I SA/Rz 252/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. I SA/Rz 252/19 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lutego 2019r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 10 września 2018 r. A. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca/Spółka/Skarżąca), złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest podmiotem posiadającymi siedzibę w Polsce, zarejestrowanym w kraju dla potrzeb podatku dochodowego do osób prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W toku działalności Spółka otrzymuje od dostawców w formie papierowej liczne faktury zakupowe VAT, faktury korygujące VAT, duplikaty faktur, rachunki, paragony, noty odsetkowe, noty księgowe wraz z załącznikami. W związku z podróżami służbowymi zatrudnianych pracowników, Spółka ponosi i dokumentuje w formie papierowej wydatki służbowe poniesione w trakcie takich podróży. W wersji papierowej, Spółka przechowuje także dokumenty własne, m.in. kopie faktur sprzedaży, noty księgowe, polecenia księgowania i ich załączniki. Z uwagi na skalę prowadzonej działalności oraz liczbę dokumentowanych zdarzeń, przechowywanie dokumentów własnych i obcych w formie papierowej jest dla Spółki dalece nieefektywne, wiąże się bowiem z wysokimi kosztami archiwizacji i licznymi trudnościami logistycznymi. Ponadto, konieczność identyfikacji dokumentów źródłowych w archiwach znacząco wydłuża czas prowadzonych w Spółce licznych kontroli podatkowych, celno-skarbowych oraz kontroli dotyczących działalności strefowej Spółki. Z tych względów, Spółka planuje zastąpić dotychczasowy, papierowy system przechowywania dokumentów systemem elektronicznym. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy dokumenty własne i obce archiwizowane wyłącznie w formie elektronicznej, pod względem systemowym będą uprawniać Spółkę do zaliczania ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 1036 ze zm., dalej: ustawa o CIT), alternatywnie: do ustalania i dokumentowania w oparciu o dokumenty elektroniczne wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w myśl art. 16g ustawy o CIT i uwzględniania takich wydatków w kosztach podatkowych Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne na podstawie art. 16f ustawy o CIT, a w przypadku wydatków stanowiących podstawę kalkulacji należnego Spółce w oparciu o przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT zwolnienia z podatku, także do dokumentowania i kalkulacji limitu dostępnej Spółce pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku z tytułu działalności strefowej, analogicznie jak ma to miejsce w przypadku ich papierowych odpowiedników? Zdaniem Spółki na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Dyrektor KIS postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Na ww. postanowienie Spółka złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa, dotyczących postępowania, w szczególności: art. 14b § 1, art. 14b § 2a, art. 165a w zw. z art. 14h, art. 120, art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.). Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, poprzez wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w żądanym zakresie. Dyrektor KIS opisanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] lutego 2019r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że nie jest uprawniony do interpretacji przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 395 ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości), a więc nie może sankcjonować w drodze indywidualnej interpretacji przyjętych przez Spółkę rozwiązań w obrębie ujęcia wydatków w księgach rachunkowych. W ocenie organu treścią pytania Wnioskodawcy nie jest zagadnienie związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku. Zadane pytanie, zadaniem organu, odnosi się do oceny posiadanych przez Spółkę dowodów, o których mowa w przepisach Działu IV O.p., mających potwierdzać poniesienie wskazanych we wniosku kosztów podatkowych bądź stanowiących podstawę do obliczenia wysokości przysługującego Wnioskodawcy zwolnienia podatkowego. W związku z powyższym Dyrektor KIS uznał, że przedstawiona w pytaniu kwestia nie jest zagadnieniem, które może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Gromadzenie i zbieranie dokumentów jest bowiem uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym lub podczas kontroli, a jak wynika z art. 14b ust. 2a O.p., uprawnienia organów podatkowych nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ zaznaczył również, że analiza przepisów ustawy o rachunkowości nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p. Ww. przepisy nie stanowią bowiem przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym, Dyrektor KIS nie jest uprawniony do ich interpretowania. W ocenie organu zaistniała więc w niniejszej sprawie przesłanka odmowy wszczęcia postępowania, wynikająca z art. 165a § 1 O.p. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego W.S., zaskarżyła powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zobligowanie Dyrektora KIS do wydania żądanej interpretacji prawa podatkowego, a także o orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200 PPSA (w tym kosztów zastępstwa procesowego). Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: - art. 14b § 1 O.p. oraz art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez odmowę wydania w indywidualnej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w oparciu o założenie, iż żądanie udzielenia interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem nr 2 wniosku Spółki wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p., gdyż dotyczy przepisów ustawy o rachunkowości, nie stanowiących w ocenie Dyrektora KIS przepisów podatkowych pomimo, że w sposób bezpośredni regulują one obowiązki podatkowe Spółki w zakresie opisanym we wniosku w odniesieniu do podatkowego traktowania takich wydatków dla potrzeb ustawy o CIT, - art. 14b § 2a O.p. poprzez uznanie, iż przedmiotem zapytania Spółki były przepisy prawa podatkowego regulujące uprawnienia organów podatkowych w zakresie oceny dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym w sytuacji, gdy zapytanie Spółki dotyczyło wyłącznie możliwości technicznego zastąpienia dotychczasowego, papierowego sposobu archiwizacji dokumentacji podatkowej ich wiernymi elektronicznymi kopiami, a więc możliwości wprowadzenia systemowego rozwiązania archiwizacji dokumentacji podatkowej, a nie merytorycznej oceny treści dowodu stanowiącego element takiej dokumentacji lub uprawnień organów do oceny takich dowodów, - art. 165a w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie w odniesieniu do pytania nr 2 wniosku Spółki postanowienia w miejsce decyzji, tj. brak merytorycznego rozpatrzenia wniosku Spółki w żądanym zakresie, pomimo braku prawno-podatkowych przesłanek mogących stanowić podstawę takiego działania, - art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez odmowę wydania interpretacji w odniesieniu do zagadnienia podatkowego dotyczącego zastąpienia dotychczasowego, papierowego sposobu archiwizacji dokumentacji podatkowej ich wiernymi elektronicznymi kopiami, uniemożliwiające Spółce uzyskanie ochrony przewidzianej przepisami O.p. w zakresie systemowego rozwiązania przedstawionego w interpretacji indywidualnej w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. W uzasadnieniu Skarżąca stanęła na stanowisku, że postawione we wniosku pytanie dotyczyło interpretacji art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, tj. wymogów formalnych prowadzenia ewidencji podatkowej przez Spółkę. Fakt technicznego odwołania w ww. przepisie do szczegółowych wytycznych precyzujących wymogi takiej ewidencji – tj. do przepisów o rachunkowości nie może stanowić podstawy do uznania, że powołane regulacje nie stanowią przepisów prawa podatkowego, wyłączając obowiązek wydania przez Dyrektora KIS interpretacji indywidualnej w żądnym zakresie. Wbrew twierdzeniom organu, wniosek w zakresie pytania nr 2 dotyczył interpretacji przepisów ustawy o CIT, a co za tym idzie, organ podatkowy powinien rozstrzygnąć, czy archiwizacja dokumentów w wersji elektronicznej jest zgodna z wymogami zdefiniowanymi bezpośrednio i pośrednio w omawianym zakresie. Skarżąca argumentowała, że konsekwencją stanowiska organu byłoby bowiem uznanie, iż w praktyce organy kontrolne w ogóle nie posiadają prawa do kontroli prawidłowości stosowanych przez podatników systemów archiwizacji dokumentacji źródłowej przy wypełnianiu ciążących na nich obowiązków, w tym możliwości określenia takiej dokumentacji za nierzetelną lub niestanowiącą dowodu w sprawie. Skoro bowiem nie istnieją przepisy regulujące formę archiwizacji do przestrzegania których zobligowany jest podatnik, niemożliwa jest także ocena ich przestrzegania lub naruszenia przez takiego podatnika. Zdaniem Skarżącej, postawione przez nią pytanie nie dotyczyło działań, o których mowa w przepisach działu IV O.p., lecz wyłącznie znaczącego zwiększenia elastyczności ewentualnych kontroli, poprzez techniczne uzupełnienie obecnego systemu archiwizacji papierowych dokumentów źródłowych, możliwością ich analizy, opartą na wydrukach papierowych lub wersjach elektronicznych. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd po rozpoznaniu sprawy w tak wyznaczonych granicach doszedł do przekonania, że rację w zaistniałym sporze należało przyznać organowi podatkowemu, który zasadnie odmówił wszczęcia przedmiotowego postępowania. W ocenie Sądu w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania przez Dyrektora KIS art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że użyty w art. 165a § 1 O.p. termin "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" dotyczy m.in. sytuacji, w których: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1228/08, wyrok WSA w Olsztynie z dnia [...] lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 551/08 i wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 609/15). Na podstawie art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z treści tego przepisu wynika, że przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ, mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Pod tym pojęciem należy rozumieć, zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 O.p., przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei w myśl art. 3 pkt 1 O.p. przez "ustawy podatkowe", rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Dla określenia zakresu przedmiotowego interpretacji istotna również jest treść 14b § 2a O.p., zgodnie z którym, wniosek o