II FSK 191/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), NSA Jerzy Rypina, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. i W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 416/10 w sprawie ze skargi J. R. i W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 20 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz J. R. i W. R. kwotę 1.400 (jeden tysiąc czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7 października 2010 r., I SA/Rz 416/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. i W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 20 kwietnia 2010 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: po przeprowadzeniu czynności sprawdzających organ podatkowy zakwestionował wysokość dokonanych przez podatników odliczeń z tytułu wydatków na spłatę odsetek od kredytu oraz z tytułu wydatków na Internet. Powołując się na przepis art. 26b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r. poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") organ pierwszej instancji podkreślił, że jedną z przesłanek warunkujących odliczenie od podstawy obliczenia podatku faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od udzielonego podatnikowi kredytu jest sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego. Natomiast w oparciu o przedłożone przez podatników dokumenty nie sposób jednoznacznie ustalić daty zakończenia budowy budynku, zakupionego przez podatników budynku. Z przeprowadzonego przez organ postępowania wynika, iż w okresie od 1994 r. do 4 sierpnia 2008 r. nie dokonano zgłoszenia zakończenia budowy budynku mieszkalnego w zabudowie szeregowej położonego w J. przy ul. [...]. Z akt postępowania wynika jednakże, iż w dniu zakupu tj. 14 października 2003 r. jak również pod koniec 2002 r. kiedy podatnicy byli zainteresowani kupnem przedmiotowego budynku, był on już w stanie zdatnym do użytku. W tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji oparł się na zbieżnych informacjach pochodzących od T. S. i W. R., którzy stwierdzili, iż zakończenie budowy przedmiotowego budynku miało miejsce przed 31 grudnia 2002 r. stwierdzając, iż wobec powyższego, skoro nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. podatnikom w przedmiotowej sprawie, nie przysługuje prawo do odliczenia wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na kupno przedmiotowej nieruchomości. Wobec powyższego, opisaną na wstępie decyzją z 21 września 2009r. naczelnik urzędu skarbowego określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 19 008 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, podatnicy zarzucili, iż skoro ze zgodnych zeznań świadków wynika, iż proces budowy zakończono w 2002 r. nie można negować spełnienia wszystkich przesłanek z art. 26b ust 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w R., podkreślił, że chociaż podatnicy w sposób prawidłowy, zgodnie z art. 26b ust 2 pkt 2 pkt 4 lit b oraz pkt 6 u.p.d.o.f. udokumentowali fakt otrzymania kredytu, cel inwestycji, którą z jego wykorzystaniem finansowano, a także poniesie wydatków na zakup budynku mieszkalnego oraz poniesienie wydatków na spłatę odsetek w określonej kwocie, oraz zakup od osoby, która wybudowała budynek w toku prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak nie okazali żadnych dowodów pozwalających na uznanie, iż przedmiotowa inwestycja budowlana zakończyła się nie wcześniej niż w roku 2002. Oceniając ponownie materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji, przychylił się do stanowiska organu pierwszej instancji, iż podatnicy w żaden sposób nie wykazali, iż spełnione zostały przesłanki uzyskania prawa od odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu. Natomiast w toku prowadzonego we własnym zakresie postępowania dowodowego organ odwoławczy ustalił, iż czas zawarcia umów na dostawę mediów do przedmiotowej nieruchomości, w żaden sposób nie potwierdza argumentów podatników co do daty zakończenia inwestycji budowlanej wskazując raczej na wcześniejszy niż 2002 r. czas jej zakończenia. 3. W skardze do WSA w Rzeszowie na powyższą decyzję skarżący podnieśli zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego 26 b u.p.d.o.f. oraz naruszenia zasad postępowania ujętych w przepisach art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 181 §1, art. 187 §1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: "O.p."). 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga jest bezzasadna. W swoim wywodzie sąd pierwszej instancji zaznaczył, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji zakończenia budowy, ani też nie odsyłają w tym przedmiocie do ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz.U. Nr 94, poz. 416 ze zm., dalej: "Pr.bud."), która również nie zawiera definicji w tym względzie. Zastosowanie ulgi podatkowej jest niewątpliwie przywilejem i wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, wobec czego to podatnicy muszą wykazać spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących ze skorzystania z ulg. Sąd podzielił w pełni stanowisko organu, że zakończenie budowy następuje wtedy gdy zrealizowane zostaną wszystkie roboty budowlane określone w decyzji o pozwoleniu na budowę, która wydana była jeszcze w 1994 r. Obiekt powinien być w takim stanie aby mógł być przeprowadzony jego odbiór i można było go normalnie eksploatować. Oprócz dziennika budowy skarżący nie przedłożyli również żadnych innych dokumentów istotnych