I SA/Rz 247/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Ewa Partyka NSA Stanisław Śliwa Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. - oddala skargę- I SA/Rz 247/14 UZASADNIENIE 1. Przedmiotem skargi w sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] lutego 2014r. nr [...], którą wskazany organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania W.R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]z dnia [...] października 2013r. nr [...], określającej J. i W. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 19.008zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. W sprawie określenia J i W.R. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., decyzją z dnia [...] września 2009r. Nr [...], określił wymienionym podatnikom zobowiązanie podatkowe za ten rok w kwocie 19.008zł. Decyzja ta została wydana po przeprowadzeniu czynności sprawdzających i zakwestionowaniu wysokości dokonanych przez podatników odliczeń z tytułu wydatków na spłatę odsetek od kredytu oraz z tytułu wydatków na Internet. Organ I instancji, powołując się na art. 26b ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 z 2000r., poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), podkreślił że jedną z przesłanek warunkujących odliczenie od podstawy obliczenia podatku faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od udzielonego podatnikowi kredytu jest sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego. Natomiast w oparciu o przedłożone przez podatników dokumenty nie sposób jednoznacznie ustalić daty zakończenia budowy budynku, zakupionego przez podatników budynku. Z przeprowadzonego przez organ postępowania wynika, że w okresie od 1994 r. do 4 sierpnia 2008 r. nie dokonano zgłoszenia zakończenia budowy budynku mieszkalnego w zabudowie szeregowej położonego [...] przy ul. A. Z akt postępowania wynika jednakże, iż w dniu zakupu tj. 14 października 2003 r., jak również pod koniec 2002 r. kiedy podatnicy byli zainteresowani kupnem przedmiotowego budynku, był on już w stanie zdatnym do użytku. W tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji oparł się na zbieżnych informacjach pochodzących od T. S. i W. R., którzy stwierdzili, że zakończenie budowy przedmiotowego budynku miało miejsce przed 31 grudnia 2002 r., stwierdzając, że wobec powyższego, skoro nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podatnikom w przedmiotowej sprawie nie przysługuje prawo do odliczenia wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na kupno przedmiotowej nieruchomości. W odwołaniu od powyższej decyzji, podatnicy zarzucili, że skoro ze zgodnych zeznań świadków wynika, iż proces budowy zakończono w 2002 r. nie można negować spełnienia wszystkich przesłanek z art. 26b ust 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] kwietnia 2010r. Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w R. podkreślił, że chociaż podatnicy w sposób prawidłowy, zgodnie z art. 26b ust 2 pkt 2 pkt 4 lit b oraz pkt 6 u.p.d.o.f. udokumentowali fakt otrzymania kredytu, cel inwestycji, którą z jego wykorzystaniem finansowano, a także poniesie wydatków na zakup budynku mieszkalnego oraz poniesienie wydatków na spłatę odsetek w określonej kwocie, oraz zakup od osoby, która wybudowała budynek w toku prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak nie okazali żadnych dowodów pozwalających na uznanie, że przedmiotowa inwestycja budowlana zakończyła się nie wcześniej niż w roku 2002. Oceniając ponownie materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji, przychylił się do stanowiska organu pierwszej instancji, że podatnicy w żaden sposób nie wykazali, że spełnione zostały przesłanki uzyskania prawa od odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu. Natomiast w toku prowadzonego we własnym zakresie postępowania dowodowego organ odwoławczy ustalił, że czas zawarcia umów na dostawę mediów do przedmiotowej nieruchomości, w żaden sposób nie potwierdza argumentów podatników, co do daty zakończenia inwestycji budowlanej wskazując raczej na wcześniejszy, niż 2002 r., czas jej zakończenia. 3. W skardze do WSA w Rzeszowie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. i W.R. podnieśli zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego 26 b u.p.d.o.f. oraz naruszenia zasad postępowania ujętych w przepisach art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 181 §1, art. 187 §1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: "O.p."). 