I SA/Rz 289/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015r. sprawy ze skargi spółki "A" w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza L. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] określającą "A" (poprzednio "B") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze. zm.) - określanej dalej jako: Ordynacja podatkowa oraz art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) - określanej dalej jako: u.p.o.l. Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., opisaną powyżej, Burmistrz L. (dalej: organ I instancji) określił "A" S.A. (dalej: spółka, skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku do nieruchomości za 2009 r. w kwocie 91.179 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka (działająca w 2009 r. jako "B" S.A.) w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. zadeklarowała grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle. Wartość budowli określiła na kwotę 4.266.064 zł. Następnie w korekcie deklaracji złożonej w dniu 11 lutego 2009 r., spółka zmieniła zadeklarowaną wartość budowli w ten sposób, że wartość 4.266.064 zł zadeklarowała za miesiąc styczeń 2009 r., a za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. wartość budowli określiła na 0 zł. W wyjaśnieniach do złożonej korekty wskazała, że jej złożenie jest wynikiem sprzedaży budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości spółce "C" sp. z o.o., która nastąpiła w dniu 31 stycznia 2009 r. W związku z powyższym organ I instancji załączył do materiału dowodowego deklarację na podatek od nieruchomości za 2009 r. złożoną przez "C" sp. z o.o. w dniu 17 lutego 2009 r., z której wynikało, że jest ona właścicielem budowli położonych na terenie Gminy Miasto L. o wartości 1.812.280 zł. W dniu 8 maja 2009 r. do Urzędu Miasta L. wpłynęła kolejna korekta deklaracji na 2009 r. złożona przez skarżącą spółkę, w której określono wartość budowli za miesiąc styczeń 2009 r. na kwotę 4.294.972 zł oraz za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. na kwotę 28.908 zł. W wyjaśnieniu do korekty wskazano, że podwyższenie wartości budowli wynika z rozbudowy sieci telekomunikacyjnej i jest związane z końcowym rozliczeniem zadań inwestycyjnych zrealizowanych w 2008 r. W toku postępowania spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych. Organ I instancji wezwał spółkę do przedstawienia w celu oględzin dokumentacji oraz wydruków z ewidencji majątku trwałego ksiąg rachunkowych dotyczących zastawienia ilościowo-wartościowego ewidencji środków trwałych w tym kabli w kanalizacji na terenie Miasta L., opinii biegłego rewidenta z badania ksiąg rachunkowych spółki, wartości bilansowej budowli oraz wskazania, czy wartość kabli w kanalizacji kablowej uwzględnia zalecenia pokontrolne Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [.] marca 2014 r. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że spółka w deklaracjach na 2009 r. na podatek od nieruchomości w części dotyczącej wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie wykazała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej i decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. opisaną powyżej, określił spółce wysokość zobowiązania w podatku do nieruchomości za 2009 r. w kwocie 91.179 zł. Spółka odwołała się od tej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o umorzenie postępowania podatkowego. Zarzuciła, że organ podatkowy l instancji nie przeprowadził w toku postępowania dowodów z ewidencji środków trwałych spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Wskazano również, że błędnie opodatkowano spółkę w sytuacji, w której od 31 stycznia 2009 r. właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych. Pełnomocnik spółki w uzasadnieniu odwołania powołał liczne orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, wskazując na znaczenie ewidencji środków trwałych jako podstawowego dowodu przesądzającego o wartości budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie spółki dowód wnioskowany przez spółkę mógł posłużyć do ustalenia prawidłowej wartości podlegających opodatkowaniu w 2009 r. będących jej własnością budowli. Zdaniem spółki organ był zobowiązany taki dowód przeprowadzić, tym bardziej, że spółka przekazała do organu płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji jej środków trwałych dla grupy 2 KŚT i dla grupy 6 KŚT, w obrębie których położona jest gmina L. W ocenie skarżącej spółki przedstawiona przez organ zdawkowa argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości nie jest adekwatna do stanu faktycznego sprawy tj. sytuacji, w której spółka przestała być właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Zdaniem