w tym względzie w toku postępowania przed organami. Przedłożone dopiero na etapie postępowania sądowego pismo z dnia 18 października 2002 r. wydane przez starostwo powiatowe nie może powodować uchylenia decyzji organów podatkowych, gdyż nie mieli oni możliwości zapoznania się z tym dokumentem i dokonania jego oceny. W toku postępowania w zasadzie to jedynie organy podatkowe wykazały inicjatywę dowodową i zwróciły się o pisemną informację do odpowiednich instytucji, na podstawie których ustaliły, że: umowa na dostawę wody i odprowadzanie ścieków zawarta była w dniu 5 sierpnia 1998 r., na dostawę gazu ziemnego w dniu 24 marca 1999 r., a na dostawę energii elektrycznej w dniu 17 czerwca 1999 r. Informacje te słusznie dawały podstawę do ustalenia, iż budowa została zakończona w latach 1998-1999, a przeciwko tym ustaleniom wskazywały jedynie zeznania świadka T. S. Natomiast z pisma Starosty Powiatowego w J. z 1 września 2009 r. wynikało, że nie było dokonane zgłoszenie zakończenia budowy. Tak więc organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który należycie oceniły, wyprowadzając z niego logiczne wnioski i nie przekroczyły ram swobodnej oceny dowodów, wobec czego nie znalazły uzasadnienia zarzuty zawarte w skardze odnośnie naruszenia prawa procesowego. Natomiast zarzut zawarty w skardze, że o spełnieniu przesłanki z art. 26 ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. decydujące znaczenie należy nadać dacie ustalenia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia tejże własności na kupującego, nie ma oparcia w obowiązującym na dzień wydania decyzji przez organy prawie. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili jemu na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."): 1. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest: - art. 26b ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. b u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organy podatkowe, że podatnicy nie spełnili wszystkich warunków określonych w art. 26b, 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a. w zw. z: - art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów O.p. rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, czym organy orzekające w sprawie naruszyły zasadę in dubio pro tributario, - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że uchybienie wymienionym przepisom O.p. nie miało miejsca, względnie że uchybienia tym przepisom, stanowiąc naruszenie zasad postępowania podatkowego w stanie sprawy, nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy zaniechanie oraz poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów O.p. i przyjęcie, że organy podatkowe działały zgodnie z przepisami prawa oraz poprzez błędną wykładnię. Z uwagi na powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zwrot kosztów postępowania, w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Jakkolwiek zasadą jest, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1, jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120), to jednak w sprawie niniejszej ta niepisana zasada powinna ulec odwróceniu. Dla prawidłowości ustaleń faktycznych w tej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezbędne jest dokonanie prawidłowej wykładni art. 26b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., a konkretnie zawartego w tym przepisie zwrotu normatywnego "budowa została zakończona". Przypomnieć więc należy, że w istotnym dla sprawy zakresie przepis ten stanowi, że odliczenie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, jeżeli inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002 r. Sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni kwestionowanego przepisu, ani tym bardziej nie ustalił jak powinien być rozumiany zwrot normatywny istotny dla uznania jednej z przesłanek niezbędnych do zastosowania ulgi odsetkowej. Stwierdził jedynie za organami podatkowymi, że zakończenie budowy następuje wtedy gdy zrealizowane zostaną wszystkie roboty budowlane określone w decyzji o pozwoleniu na budowę. Obiekt powinien być w takim stanie, aby mógł być przeprowadzony jego odbiór i można było go normalnie eksploatować. Jakkolwiek z treści uzasadnienia orzeczenia nie wynika w wyniku jakiej wykładni sąd doszedł do powyższych konstatacji, to i tak ustalony w sprawie stan faktyczny nie daje jednoznacznych podstaw do uznania, że ustawowa przesłanka zastosowania ulgi nie została spełniona. Dokonując wykładni pojęcia "którego budowa została zakończona", wobec nieistnienia jego legalnej definicji odwołać się należy w pierwszej kolejności do dyrektywy interpretacyjnej języka polskiego i przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jakie ma on w tym języku. Według "Słownika języka polskiego" pod redakcją M. Szymczaka (Warszawa 1978, tom I, s. 213) "budowa" znaczy: wznoszenie obiektu budowlanego; budowanie, budowla zaś to, co zostało wybudowane; efekt działalności budowniczych stanowiący skończoną całość użytkową. Zakończyć zaś to doprowadzić coś do końca, do ostatecznego wyniku; załatwić coś definitywnie; ukończyć, skończyć (tamże t. III, str. 915). A zatem w rozumieniu języka polskiego budowa zakończona to taka budowa, która została definitywnie ukończona i stanowi całość użytkową. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rezultat przeprowadzonej wykładni językowej nie daje jasnej i jednoznacznej odpowiedzi, kiedy w istocie budowę uznaje się za zakończoną, zwłaszcza, kto i na jakiej podstawie powinien to stwierdzić. Skoro tak to należy kontynuować próbę zdefiniowania przedmiotowego zwrotu normatywnego na podstawie stosowanych reguł interpretacyjnych. W procesie wykładni prawa bowiem sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007, nr 5, poz. 37; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyrok NSA z 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06, ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 112; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, str. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74 – 83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106). W ramach wykładni systemowej zewnętrznej odnieść się należy do przepisów Prawa budowlanego, które ze swej istoty regulują kwestie związane z procesem budowy. Zgodnie z art. 54 Pr.bud. do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji, zaś zgodnie z art. 55 ab. initio Pr.bud. przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie. Podzielić należy w tym kontekście argumentację skargi kasacyjnej, że skoro do użytkowania obiektu budowlanego można przystąpić po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, to w sensie techniczno – budowlanym można mówić o zakończeniu budowy, gdy obiekt budowlany odpowiada wymogom, jakie przewiduje Prawo budowlane przy zawiadomieniu organu o zakończeniu budowy (por. art. 57 Pr.bud.) . Obiekt powinien być w takim stanie, by można byłoby go normalnie eksploatować i użytkować. Stąd też w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a zatem złożenie zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 Pr.bud., względnie wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z art. 55 Pr.bud. (por. wyrok NSA z 29 maja 2001 r., II SA/Wr 1235/99, czy wyrok WSA w Krakowie z 8 lipca 2010 r., I SA/Kr 770/10). Za formalnym, opartym na przepisach Prawa budowlanego, rozumieniem omawianego zwrotu normatywnego "budowa została zakończona" przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze, takie rozumienie oddaje istotę analizowanej regulacji. Należy zauważyć, ze celem wprowadzenie ulgi odsetkowej było wspieranie potrzeb mieszkaniowych obywateli w konkretny sposób, tj. poprzez zapewnienie rozwoju budownictwa mieszkaniowego, a więc ciągłego powiększania zasobów mieszkaniowych. Nie można w związku z tym ograniczać podatnikowi prawa do ulgi poprzez zawężającą interpretację jej podstawy prawnej. Po wtóre, rozstrzygnięcie organów podatkowych nie powinno nasuwać żadnych wątpliwości. Tymczasem ustalenia faktyczne tych organów, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, czynione z uwzględnieniem błędnej wykładni podstawy materialnoprawnej ulgi są niejasne i budzą uzasadnione wątpliwości. Przechodząc do zarzutów procesowych naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one zasadne. Przede wszystkim stan faktyczny nie został w sposób bezsporny ustalony. Najdobitniej świadczy o tym stwierdzenie organu podatkowego pierwszej instancji, jakie znalazło się na stronie 4 uzasadnienia decyzji dyrektora izby skarbowej, jakkolwiek w rozważaniach dyrektora izby skarbowej już nie powielane. Wynika z niego, ze prowadzone postępowanie nie doprowadziło do ustalenia daty zakończenia budowy. Skoro tak, to nie ustalono najważniejszego w sprawie faktu, który decyduje o zastosowaniu przedmiotowej ulgi podatkowej. Dziwić w tym kontekście może na jakiej podstawie organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji nie dały wiary podatnikom i świadkowi i świadkowi T. S., że zakończenie budowy nastąpiło przed 31 grudnia 2002 r., a więc w okresie który uzasadnia prawo do ulgi. Sąd pierwszej instancji przykłada nazbyt dużą wagę do podjętych przez organy podatkowe działań z urzędu, gdy taki obowiązek spoczywa na nich z mocy art. 187 § 1 O.p. Nie zmienia tego fakt, że sprawa dotyczy ulgi podatkowej, zważywszy, że organy podatkowe negując twierdzenie podatnika o zakończeniu budowy w 2002 r. w całości przejęły na siebie obowiązek udowodnienia daty zakończenia budowy. Hipotetyczne stwierdzenie, że nie nastąpiło to w 2002 r. jest niewystarczające, a w kontekście dokumentu urzędowego jakim jest pismo Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego w J. z 18 października 2002 r. oczywiście błędne. Stwierdzenie sądu, że ten dokument może co najwyżej być podstawą wznowienia postępowania jest w kontekście całokształtu okoliczności sprawy nieprawidłowe. Dołączony do akt sprawy dokument świadczy bowiem o wadliwości przeprowadzonego postępowania podatkowego. Pytania organów podatkowych adresowane do różnych instytucji nie były prawidłowo i wszechstronnie zredagowane skoro o istnieniu tak istotnego dokumentu organy te nie zostały poinformowane. Ponadto bez znaczenia jest ustalenie, że określone media zostały oddane do użytku w latach 1997 – 1998, skoro nie ustalono, czy po ich zainstalowaniu były one użytkowane. Powyżej stwierdzone uchybienia w prowadzonym postępowaniu naruszają wskazane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie bez znaczenia dla wadliwości ustaleń faktycznych pozostaje błędne rozumienie analizowanego wcześniej art. 26b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji zastosuje się do wykładni prawa materialnego dokonanej w tej sprawie oraz uwzględni uwagi odnośnie do okoliczności stanu faktycznego. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit.e) i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).