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 7 października 2010r. I SA/Rz 416/10, oddalił skargę. W swoim wywodzie Sąd zaznaczył, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji "zakończenia budowy", ani też nie odsyłają w tym przedmiocie do ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz.U. Nr 94, poz. 416 ze zm., dalej: "Prawo budowlane"), która również nie zawiera definicji w tym względzie. Zastosowanie ulgi podatkowej jest niewątpliwie przywilejem i wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, wobec czego to podatnicy muszą wykazać spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących skorzystanie z ulg. Sąd podzielił w pełni stanowisko organu, że zakończenie budowy następuje wtedy, gdy zrealizowane zostaną wszystkie roboty budowlane określone w decyzji o pozwoleniu na budowę, która wydana była jeszcze w 1994 r. Obiekt powinien być w takim stanie, aby mógł być przeprowadzony jego odbiór i można było go normalnie eksploatować. Oprócz dziennika budowy Skarżący nie przedłożyli również żadnych innych dokumentów istotnych w tym względzie w toku postępowania przed organami. Przedłożone dopiero na etapie postępowania sądowego pismo z dnia 18 października 2002 r. wydane przez starostwo powiatowe nie może powodować uchylenia decyzji organów podatkowych, gdyż nie miały one możliwości zapoznania się z tym dokumentem i dokonania jego oceny. W toku postępowania w zasadzie to jedynie organy podatkowe wykazały inicjatywę dowodową i zwróciły się o pisemną informację do odpowiednich instytucji, na podstawie których ustaliły, że: umowa na dostawę wody i odprowadzanie ścieków zawarta była w dniu 5 sierpnia 1998 r., na dostawę gazu ziemnego w dniu 24 marca 1999 r., a na dostawę energii elektrycznej w dniu 17 czerwca 1999 r. Informacje te słusznie dawały podstawę do ustalenia, że budowa została zakończona w latach 1998-1999, a przeciwko tym ustaleniom wskazywały jedynie zeznania świadka T. S. Natomiast z pisma Starosty Powiatowego [...]z 1 września 2009r. wynikało, że nie było dokonane zgłoszenie zakończenia budowy. Tak więc organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który należycie oceniły, wyprowadzając z niego logiczne wnioski i nie przekroczyły ram swobodnej oceny dowodów, wobec czego nie znalazły uzasadnienia zarzuty zawarte w skardze odnośnie naruszenia prawa procesowego. Natomiast zarzut zawarty w skardze, że o spełnieniu przesłanki z art. 26 ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. decydujące znaczenie należy nadać dacie ustalenia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia tejże własności na kupującego, nie ma oparcia, w obowiązującym na dzień wydania decyzji przez organy, prawie. 5. Powyższy wyrok WSA w Rzeszowie skargą kasacyjną zaskarżyli J. R. i W. R.. 6. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2012r. II FSK 191/11, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz R. i W.R.kwotę 1.400zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA wskazał, że w pierwszej kolejności niezbędnym jest dokonanie prawidłowej wykładni art. 26b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., a konkretnie zawartego w tym przepisie zwrotu normatywnego "budowa została zakończona" (w istotnym dla sprawy zakresie przepis ten stanowi, że odliczenie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, jeżeli inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002r.). Po dokonaniu wykładni i szerokich rozważań NSA wskazał, że o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a zatem złożenie zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 Prawa budowlanego, względnie wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z art. 55 Prawa budowlanego (zgodnie z art. 54 do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji, zaś zgodnie z art. 55 ab. initio przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie). Podkreślił również NSA, że najważniejszym w sprawie faktem, który decyduje o zastosowaniu przedmiotowej ulgi budowlanej jest data zakończenia budowy. Przedłożone na rozprawie pismo Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego [...]z dnia 18 października 2008r. powoduje, że stanowisko iż zakończenie budowy nie nastąpiło w 2002r. jest oczywiście błędne. Organy podatkowe negując twierdzenia podatnika o zakończeniu budowy w 2002r. w całości przejęły na siebie obowiązek udowodnienia daty zakończenia budowy. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 6 listopada 2012r. I SA/Rz 894/12, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] kwietnia 2010r. Nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] września 2009r. Nr [...], orzekając przy tym po myśli art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) i zasądzając od organu na rzecz skarżących solidarnie kwotę 2.551zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd zwrócił uwagę, że pismo Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego [...] z dnia 18 października 2002r. pozwala dokładnie stwierdzić datę oddania budynku do użytku, to nie rozstrzyga kwestii zakończenia inwestycji, która dla sprawy ma kluczowe zakończenie (datą zakończenia inwestycji będzie data zwrócenia się do organu z wnioskiem o wydanie pozwolenia na użytkowanie, gdyż skoro inwestor wystąpił z wnioskiem o pozwolenie na użytkowanie to zakończył proces inwestycyjny). Sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu zadaniem organu będzie ustalenie tej daty. 8. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., decyzją z dnia [...] kwietnia 2013r. Nr [...], określił J i W.R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 19.008zł. Organ podatkowy ustalił, że Wydział Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego [...] nie posiada oryginału pisma z dnia 18 października 2002r. Nr [...] dot. [...], natomiast w jego zasobach archiwalnych znajduje się dokument z dnia 18 października 1999r. Nr [...] dot. [...], wydany w oparciu o złożone zawiadomienie o zakończeniu budowy obiektu budowlanego z dnia 11 października 1999r. (pismo Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego [...]z dnia 5 marca 2013r. Nr [...]). Do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego z dnia 11 października 1999r. dołączono dokumenty: protokoły odbioru końcowego robót, oświadczenie kierownika budowy, dzienniki budów (pismo Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego [...]z dnia 25 marca 2013r. Nr [...]). J. R. i W. R., po wezwaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., nie przedłożyli oryginału pisma z dnia 18 października 2002r., a W.R. oświadczył do protokołu spisanego w dniu 26 marca 2013r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w J., że oryginał pisma z dnia 18 października 2002r. znajduje się w Kancelarii Prawnej w R. oraz że nie pamięta kiedy i od kogo otrzymał oryginał pisma. W dniu 28 marca 2013r. do Urzędu Skarbowego [...]wpłynęło pismo z dnia 26 marca 2013r. pełnomocnika W.R.- doradcy podatkowego S.C. wraz z uwierzytelnioną kserokopią pisma z dnia 18 października 2002r. Organ podatkowy I instancji uznał, że przedmiotowy budynek mieszkalny został oddany do użytku w dniu 18 października 1999r., co powoduje odmówieniem W. i J. R. prawa do skorzystania z odliczenia od dochodu kwoty 10.816,84 zł. J. i W. R. złożyli odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] kwietnia 2013r., a Dyrektor Izby Skarbowej w R., decyzją z dnia [...] września 2013r. Nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na brak czynnego udziału J. R. w postępowaniu. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w R. uzyskał uwierzytelnioną kserokopię zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego z dnia 11 października 1999r. wraz z kserokopią protokołów odbioru końcowego robót, oświadczenia kierownika budowy oraz dziennika budowy (przy piśmie Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego [...]z dnia 3 czerwca 2013r. Nr [...]) i informację, że w zasobach Archiwum Starostwa Powiatowego [...]nie znaleziono dokumentacji, która posłużyła do wydania pisma Starostwa Powiatowego [...]z dnia 18 października 2002r. dot. [...] (pismo Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego [...]z dnia 17 czerwca 2013r. Nr [...]). Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]ponownie rozpatrując sprawę dodatkowo ustalił, że Inwestor (T. i Z.S.), zawiadamiając w dniu 11 października 1999r., o zakończeniu budowy obiektu budowlanego wraz z kompletem dokumentów spełnił warunek zawarty w punkcie 3 na s.2 decyzji o pozwoleniu na budowę "siedem dni po przystąpieniu do użytkowania należy budynki zgłosić do użytku przedkładając na piśmie oświadczenie kierownika budowy, wypełniony dziennik budowy oraz wymagane protokoły badań i sprawozdań". Inwestor w decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia 19 października 1994r. Nr [...] został zobowiązany zgłosić budynek do użytku na budowę, natomiast nie został zobowiązany do uzyskania pozwolenia na użytkowanie (pismo Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego [...] z dnia 30 września 2013r. Nr [...]). Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., decyzją z dnia [...] października 2013r. nr [...], określił J i W.R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 19.008zł. Organ podatkowy mając na uwadze powyżej dokonane ustalenia faktyczne stwierdził, że budowa przedmiotowego budynku mieszkalnego, położonego [...]przy ul. A, na działkach o numerach ewid. [...] i [...] została zakończona wraz ze złożeniem zawiadomienia z dnia 11 października 1999r., co uniemożliwia skorzystanie z przedmiotowej ulgi podatkowej. Decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2013r. odwołaniem zaskarżył W. R.. Wspomnianą na wstępie uzasadnienia decyzją z dnia [...] lutego 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że z mocy art. art. 153 i 193 P.p.s.a. organy rozstrzygające w przedmiotowej sprawie związane są oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012r. I SA/Rz 894/12 oraz poprzedzającego go wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 2012r. II FSK 191/11. Kwestią sporną jest kwestia zakończenia budowy, gdyż ta data warunkuje skorzystanie przez J. i W. R. z ulgi podatkowej określonej w art. 26b u.p.d.o.f., gdyż jednym z warunków skorzystania z ulgi jest to, że inwestycja dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002r. W świetle wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 28 sierpnia 2012r. II FSK 191/11 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zawartych w wyroku z dnia 6 listopada 2012r. I SA/Rz 894/12 czynnością potwierdzającą zakończenie procesu budowy jest zawiadomienie przez inwestora właściwego organu o zakończeniu procesu budowy. W przedmiotowej sprawie na inwestorów - w procesie budowlanym - nie nałożono obowiązku uzyskania pozwolenia na użytkowanie, dlatego też skierowanie zawiadomienia do właściwego organu o przystąpieniu do użytku jest równoznaczne z zakończeniem budowy czyli zawiadomienie, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 Prawa budowlanego. W tym aspekcie pisma Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego [...]z dnia 18 października 1999r. Nr [...] dot. [...] i z dnia 18 października 2002r. Nr [...] dot. [...] 94 stanowią dowody jedynie pośrednio odnoszące się do oddania do użytku przedmiotowego budynku mieszkalnego. Natomiast jednoznacznie ustalono, że Inwestor złożył zawiadomienie o zakończeniu budowy obiektu budowlanego - pismo z dnia 11 października 1999r. wraz z dokumentami: protokołu odbioru końcowego robót, oświadczenie kierownika budowy, dzienniki budów i to pozwala jednoznacznie ustalić, że proces inwestycyjny zakończył się w dniu 8 października 1999r. Wskazuje na to również sama treść zawiadomienia: "Zawiadamiam, że w dniu 8 października 1999r. zakończono budowę budynek mieszkalny (1 seg.) jednorodzinny w zabudowie szeregowej [...]ul. A (...) nr ewid. gruntów [...][...]". Mimo podjętych przez organy czynności nie odnaleziono żadnej dokumentacji, która posłużyła do wydania pisma Starostwa Powiatowego [...]z dnia 18 października 2002r. dot. [...]. Organ dodał, że prowadzone jest dochodzenie w sprawie "sfałszowania i przedłożenia sfałszowanego dokumentu przez J. i W. R. w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie (pismo Prokuratora Rejonowego [...]z dnia 25 czerwca 2013r. [...]). 9. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] lutego 2014r. wniósł W.R.- reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego. Skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zaskarżonej decyzji zarzucił: - art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - art. 26b ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organy podatkowe, że podatnicy nie spełnili wszystkich warunków określonych w art. 26b - art. art. 122, 187, 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, że zakupiony budynek został oddany do użytku przed 2002r. oraz swobodną interpretację dowodów zebranych w sprawie, - art. art. 121 i 122 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, czym organy orzekające w sprawie naruszyły zasadę in dubio pro tributario. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że mimo istnienia wątpliwości, gdyż w oparciu o dokumenty nie ustalono jednoznacznie stanu faktycznego, organy stwierdziły, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zarzuty naruszenia art. art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej są zasadne, gdyż stan faktyczny nie został nadal w sposób bezsporny ustalony. Organy pomijają dokument z dnia 18 października 2002r. potwierdzający dokładną datę oddania do użytku budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Organy nie wskazały dlaczego całkowicie pominęły przedłożony dokument urzędowy. Niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Oryginał pisma z dnia 18 października 2002r. został pobrany przez Prokuraturę Rejonową [...]i z uzyskanych informacji wynika, że organy ścigania nie zakwestionowały prawdziwości tego dokumentu. Pewne dokumenty korzystają ze szczególnych domniemań (art. 194 Ordynacji podatkowej) i takim dokumentem jest pismo z dnia 18 października 2002r. Pytania organów podatkowych adresowane do różnych instytucji nie były prawidłowo i wszechstronnie zredagowane, skoro o istnieniu tak istotnego dokumentu organy te nie zostały poinformowane. Prawdziwość dokumentu z dnia 18 października 2002r. potwierdziły organy ścigania, do czego w ogóle nie odniosły się organy podatkowe. 10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. 11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Na wstępie należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej ma rację wskazując, że z uwagi na wcześniejsze wyroki: NSA z dnia 28 sierpnia 2012r. II FSK 191/11 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012r. I SA/Rz 894/12 w sprawie mają zastosowanie art. 153 i art. 190 P.p.s.a. Pierwszy z nich stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, drugi zaś, że sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarżący zarzuca błędną wykładnię art. 26b ust. 1 pkt 4 - art. 26b ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. b u.p.d.o.f. Art. 26b u.p.d.o.f. ma zastosowanie w sprawie - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. Przepis ten stanowi, że od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy oblicza się, z zastrzeżeniem ustępu 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonej podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej m.in. z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Art. 26b ust. 2 stanowi z kolei, że odliczenie o którym mowa w ust. 1 stosuje się, jeżeli: 1) kredyt (pożyczka) został udzielony podatnikowi po dniu 1 stycznia 2002r., 2) kredyt (pożyczka) był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach rozliczeniowo-kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w ust. 1, 3) inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie braku tego planu - określonym w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydanej na podstawie obowiązujących ustaw. 4) inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002r., a ponadto w przypadku inwestycji: o których mowa w ust. 1 pkt 1 albo pkt 4 - zakończenie nastąpiło przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę, na budowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku mieszkalnego, jego części lub pomieszczenia mieszkalnego na cele mieszkalne i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku; o których mowa w ust. 1 pkt 2 albo pkt 3 - została zawarta umowa o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego lub lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo umowa w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego, o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, której jedną ze stron jest podatnik, 5) do zeznania, o którym mowa w art. 45, składanego za rok, w którym po raz pierwszy dokonuje się odliczenia, o którym mowa w ust. 1, podatnik dołączy oświadczenie, według określonego wzoru, o wysokości wszystkich poniesionych wydatków związanych z daną inwestycją, w tym o wysokości wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatników podatku od towarów i usług niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku, 6) odsetki, o których mowa w ust. 1: zostały faktycznie zapłacone, a ich wysokość i termin zapłaty są udokumentowane dowodem wystawionym przez podmiot wymieniony w pkt 2; nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba że zwrócone