spółki w sytuacji w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez niezgodne z prawem przyjęcie, że linie kablowe ułożone w kanalizacji teletechnicznej będącej własnością innego podmiotu stanowią budowle. W odwołaniu powołał argumentację, zgodnie z którą linie kablowe nie mogą być uznane za przedmiot opodatkowania bowiem nie spełniają podstawowych warunków uznania ich za budowlę z uwagi na brak ich wskazania jako budowli w przepisach ustawy z dnia ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Podniósł, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, linie telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej innego podmiotu nie mogą być opodatkowane jako budowle, ponieważ właściciel wyłącznie linii kablowej nie jest właścicielem budowli, jaką są łącznie kanalizacja oraz linie łącznie tworzące budowlę jako całość techniczno-użytkową. Na poparcie zajętego stanowiska powołał wyrok NSA z 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy dokonując kontroli merytorycznej sprawy podtrzymał wykładnię przepisów zaprezentowaną przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że z akt sprawy wynikają następujące bezsporne okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzyganej sprawy: W dniu 31 stycznia 2009 r. nastąpiła sprzedaż budowli będących własnością "B". na rzecz "C" Sp. z o.o., która to sprzedaż obejmowała kanalizację techniczną, w tym również część położoną na terenie Miasta L., w której to kanalizacji położone są kable telekomunikacyjne. Sprzedaż nie obejmowała samych kabli telekomunikacyjnych, które nadal pozostały własnością "B" S.A. Okoliczności te wynikają ze złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2009 r., korekt składanych do tej deklaracji oraz wyjaśnień do tych korekt. W oparciu o przepisy ustawy Prawo budowlane organ wyjaśnił co należy rozumieć pod pojęciem budowli, obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego. Powołując się na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., organ wyjaśnił, że budowlę stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Sporne składniki stanowić będą zatem budowle jedynie w sytuacji, gdy będą obiektem budowlanym lub urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest natomiast budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. W ocenie organu na podstawie art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za budowlę, opodatkowaną podatkiem od nieruchomości należy w szczególności uznać sieci techniczne oraz sieci uzbrojenia terenu. W związku z tym linie kablowe służące do przesyłu sygnału położone w kanalizacji teletechnicznej są budowlami ponieważ stanowią "sieć uzbrojenia terenu" w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Organ podkreślił, że sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. W związku z powyższym stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Uzasadniając przyjęte stanowisko organ odwołał się do uzasadnień wyroków sądów administracyjnych, w których wielokrotnie podkreślano, że przewód telekomunikacyjny stanowi samodzielną, tj. niezależną od kanalizacji budowlę. Odnosząc się do oceny postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji organ odwoławczy wyjaśnił, że w jego ocenie postepowanie zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad prawdy obiektywnej oraz czynnego udziału strony. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji w sposób prawidłowy przyjął jako podstawę opodatkowania budowli wartość podaną przez podatnika w deklaracjach na 2009 r. i korektach tej deklaracji. Odnośnie zarzutu, że w sprawie nie przeprowadzono dowodów z ewidencji środków trwałych organ wyjaśnił, że zarzut ten należy uznać za niezasadny, gdyż spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu i organ I instancji dowód ten dopuścił, dodatkowo poszerzając zakres ustaleń, ponieważ wezwał spółkę do przedstawienia: dokumentacji oraz wydruków z ewidencji majątku trwałego, ksiąg rachunkowych dotyczących zastawienia ilościowo-wartościowego ewidencji środków trwałych w tym kabli w kanalizacji na terenie Miasta L., opinii biegłego rewidenta z badania ksiąg rachunkowych spółki, wartości bilansowej budowli Spółka przesłała opis środków obejmujących kable telekomunikacyjne z podaniem ich wartości stwierdzając, że wartość tych obiektów na terenie "Miasta L." wynosi 758.597,67 zł, która to wartość odbiegała od wartość podawanej w deklaracjach. Wyjaśnienia przesłane przez pełnomocnika spółki budziły wątpliwości z uwagi na to, że z opisu środków wynikało, że nie dotyczy on Gminy Miasto L. lecz Gminy L., która jest odrębną jednostką samorządu terytorialnego. Podobnie spółka powołała się na przedłożony "wcześniej nośnik danych w postaci płyty CD, zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych spółki (...) w obrębie którego położona jest gmina L.". Z kolei Burmistrz L. stwierdził, że nośnik w postaci płyty CD nie został mu nigdy dostarczony. W ocenie organu odwoławczego z powyższego wynikało, że spółka albo nie dysponowała ewidencją środków trwałych wyłącznie w zakresie środków trwałych położonych w Mieście L., lecz zbiorczą obejmującą zarówno Gminę jak i Miasto L. lub składając uwzględniony przez organ wniosek dowodowy przedłożyła materiały, które nie są związane ustalanymi okolicznościami. Zdaniem organu odwoławczego za prawidłowe zatem należało uznać postępowanie organu I instancji, który oparł ustalenia faktyczne w zakresie podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli - kabli telekomunikacyjnych, na danych zawartych w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2009 oraz korektach do tych deklaracji. W konsekwencji SKO uznało, że organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, jaki również przepisów prawa materialnego i decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia dla opodatkowania linii kablowych kwestia własności kanalizacji, gdyż właściciel zarówno budowli jak i jej części związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej zobowiązany jest do uiszczania podatku od nieruchomości. Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i złożyła skargę do tutejszego Sądu na opisaną powyżej decyzję SKO z dnia [...] grudnia 2014 r. Pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej - przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, w związku z czym należało uchylić decyzję I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej; - art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - przez nienależyte wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieuwzględnienia wyjaśnień strony o wartości spornych linii kablowych oraz konsekwencją nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zaistnienia przedmiotu opodatkowania od obiektów, których wartość opodatkowano w przedmiotowej sprawie, wskutek czego - w konsekwencji - błędnie ustalono podstawę opodatkowania od budowli; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że za okres od lutego do grudnia 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. Podkreślono, że ani w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ani w uzasadnieniu decyzji I instancji nie zawarto wyjaśnienia, których obiektów dotyczy spór, tj. które obiekty zostały opodatkowane przez organy orzekające w przedmiotowej sprawie. W ocenie spółki - w konsekwencji naruszeń prawa procesowego - doszło do niewłaściwego stosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż dokonano błędnych ustaleń co do przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji niewłaściwie również zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż ustalona podstawa opodatkowania obejmuje wartość środków trwałych, niebędących budowlami. Spółka wskazała na naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które jest szczególnie jaskrawe w odniesieniu do wartości linii kablowych w okresie luty - grudzień 2009 r., tj. za okres występujący po sprzedaży kanalizacji kablowej do "C" sp. z o.o. Spółka zarzuciła, że z uzasadnienia utrzymanej przez SKO w mocy decyzji Burmistrza L. nie wynika, w jaki sposób ustalono wartość linii kablowych, tj. nie wiadomo, z jakich powodów wynika, że jest to kwota 2.482.692,00 zł (taka wartość została wskazana w decyzji I instancji - i tylko do tego w zakresie podstawy opodatkowania ograniczają się wyliczenia zawarte łącznie w uzasadnieniach obu decyzji wydanych w przedmiotowej sprawie). Spółka podkreśliła, że z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że oparto się na deklaracjach na rok 2009 i deklaracjach korygujących za ten rok jednak w ocenie spółki żadna z deklaracji na rok 2009 nie mogła stanowić źródła wiedzy o wartości linii kablowych, gdyż w tym roku obiekty te nie były deklarowane przez spółkę. Spółka zarzuciła, że organ odwoławczy nie uwzględnił, że wielkość podstawy opodatkowania wykazana w złożonej pierwotnie deklaracji za rok 2009 to wyłącznie wartość kanalizacji kablowej. Podstawa opodatkowania zadeklarowana pierwotnie w roku 2009 nie obejmowała zatem w ogóle wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Budowle sieciowe, których wartość została uwzględniona w deklaracji pierwotnej za rok 2009, zostały w dniu 31 stycznia 2009 r. - w całości sprzedane do "C" sp. z o.o. Z tych względów dane z deklaracji za rok 2009 i ich korekt - wbrew stanowisku SKO - nie są miarodajne w zakresie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, zaś