I SA/Rz 284/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego A.K. kwotę 7.167 (siedem tysięcy sto sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 284/21 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi A. K. (dalej: skarżący) reprezentowanego przez radcę prawnego jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. (organ II instancji) z [...] lutego 2021 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (organ I instancji) z [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, skarżący prowadził działalność jako "A" Na podstawie upoważnień z [...] września 2015 r., organ I instancji wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. W wyniku podjętych czynności stwierdzono nieprawidłowości w wielkości deklarowanej podstawy opodatkowania i kwot zadeklarowanego podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych przez skarżącego usług turystycznych opodatkowanych zgodnie z procedurą VAT-marża. Według organu kontrolującego, skarżący nie wykazał także, że ma prawo do pomniejszenia wartości podatku należnego, zadeklarowanego w deklaracjach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. o wartości podatku naliczonego. Decyzją z [...] lutego 2017 r. organ I instancji określił skarżącemu w podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2013 r. – za styczeń nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2 522 zł oraz zobowiązania podatkowe w kwotach 1079 zł (za luty), 2 897 zł (za marzec), 3 538 zł (za kwiecień), 7 715 zł (za maj), 7 953 zł (za czerwiec), 32 203 zł (za lipiec), 10 958 zł (za sierpień), 8 885 zł (za wrzesień), 3 715 zł (za październik), 3 870 (za listopad) i 4 650 zł ( za grudzień). Zawiadomieniem z [...] lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., w związku z dochodzeniem wszczętym przez Naczelnika [.] Urzędu Celno-Skarbowego w P. postanowieniem z [...] maja 2018 r. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone skarżącemu [...] sierpnia 2018 r. Skarżący [...] sierpnia 2018 r. wniósł odwołanie od decyzji z [...] lutego 2017 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w związku z przesłaniem decyzji na nieaktualny adres do doręczeń. Postanowieniem z [...] listopada 2018 r. organ II instancji stwierdził niedopuszczalność odwołania, ponieważ w ocenie organu brak doręczenia decyzji sprawił, iż nie mógł w ogóle rozpocząć się bieg terminu do wniesienia odwołania. Z kolei postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. organ II instancji umorzył postępowanie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...] lutego 2017 r., bowiem skoro termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania stał się bezprzedmiotowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokami z 11 czerwca 2019 r. (sygn. akt I SA/Rz 34/19 i I SA/Rz 167/19) oddalił skargi skarżącego na powyższe postanowienia. Następnie, po przekazaniu akt sprawy Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego w P., decyzja z [...] lutego 2017 r. została doręczona skarżącemu [...] listopada 2019 r., na właściwy adres. W wyniku złożonego przez skarżącego odwołania, organ II instancji decyzją z [...] lutego 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, organ podał, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług, co do zasady winien upłynąć, za okres od stycznia do listopada 2013 r. z dniem 31 grudnia 2018 r., zaś za grudzień 2013 r. z dniem 31 grudnia 2019 r. Następnie jednak organ wyjaśnił, że Naczelnik [.] Urzędu Celno-Skarbowego w P. postanowieniem [...] maja 2018 r. wszczął dochodzenie w sprawie nieprawidłowości ujawnionych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego m.in. o to, że w deklaracjach dla podatku od towarów usług VAT-7 składanych do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. za poszczególne miesiące 2013 r. podano nieprawdę i narażono na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie o 87.463 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący został zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych pismem z [...] lipca 2018 r., doręczonym [...] sierpnia 2018 r., zaś w zawiadomieniu wskazano, że dotyczy rozliczeń skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r., wskazano także datę postanowienia o wszczęciu dochodzenia, z którą nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za te okresy, oraz przesłankę zawieszenia, tj. wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.). Ponadto, zawiadomienie to zostało doręczone przed upływem terminu przedawnienia. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że wobec braku udostępnienia przez skarżącego oryginałów rejestrów sprzedaży i zakupów VAT, czynności kontrolne przeprowadzono w oparciu o dowody księgowe uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Jak wynika z ustaleń organu I instancji, skarżący prowadził księgi podatkowe (podatkową księgę przychodów i rozchodów) z podziałem na zapisy dotyczące transakcji dokonywanych na "A" oraz "B", posługując się tym samym numerem NIP: [...]. Stwierdzono istnienie faktur, które dotyczą transakcji, gdzie zarówno sprzedawcą, jak i nabywcą jest ten sam podmiot – skarżący. W ocenie organu odwoławczego, skarżący zawyżył z tego tytułu wielkość marży, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji także wielkość zadeklarowanego podatku należnego. W dalszej kolejności organ odwoławczy wymienił m.in. nieprawidłowości stwierdzone na podstawie porównania danych zawartych w formularzach "Wpłata-imprezy" z dowodami źródłowymi stanowiącymi podstawę ich sporządzenia, tj. kopiami faktur VAT i sprzedażą paragonową, ujętą w pamięci kasy fiskalnej oraz z zapisami imiennych ewidencji sprzedaży, w tym faktury VAT, których nie przyporządkowano do żadnych rozliczeń imprez turystycznych, jak również nieprawidłowości polegające na braku rozliczenia otrzymanych wpłat na rachunki bankowe oraz braku zaewidencjonowania wpłat za pomocą kasy rejestrującej. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że skarżący, w sporządzanych dokumentach, stanowiących podstawę wyliczenia marży, nie ujmował wszystkich przychodów, ujmował je w innej wysokości lub też otrzymane przychody nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentacji. Otrzymywał także wpłaty na rachunki, których nie można powiązać z prowadzoną sprzedażą imprez, a także nie dokumentował wszystkich wpłat od osób fizycznych przy pomocy kasy rejestrującej. Ponadto – zdaniem organu – skarżący zawyżał koszty stanowiące podstawę obliczenia marży, w tym obniżała przychód na podstawie faktur wystawionych "na samego siebie". W konsekwencji, zaniżył w badanych okresach podstawę opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Na powyższe rozstrzygnięcie organu II instancji, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:  a) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na uznaniu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek instrumentalnego wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe; b) art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w analizowanych okresach; dalej: ustawa o VAT)., poprzez wielokrotne zaliczenie do obrotu tych samych kwot otrzymanych przez skarżącego; c) art. 119 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 2) naruszenie przepisów prawa proceduralnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 121 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów poprzez naruszenie zasad logiki, zgodności z doświadczeniem życiowym oraz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą a priori tezę, iż podatnik osiągnął przychody, których nie zaewidencjonował, pomimo, że dowody nie uprawniają do takiej konstatacji. b) art. 125 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez okres ponad 5 lat; c) art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez bezrefleksyjne powielenie ustaleń organu I instancji i brak przeprowadzenia postępowania i dokonania własnych ustaleń przez organ II instancji. W oparciu o tak skonstruowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postepowania. Uzasadniając skargę, skarżący zaznaczył, że kontrola podatkowa wobec niego rozpoczęła się [...] września 2015 r., a postępowanie podatkowe zakończyło wydaniem skarżonej decyzji [...] lutego 2021 r., czyli po ponad pięciu latach i czterech miesiącach. Skarżący podniósł, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. W ocenie skarżącego, organ podatkowy instrumentalnie zastosował ww. przepis, nie w celu prowadzenia postępowania karno-skarbowego, ale w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącego, organy prowadziły postępowanie w sposób niezwykle przewlekły, przez okres przekraczający okres przedawnienia zobowiązania podatkowego i aby "usankcjonować" takie postępowanie, wszczęły instrumentalnie postępowanie karnoskarbowe, jednak bez zamiaru jego prowadzenia, o czym świadczy powołane przez skarżącego zawieszenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z [...] października 2018 r. W świetle powyższego, zdaniem skarżącego, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. przedawniło się 31 grudnia 2018 r., zaś za grudzień 2013 r. – 31 grudnia 2019 r. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W szczególności organ podkreślił, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, zaś treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ zaznaczył, że w Ordynacji podatkowej brak jest norm kompetencyjnych do oceny ważności czy skuteczności czynności dokonanych przez organ postępowania karnego skarbowego. Z tego względu czynności te mogą być poddane kontroli jedynie w postępowaniu karnoskarbowym przez organ uprawniony, w tym sąd. Innymi słowy, zdaniem organu, ustawodawca wiąże skutek zawieszenia biegu terminu postępowania z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, pozostawiając poza zakresem tej regulacji ostateczny wynik tego postępowania. Organ zaakcentował również, że długotrwałość postępowania wiązała się z brakiem współpracy skarżącego z organem kontroli skarbowej oraz okolicznościami związanymi z próbą doręczenia decyzji z [...] lutego 2017 r. na nieaktualny adres do doręczeń. W ocenie organu, chybiony jest argument o braku zamiaru prowadzenia postępowania karnoskarbowego. Organ zaznaczył, że każde postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe prowadzone jest pod nadzorem organu nadrzędnego nad finansowym organem postępowania przygotowawczego lub prokuratora, zaś organy nadzorujące obowiązane są do oceny czynności i decyzji procesowych podejmowanych przez finansowe organy postępowania przygotowawczego. Organ podkreślił także, że zważywszy na przebieg postępowania odwoławczego i postępowań skargowych, zawieszenie postępowania karnoskarbowego miało uzasadnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Wydając zaskarżoną decyzję organ naruszył prawo procesowe, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednym z zarzutów podnoszonych w odwołaniu strony od wydanej w pierwszej instancji decyzji był zarzut związany z przedawnieniem zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji. Obejmowały one cały rok 