracowników jemu bezpośrednio. To bowiem skarżący decydował o zatrudnieniu pracowników i dokonywał oceny ich pracy, sprawdzał jakość obsługi i wyniki finansowe sklepu. Skarżący nie wskazuje przy tym, komu z ramienia "nowego pracodawcy", podlegali pracownicy sklepu i komu byli podporządkowani. W tym miejscu dodać jedynie należy, że nawet pewnych, sporadycznych kontaktów pracowników z przedstawicielem spółek outsourcingowych, odnoszących się do niektórych spraw pracowniczych nie można uznać za wykonywanie stałego bieżącego nadzoru. Pracownicy nadal byli bowiem podporządkowani skarżącemu (wykonywali prace w ramach kierowniczego podporządkowania, co jest immanentną cechą stosunku pracy, cechującego się podległością pracowników pracodawcy) i to on z pracy tych osób wyłącznie korzystał. Zatem dotychczasowa podległość pracowników wobec skarżącego jako pracodawcy, po formalnym przejęciu, nie uległa zmianie. Skarżący przywołuje w skardze jednostkowe wyroki sądów administracyjnych mające potwierdzać, że nie w każdym wypadku do skutecznego przejęcia części zakładu, w trybie art. 231 K.p., konieczne jest przejęcie także składników majątkowych, lecz wystarczające jest przejęcie personelu oraz realizowanych przezeń zadań. Cytowane tezy odnoszą się jednak do teoretycznych okoliczności, nie mających zakorzenienia w stanach faktycznych niniejszych spraw. Warto bowiem zwrócić uwagę, że wbrew jego sugestiom, zadania związane z obsługą sklepu nie zostały przejęte, nie została choćby ustalona wartość tego niematerialnego składnika. Nadal pozostało to zadaniem własnym skarżącego, prowadzącego sklep spożywczy w ramach działalności gospodarczej. Podmiot zewnętrzny miał tylko delegować pracowników w celu realizacji zadań własnych insoucera, które z kolei nie mieściły się w jego zakresie działalności. Już samo to świadczy o tym, że nie był spełniony podstawowy warunek rzeczywistego przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego części, to jest zachowanie tożsamości jednostki gospodarczej i możliwości niezakłóconego kontynuowania lub przejęcia przez nowego pracodawcę tej samej czy podobnej działalności gospodarczej. Co więcej, w przypadku "nowego pracodawcy" kontynuowanie dotychczasowej działalności nie byłoby możliwe bez zapewnienia albo przejęcia substratu majątkowego, a więc takich materialnych warunków środowiska pracowniczego, które są niezbędne dla zapewnienia stanowisk pracowniczych dla przejmowanych pracowników (komputery, programy komputerowe, kasy fiskalne, wózki itp.). Charakter prac świadczonych przez pracowników, który przecież nie miał ulec zmianie po "przejęciu", wymagał substratu majątkowego, zatem formalny transfer pracowników, bez składników majątkowych, w żadnym razie nie mógł zostać uznany za przejęcie zakładu pracy, w rozumieniu art. 231 K.p. Ponadto do uzyskania skutku związanego z wykazywanym przez skarżącego przejęciem części zakładu pracy konieczne jest objęcie władztwa przez nowego pracodawcę. Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika natomiast, że spółki outsourcingowe nie sprawowały faktycznego władztwa nad pracownikami, nie kontrolowały ich i nie oceniały ich pracy. Jak już podkreślono, wbrew twierdzeniom skarżącego, pracownicy ci nie podlegali kierownictwu w/w spółek, a te nie wykonywały w stosunku do rzekomo przejmowanych pracowników obowiązków pracodawcy. Wszelkie wskazane wyżej okoliczności oceniane łącznie dawały podstawę do uznania, że pomimo formalnie zawartych umów, w rzeczywistości nie doszło do faktycznego przejęcia zakładu pracy, w rozumieniu art. 231 K.p przez firmy outsourcingowe. W wyniku zawartych umów doszło jedynie do transferu pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności, gdyż nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji zadań pracodawcy. Zachowano strukturę i organizację zakładu pracy w "A", a spółki outsourcingowe nie sprawowały żadnego kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyna zmiana, jaka nastąpiła w związku z realizacją przedmiotowych umów polegała na wypłacaniu pracownikom wynagrodzenia za pracę przez wspomniane spółki, przy czym - jak słusznie podkreślają organy podatkowe - spółki te jedynie "pośredniczyły" w wypłacie wynagrodzeń, ponieważ w rzeczywistości wypłata wynagrodzeń następowała z zasobów finansowych skarżącego, który obliczał wynagrodzenie należne pracownikom i wpłacał je na rachunek spółek outsourcingowych, według załączonych list płac. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że do skutecznego przejścia zakładu pracy, w rozumieniu art. 231 K.p, wystarczające jest delegowanie innemu podmiotowi części zakładu pracy w postaci zadań i nie jest konieczne przekazanie składników majątkowych, należy wskazać, że decydujące znaczenie w tym zakresie ma charakter przejmowanej jednostki gospodarczej – to jest to czy jej funkcjonowanie opiera się na pracownikach i ich kwalifikacjach, czy też na składnikach materialnych. W pierwszym przypadku, możliwe jest przejście zakładu pracy bez przenoszenia majątku (np. sprzątanie, dozór), w drugim zaś – konieczne jest przejęcie składników majątkowych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej takich jak przykładowo budynki, narzędzia, wyposażenie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/15, z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1282/15, dost. CBOiS.) W stanie faktycznym niniejszych spraw nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych nie pozwala na zapewnienie dalszego funkcjonowania zakładu bez odpowiedniego zaplecza. W takiej sytuacji, wbrew twierdzeniom skarżącego, sam transfer zadań nie jest wystarczający do stwierdzenia zachowania tożsamości przedsiębiorstwa, będącego warunkiem przejścia zakładu pracy. Konieczne jest także przejście składników majątkowych, służących wykonywaniu tych zadań, związanych ze świadczeniem usług sprzedaży artykułów spożywczych (tj. np. wyposażenie, odpowiednie zaplecze itp.). Jak słusznie wskazują organy podatkowe, przejęcie pracowników pozbawiłoby skarżącego możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i w celu jej kontynuowania skarżący potrzebował nadal "przejętych" pracowników. Wprawdzie działalność zakładu skarżącego opierała się na zadaniach i personelu je realizującym, jednakże istota i zakres tej działalności nie pozwalały na funkcjonowanie jednostki bez stosownego zaplecza, które umożliwiłoby wykonywanie zadań polegających na sprzedaży artykułów spożywczych. Z powyższych względów zgodzić się należy z organami podatkowymi, że aby doszło do skutecznego przejęcia pracowników nie wystarczy sama umowa, konieczne jest faktyczne przejście części zakładu pracy. O tym zaś decyduje ogół okoliczności świadczących o tym, że przejmowana jednostka jest dostatecznie wyodrębniona i że zachowała tożsamość po tym przejęciu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Za gołosłowne uznać należy twierdzenia skarżącego, że spółki outsourcingowe prowadziły legalną działalność, jako agencje pracy tymczasowej, gdyż w przeprowadzonych postępowaniach ustalono, że nie zawierano z nimi umów o pracę tymczasową, kontynuując tryb i zasady zatrudnienia wynikające z umów o pracę zawartych ze skarżącym. Nie zostały zatem spełnione zasady pracy tymczasowej, w rozumieniu ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. Nr 166, poz. 1608 ze zm.). Z tych względów Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 231 K.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły również art. 58 § 1 K.c. w związku z art. 300 K.p. oraz art. 83 K.p. Przepis art. 58 § 1 K.c. stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis powoduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Natomiast art. 83 K.c. odnosi się do pozorności czynności prawnych stanowiąc, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00, dost. CBOiS). Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna – może dokonać samodzielniej oceny jej skuteczności oraz skutków na gruncie prawa podatkowego. W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje na to, że pomimo formalnie zawartych umów między skarżącym, a wskazanymi spółkami, nie doszło do przekazania na rzecz tych spółek pracowników, w trybie art. 231 K.p. Jako niezasadny ocenić należało również zarzut naruszenia art. 199a § 1 i § 3 O.p. w związku z uznaniem przez organ, że zakwestionowane czynności stanowiły obejście ustawy, bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08 – dost. w CBOiS). W niniejszej sprawie brak było podstaw do występowania z powództwem o ustalenie stosunku pracy do sądu powszechnego, gdyż organy podatkowe oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazały ponad wszelką wątpliwość, że nie istniał stosunek pracy między spółkami outsourcingowymi, a "przejętymi" pracownikami. Na marginesie tylko wypada zauważyć, że wydając decyzje w niniejszym postępowaniu organy podatkowe dysponowały wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] [...] Wydział [...] z dnia [...] marca 2014 r., sygn. akt [...], wydanym z powództwa trzech pracownic, zatrudnionych przez skarżącego, które miały następnie zostać "przejęte" przez spółki outsourcingowe, przeciwko "C" o wydanie świadectwa pracy. W wyroku tym Sąd Rejonowy stwierdził, że pracownice te nie zostały faktycznie przejęte przez wspomniane spółki, w trybie art. 231 K.p., a ich pracodawcą przez cały czas pozostawał skarżący. Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., co niejako wynika z wcześniejszych wywodów, uznając, że wbrew twierdzeniom skarżącego, organy zebrały pełny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. Organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku dowodowego, a wobec zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy, przesłuchanie w charakterze świadków członków zarządu "B" oraz osób, które z ramienia tej spółki zajmowały się realizacją zawartej ze skarżącym umowy "przekazania" pracowników, nie było niezbędne. Dodać przy tym należy, że organ I instancji podjął działania w celu uzyskania wyjaśnień od spółek przejmujących, ale wystosowane w tym celu wezwania pozostały bez odpowiedzi. W odniesieniu do poszczególnych kwestii spornych organy te wskazały jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjęły za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględniły stanowiska skarżącego i jego odmiennych twierdzeń. Wyprowadzone przez nie wnioski należy ocenić jako logiczne i spójne, niepozwalające na przypisanie im cech dowolności. Z tych wszystkich względów organy podatkowe miały prawo twierdzić, że nie doszło do skutecznego przejęcia przez spółkę "B", "C" i "D" pracowników skarżącego, a co za tym idzie nie doszło do wykonania na jego rzecz usług outsourcingu pracowniczego, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Skarżący powielając zarzut odwołania, dotyczący naruszenia przepisów art. 58 § 1 K.c. i art. 83 § 1 K.c. pomija to, że organ I instancji rzeczywiście powołał w podstawie prawnej swojej decyzji, obok art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tej ustawy, co skorygował organ odwoławczy. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, m.in. faktury w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Organ II instancji wywiódł, że wskazanie w decyzji pierwszoinstancyjnej przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, było zbędne, uznając słusznie, że jest to swego rodzaju superfluum w podstawie prawnej, a wystarczającą, a zarazem adekwatną do poczynionych w sprawie ustaleń podstawę do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.. Zgodnie z jego dyspozycją, podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Tak więc o pozorności w działaniu skarżącego przy zawieraniu umów ze spółkami "B", "C" i "D" można mówić, nie w sensie wad oświadczenia woli, lecz w znaczeniu fikcyjności, wywołania pozorów przejścia pracowników skarżącego do nowego pracodawcy, w ramach przejęcia części zakładu pracy, w rozumieniu art. 231 K.p., mimo braku ku temu faktycznych podstaw. Skoro zatem nie doszło do skutecznego przejścia pracowników do w/w spółek jako nowego pracodawcy, to tym samym późniejsze ich "delegowanie" w ramach umów outsourcingowych, nie mogło mieć miejsca. Zatem sporne faktury, dokumentujące takie nieistniejące zdarzenia, należy uznać za fikcyjne, a tym samym nie dające prawa do odliczenia podatku naliczonego. W efekcie więc wyciągnięte przez te organy konsekwencje, w postaci pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, są w pełni zgodne z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżący nie może, w realiach niniejszej sprawy skutecznie powołać się na wypracowaną w orzecznictwie TSUE klauzulę dobrej wiary, gdyż z orzecznictwa tego wynika, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku należy ustalić - w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków - że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego należy ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z nadużyciem (zob. np. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11). W realiach niniejszej sprawy skarżący nie może powoływać się na brak po swojej stronie usprawiedliwionego braku świadomości co do charakteru tych transakcji. Trafnie organy podatkowe zwróciły uwagę w stanach faktycznych spraw na takie choćby okoliczności jak sposób nawiązania i prowadzenia współpracy ze wskazanymi spółkami, a także zapisy w umowach, w świetle których spółki te nie miały osiągać zysku z tytułu zawartej umowy, a także brak weryfikacji przez skarżącego wiarygodności kontrahentów. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), Sąd oddalił skargi jako niezasadne.