odsetki zwiększyły podstawę obliczenia podatku; nie zostały odliczone od przychodu na podstawie art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, 7) podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na: zakup lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, budowę budynku mieszkalnego, wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne, przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach. W związku z podniesionym zarzutem błędnej wykładni art. 26b u.p.d.o.f. Jak wynika z uzasadnienia zarzutu i uzasadnienia skargi zarzut ten dotyczy wykładni art. 26b ust. 2 pkt 4 w zakresie normatywnego zwrotu: "budowa została zakończona". Należy powtórzyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 2012r. II FSK 191/11 wskazał, że o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a zatem złożenie zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 Prawa budowlanego, względnie wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z art. 55 Prawa budowlanego (zgodnie z art. 54 do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji, zaś zgodnie z art. 55 ab. initio przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie). Podkreślił również NSA, że najważniejszym w sprawie faktem, który decyduje o zastosowaniu przedmiotowej ulgi budowlanej jest data zakończenia budowy. Z kolei WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 6 listopada 2012r. I SA/Rz 894/12 wskazał, że o ile pismo Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego [...]z dnia 18 października 2008r. pozwala dokładnie stwierdzić datę oddania budynku do użytku, to nie rozstrzyga kwestii zakończenia inwestycji, która dla sprawy ma kluczowe zakończenie (datą zakończenia inwestycji będzie data zwrócenia się do organu z wnioskiem o wydanie pozwolenia na użytkowanie, gdyż skoro inwestor wystąpił z wnioskiem o pozwolenie na użytkowanie to zakończył proces inwestycyjny). Sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu zadaniem organu będzie ustalenie tej daty. Reasumując, przy uwzględnieniu że w realiach sprawy inwestor nie miał obowiązku uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie (pismo Starostwa Powiatowego [...]z dnia 30 września 2013r. Nr [...]), o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a zatem złożenie zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 Prawa budowlanego. Należy powtórzyć, że zgodnie z art. 54 ust. 1 Prawa budowlanego do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. W okolicznościach sprawy zastrzeżenia z art. 55 i 57 Prawa budowlanego nie występują. Organy podatkowe po raz kolejny rozpatrując sprawę, które to postępowanie zostało zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 17 lutego 2014r. uwzględniły zaprezentowaną powyżej wykładnię, a więc wykładnię właściwą, wiążącą w przedmiotowej sprawie (art. 190 i art. 153 P.p.s.a.). Organy dokonały również jednoznacznych, pewnych ustaleń faktycznych. Wprawdzie wymaga zauważenia, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji (strona 15 in fine) błędnie wskazał, że obowiązek udowodnienia prawa do ulgi ciąży na podatniku, który zamierza z niej skorzystać - musi on posiadać lub przedstawić dokumenty potwierdzające jego prawo do ulg i jest to szczególnie istotne w przypadkach, gdy ustawodawca wprowadza szereg warunków korzystania z odliczenia, a niespełnienie któregokolwiek z nich wyłącza taką możliwość. Jednocześnie nie ulega wątpliwości - argumentuje dalej organ odwoławczy -, że podatnik - chcąc zakwestionować ustalony przez organ podatkowy moment zakończenia budowy - powinien przedstawić okoliczności wskazujące, że budowę zakończono w innym terminie. Sąd stwierdza, że wadliwość tego typu argumentacji w przedmiotowej sprawie wynika z tego powodu, że NSA w wyroku z dnia 28 sierpnia 2012r. II FSK 191/11, wydanym w tej sprawie, wskazał że organy podatkowe negując twierdzenie podatnika o zakończeniu budowy w 2002r. w całości przejęły na siebie obowiązek udowodnienia daty zakończenia budowy. Wspomniany niedostatek umotywowania decyzji organu odwoławczego nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ w trakcie postępowania podatkowego ostatecznie ustalono jednoznaczny, wykazany dowodami stan faktyczny, umożliwiający dokonanie właściwej subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego. Ustalono bowiem, że inwestor uzyskał pismo z dnia 18 października 1999r. nr [...] dot. [...] wskutek złożonego zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego z dnia 11 października 1999r. do Starostwa Powiatowego w J.. Do zawiadomienia z dnia 11 października 1999r. o zakończeniu budowy obiektu budowlanego dołączono dokumenty: protokoły odbioru końcowego robót, oświadczenie kierownika budowy, dzienniki budów (pismo Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego [...]z dnia 25 marca 2013r. Nr [...]). Pozwala to jednoznacznie ustalić datę zakończenia budowy w rozumieniu art. 26b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu trafnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pisma z dnia 18 października 1999r. nr [...] dot. [...] i z dnia 18 października 2002r. nr [...] dot. NB-II- [...], nie są dokumentami bezpośrednio potwierdzającymi zakończenie budowy w rozumieniu omawianych przepisów o przedmiotowej uldze. Oczywiście pośrednio potwierdzają moment zakończenia budowy, ale organy należycie wykazały, że tylko pismo z dnia 18 października 1999r. poparte jest złożonym wcześniej zawiadomieniem o zakończeniu budowy obiektu budowlanego i załączonymi do tego zawiadomienia dokumentami w postaci: protokołów odbioru końcowego robót, oświadczenia kierownika budowy, dzienników budowy. Natomiast brak jest takich dokumentów, które stanowiłyby podstawę do wydania pisma z dnia 18 października 2002r. Organy przeprowadziły wszystkie dostępne dowody, zwracając się do właściwego organu i umożliwiając wypowiedzenie się również w tym zakresie skarżącemu, a także J. R.. Należy podkreślić, że obowiązek poszukiwania powodów nie jest nieograniczony i jedną z barier ograniczających jest możliwość uzyskania i przeprowadzenia dowodów. Pełnomocnik skarżącego, również w skardze nie wskazał środków dowodowych, które mogłyby doprowadzić do ustalenia podstawy wydania dokumentu przez Starostwo Powiatowe [...]z dnia 18 października 2002r. Trafne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że prowadzone postępowanie przez Prokuratora Rejonowego [...]nie stanowi przeszkody do rozpatrzenia sprawy podatkowej. Wynika to przede wszystkim z tego, że już jak wyżej wskazano, okolicznością przesądzającą o zakończeniu budowy w rozumieniu art. 26b ust. 2 pkt 4 jest dzień złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy (a więc zawiadomienie z dnia 11 października 1999r.). Strona skarżąca nie kwestionuje formalnej i materialnej wartości złożonego zawiadomienia przez inwestora w dniu 11 października 1999r., a wskazuje jedynie na występujące - jej zdaniem - wątpliwości, skoro istnieją dwa pisma Starostwa Powiatowego w J., a to z 18 października 1999r. i z 18 października 2002r. Organ jednak przekonująco wskazuje, że takiej wątpliwości nie ma, skoro ustalono, że istnieje tylko jedno zawiadomienie o zakończeniu budowy, niekwestionowane przez Skarżącego i w takiej sytuacji jest ono przesądzające dla ustalenia daty zakończenia budowy. Wobec powyższego należało uznać zarzuty dotyczące wykładni i zastosowania art. 26b u.p.d.o.f. za pozbawione podstaw prawnych. Zauważyć w celach porządkowych jedynie należy, że powołany w tym zarzucie art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w sprawie (jak się wydaje Skarżącemu chodziło o przepis art. 26b ust. 2 pkt 4). Podkreślanie w skardze, że pismo z dnia 18 października 2002r. jest dokumentem w rozumieniu art. 194 O.p. jest o tyle bez znaczenia, że to pismo nie miało znaczenia dla ustalenia daty zakończenia budowy (zakończenie budowy potwierdzić może jedynie zawiadomienie o zakończeniu budowy - z powodów wyżej podanych). Wobec powyższych uwag Sądu należało uznać za bezpodstawne zarzuty dotyczące naruszenia art. art. 120, 121 § 1, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie rozstrzygał wszystkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, przeciwnie, związany wytycznymi Sądu, dokonał niezbędnych ustaleń faktycznych, należycie je wykazał dowodami, które poddał ocenie i dokonał właściwej subsumcji. Po raz kolejny rozpatrując sprawę organy usunęły te niedostatki i wady, które przesądziły o wcześniejszym wyeliminowaniu z obrotu decyzji w przedmiocie określenia J i W.R. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. (wyrok WSA z dnia 6 listopada 2012r. I SA/Rz 894/12). Wbrew zarzutom skargi dokonana przez organ ocena dowodów mieści się w granicach swobodnej, a nie dowolnej oceny. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.