2013 i zostały określone za poszczególne miesiące tego roku ( od lutego do grudnia, zaś w styczniu określono wysokość podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Co do zasady zobowiązania podatkowe za miesiące od lutego do listopada 2013 r., jak też prawo do określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 roku, zaś zobowiązanie za grudzień 2013 roku, z dniem 31 grudnia 2019 roku. Oznacza to, że po tych datach organ nie był uprawniony do wydania decyzji podatkowej określającej te zobowiązania, przy czym stwierdzenie to dotyczy zarówno wydania decyzji w pierwszej, jak i drugiej instancji. Po tych datach, zobowiązania te nie mogły zostać określone. Wynika to z treści przepisu art. 70 § 1 o.p., który stanowi, że zobowiązania podatkowe ulegają przedawnieniu z upływem pięciu lat od końca roku, w którym upłynął termin ich płatności. Termin płatności zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2013 r, upłynął w roku 2013 , zaś za grudzień 2013r., w roku 2014. Decyzja organu I instancji została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w dniu [...] 02.2017 r., zaś decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , orzekającego w II instancji, w dniu [...] lutego 2021 r. O ile zatem, decyzja organu I instancji została wydana przed upływem terminu określonego w art. 70§ 1 o.p, to decyzja organu II instancji została wydana już po tym terminie. Wydanie decyzji merytorycznej, w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała któraś z przesłanek wskazanych w art. 70 § 6 o.p. przewidującego zawieszenie terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, która powoduje, że termin przedawnienia do chwili wydania decyzji jeszcze nie upłynął. W przedmiotowej sprawie organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję już po upływie terminu podstawowego z art., 70 § 1 o.p powołał się na instytucję przewidzianą w treści przepisu z art. 70 § 6 pkt 1 o.p stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ w tym zakresie wskazał na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] 05.2018 roku, na mocy którego zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe w formie dochodzenia w sprawie nieprawidłowości ujawnionych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego m.in. przez to, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług w roku 2013 podano nieprawdę i narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za ten rok w łącznej kwocie 87463 t.j. przestępstwo skarbowe z art. 56§2 kks O wszczęciu postępowania karno-skarbowego podatnik został zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia [...] 07.2018 r. doręczonym mu w dniu [...] 08.2018r. Spełniona została przesłanka z art. 70c o.p stanowiącego, że dla zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest zawiadomienie podatnika o tym, że przedawnienie w ustawowym terminie, określonym art. 70§ 1 o.p., nie nastąpi. Rozpoznając niniejszą sprawę, w zakresie zarzutu przedawnienia sąd musi jednak uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład 7-miu sędziów NSA w dniu 24.05.2021 r., sygn.. I FPS 1/21, w której sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 §6 pkt 1 o.p musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie sąd co do zasady akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie sąd stwierdził:" Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny ( poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami ) będzie stanowiła o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w takim znaczeniu jak nadane mu w omawianej uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano. Jednocześnie należy wskazać, że rozważań w wydawanej decyzji nie można zastąpić rozważaniami zawartymi w odpowiedzi na skargę, która jest przecież aktem o zupełnie innym charakterze, w sytuacji gdy zmienia się także rola organu podatkowego, który z " pana postępowania" zmienia się w stronę postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd oczywiście dostrzega, że decyzja zaskarżona została wydana przed ogłoszeniem uchwały, o której mowa ale okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269§1 ppsa uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ja respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz. Powyżej wskazane argumenty, w ocenie sądu administracyjnego , wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, z przedstawionych powodów, bez konieczności omawiania pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Omawianie ich byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia ( czego sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie może ) będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego. W ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego związanego z niniejszą sprawa podatkową. W szczególności powinien wskazać jakie czynności zostały w nim przeprowadzone, jak i kiedy się ono zakończyło i w konsekwencji rozważyć czy można w niniejszej sprawie skutecznie podnosić zarzuty o instrumentalności wszczęcia postepowania karnoskarbowego z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w uzasadnieniu uchwały, które mogą – w ocenie NSA- o takim charakterze tego postępowania świadczyć. W zależności od podjętych ustaleń i ocen wyda decyzję o określonej treści. Podstawą wyroku jest przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa . O kosztach orzeczono w myśl art. 200 ppsa . Składają się na nie: zwrot wpisu, ( 1750 złotych ) , koszty pełnomocnika ( 5400 złotych ), zwrot opłaty od pełnomocnictwa ( 17 złotych ).