oparcie się na tych środkach dowodowych narusza art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie spółki pominięcie przez organ podatkowy dowodu ze zbadania dokumentów źródłowych, dotyczących wartości podlegających opodatkowaniu w 2009 r. obiektów, w sytuacji, w której w przedmiocie tym nie było prowadzone postępowanie dowodowe, uzasadnia zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji bowiem nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli, czym naruszono art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem spółki przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., tj. w sytuacji, w której spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W ocenie spółki w sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Spółka zarzuciła, że argumentacja organu nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. Wskazała, że w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". W ocenie spółki całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co jej zdaniem oznacza, że dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, by określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik (podmiot podatku), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Spółka wskazała, że jeśliby za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1) lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - określanej dalej jako p.p.s.a.). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się do badania, czy rozpoznając sprawę organy te nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Nadto wskazania wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów skargi, dotyczącego braku rozstrzygnięcia ostatecznego sprawy podatkowej przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, należy stwierdzić, że zarzut ten jest bezzasadny. Organ drugiej instancji wydał decyzję w dniu [...] grudnia 2014 r., zaś termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. upływał z końcem 2014 r., co bezsprzecznie wynika z akt administracyjnych sprawy. Z poglądem, że dopiero doręczenie decyzji i wprowadzenie do obrotu prawnego jest dniem jej wydania nie można się zgodzić. Wydanie decyzji i doręczenie decyzji to odrębne czynności podejmowane w toku postępowania podatkowego, które na gruncie Ordynacji podatkowej, ustawodawca wyraźnie rozróżnia, i z którymi łączy różne skutki procesowe i materialne. Pojęcie "wydania" decyzji zostało przez ustawodawcę użyte na gruncie Ordynacji podatkowej np. w art. 210 § 1 pkt 2, gdzie wskazano przy wymienieniu składowych decyzji podatkowej, że decyzja zawiera datę jej wydania, przy jednoczesnym funkcjonowaniu na gruncie tej ustawy wyodrębnionego pojęcia doręczenia decyzji. Rozróżnienie pojęcia wydania decyzji od jej doręczenia nie może być pomijane w procesie wykładni przepisów albowiem dla spójności regulacji należy przestrzegać zasady, że w danym akcie prawnym takie same wyrażenia mają to samo znaczenie, a każdy przypadek odstąpienia od takiej zasady powinien zostać głęboko przeanalizowany i uzasadniony. W istocie, wbrew stanowisku spółki, brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej nie pozwala na utożsamienie wydania decyzji z jej doręczeniem albowiem ten sam przepis używa obu określeń. Przywołany przepis reguluje jedynie kwestię momentu, od którego następuje związanie organu własną decyzją. Takie związanie następuje dopiero z momentem doręczenia decyzji stronie. Nie oznacza to jednak, że jest to moment wydania decyzji. Przyjęcie, że wydanie decyzji obejmuje także jej doręczenie wymagałoby wprowadzenia odmiennych rozwiązań prawnych odnoszących się do treści decyzji niż zawartych w art. 210 Ordynacji podatkowej (por. uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07). Stanowisko, rozróżniające wydanie i doręczenie decyzji, znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie. Kwestia wydania decyzji w kontekście jej doręczenia była przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, gdzie wprawdzie wyrażono pogląd zbliżony do prezentowanego przez spółkę, jednak w uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 Naczelny Sąd Administracyjny odszedł od pierwotnie prezentowanego stanowiska, które zostało poddane krytycznej ocenie doktryny. Jakkolwiek obie uchwały zapadły na tle postępowania w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego objętej Rozdziałem 1a Działu II Ordynacji podatkowej, to jednak wywody zawarte w uzasadnieniu uchwały II FPS 7/09 mają uniwersalny charakter, a Sąd w uzasadnieniu przedstawił obszerną analizę problemu dochodząc do wniosku, że nie ma podstaw, by "wydanie" na gruncie tego postępowania traktować odrębnie, niż rozumiane jest to