interpretację indywidualną nie może dotyczyć przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz prawa i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. W ocenie Sądu przedstawione we wniosku kwestie dotyczące formy dokumentacji stanowiącej podstawę rozliczeń podatkowych pozostają poza zakresem przepisów podatkowych powołanych we wniosku. Nie są również przedmiotem regulacji podatkowych, zawartych w pozostałych przepisach ustawy o CIT lub O.p. Organ nie jest więc uprawniony do oceny przedstawionego przez Spółkę zagadnienia. Należy wskazać, że przywołany w pierwszej kolejności przez Skarżącą w zapytaniu wniosku art. 15 ustawy o CIT określa, jakiego rodzaju wydatki są zaliczane do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten nie określa rodzaju dokumentacji, która miałaby potwierdzać poniesienie danego kosztu. Podobnie sytuacja kształtuje się w odniesieniu do art. 16g ustawy o CIT, który reguluje problematykę dotyczącą sposobu określania wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej oraz do art. 16f ustawy o CIT, który informuje o tym, kto dokonuje odpisów amortyzacyjnych i na jakich ogólnych zasadach. W art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT ustawodawca również nie odnosi się do kwestii samej formy dokumentowania dochodów podlegających zwolnieniu na podstawie tych przepisów. Skarżąca w uzasadnieniu skargi akcentowała, że postawione we wniosku pytanie dotyczyło interpretacji art. 9 ust. 1 ustawy o CIT i powiązanych z tym przepisem odpowiednich regulacji zawartych w ustawie o rachunkowości. Jednakże art. 9 ust. 1 ustawy o CIT określa obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej natomiast nie dotyczy problematyki formy (elektronicznej lub papierowej) dokumentów źródłowych Spółki. W przepisach ustawy o rachunkowości, w szczególności w art. 20 i art. 21 tej ustawy również ustawodawca nie precyzuje formy takiej dokumentacji, dopuszczając dowolność w tym zakresie, co przyznaje sama Skarżąca na str. 9 wniosku. Odnosząc się szerzej do zarzutu skargi, dotyczącego zasadności interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości przyznać należy, że w orzecznictwie sformułowany został pogląd zgodnie z którym, pojęcie "przepisów prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 o.p., nie może ograniczać się wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie - wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. (wyrok NSA z dnia 18 maja 2018r., II FSK 1392/16, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy wydaniu interpretacji indywidualnej może więc zachodzić konieczność dokonania interpretacji przepisów z innych gałęzi prawa, w tym np. przepisów ustawy o rachunkowości. Taka sytuacja nie zachodzi jednak w niniejszej sprawie. Przedstawione przez Skarżącą zagadnienie nie dotyczy obowiązków podatkowych. Zarówno wskazane przez Skarżącą przepisy, jak i pozostałe przepisy zawarte w ustawie o CIT nie normują kwestii dotyczących formy przechowywanych dokumentów. Tym samym przedstawione przez Skarżącą zagadnienie, jako nie dotyczące przepisów prawa podatkowego, nie może być w konsekwencji przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ocena co do możliwości stwierdzenia, czy określony dokument, przechowywany w formie elektronicznej stanowi wystarczającą podstawę do rozliczeń podatkowych w sposób zaplanowany przez Spółkę jest możliwa po dokonaniu bieżącej weryfikacji zgromadzonej przez Podatnika dokumentacji. Należało więc przyznać rację organowi podatkowemu, że przedstawione przez Skarżącą zagadnienie zmierza w istocie do dokonania oceny zebranych przez Spółkę dowodów, do czego organ wydający interpretację indywidualną nie jest uprawniony. Zgodnie bowiem z art. 14b § 2a pkt 1 O.p., przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Oznacza to, że przedmiotem interpretacji indywidualnych nie mogą być przepisy adresowane do organu podatkowego, określające jego powinności lub uprawnienia, związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Do takich przepisów niewątpliwie należy zaliczyć art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a także art. 191 O.p., który przyznaje organowi uprawnienie do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena co do tego, czy dany dokument potwierdza poniesienie wydatku zaliczającego się do kosztów uzyskania przychodów możliwa jest dopiero na etapie prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli. Wtedy to bowiem organ ma możliwość dokonania realnej weryfikacji zgromadzonej przez Spółkę dokumentacji. Trudno oczekiwać od organu, aby sformułował on w interpretacji indywidualnej generalną regułę, że dokumenty archiwizowane w formie elektronicznej będą uprawniać Spółkę do zaliczania ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, czy też do ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych, a także do kalkulacji limitu dostępnej Spółce pomocy publicznej w sytuacji, gdy nieznana jest sama zawartość takiej dokumentacji. Strona formułując pytanie zawarte w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej domagała się w istocie oceny materiału dowodowego in abstracto a nie wykładni przepisów prawa podatkowego, czemu ma służyć instytucja interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.