pojęcie w pozostałych postanowieniach Ordynacji podatkowej. Stanowisko zgodne z treścią powołanej uchwały II FPS 7/09 zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1487/08. Z takim poglądem koresponduje też stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 listopada 2013 r. o sygn. akt I OPS 6/13 (wszystkie powołane orzeczenia dostępne w internetowej bazie www.orzeczeniansa.gov.pl) dotyczące zachowania terminu do ustalenia opłaty adiacenckiej, w której Sąd wskazał, że dla zachowania trzyletniego terminu decydujące znaczenie ma data wydania decyzji a nie data jej doręczenia. Jakkolwiek to ostatnie orzeczenie zapadło na tle zastosowania przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), to rozważania o dacie wydania decyzji odnoszą się do regulacji ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm. dalej: k.p.a.), gdzie postanowienia dotyczące wydawania decyzji np. art. 107 § 1 k.p.a. są tożsame, jak w Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że stanowisko, w którym prezentowany jest pogląd o braku podstaw prawnych do utożsamiania pojęcia wydania decyzji z jej doręczeniem prezentowane było szeroko w glosach krytycznych do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 przez prof. Bogumiła Brzezińskiego ("Prawo i Podatki" maj 2009 str. 23 - 25), prof. Andrzeja Gomułowicza (Orzecznictwo Sądów Polskich 2009/4/47), dr hab. Wojciecha Morawskiego (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2009/5/ str. 415–419). W powołanych glosach, poza stanowiskiem, że zapisy Ordynacji podatkowej nie pozwalają na zignorowanie odrębności pojęciowej w analizowanym zakresie, akcentowano brak pewności, w jaki sposób organ ma zachować obowiązujący go termin w sytuacji, gdy jego (terminu) zakończenie uzależnione pozostaje od zdarzenia niepewnego, jakim jest odbiór przesyłki przez podatnika. Na tej podstawie, w momencie wydawania decyzji, organ nie miały nigdy pewności, czy np. zdąży z doręczeniem przed upływem terminu przedawnienia. Podsumowując powyższe wywody w ocenie Sądu, należało uznać w niniejszej sprawie, że kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego wiązać należy z wydaniem decyzji a nie z jej doręczeniem. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Nie doszło zatem ani do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ani do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nieuchylenie decyzji pierwszej instancji oraz nieumorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Kolejne zarzuty zawarte w skardze również okazały się bezzasadne. Przede wszystkim należy wskazać, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Niewątpliwie zatem podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu o ewidencję środków trwałych. Przy czym, nie bierze się pod uwagę zmian wartości środka trwałego wynikających z tytułu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły w rozpatrywanej sprawie, że deklaracja podatkowa spółki za okres od lutego do grudnia 2009 r. pomija jedynie wartość linii kablowych w stosunku do wartości deklarowanej we wcześniejszych deklaracjach podatkowych oraz za styczeń 2009 r. Trafnie też uznały, że spółka nie kwestionowała stanu faktycznego, a powodem wyłączenia z podstawy opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, była zmiana stanowiska w kwestii opodatkowania takich linii. Należy podkreślić, że złożona przez podatnika deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości, stanowi formę oświadczenia wiedzy i służy przede wszystkim ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. Wynikające z niej domniemanie prawne, że podatek obliczony w deklaracji jest podatkiem, który w podanej przez podatnika wysokości powinien być zapłacony, jest jednak domniemaniem wzruszalnym. W sytuacji gdy wartość budowli podana w deklaracji za dany rok podatkowy zmienia się w stosunku do podanej za rok wcześniejszy albo za inny miesiąc tego samego roku tylko dlatego, że podatnik dokonuje odmiennej subsumcji identycznego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego, wystarczającym dowodem przeciwnym, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, są deklaracje na podatek złożone za lata poprzedzające. Deklaracje te zawierają dane, które organ podatkowy realnie może wykorzystać kontrolując wysokość podatku do zapłaty (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 288/15). W realiach tej sprawy organ podatkowy wzywał spółkę do określenia wartości budowli oraz do przedstawienia ewidencji środków trwałych. Spółka przesłała opis środków obejmujących kable telekomunikacyjne z podaniem ich wartości stwierdzając, że wartość tych obiektów na terenie "Miasta L." wynosi 758.597,67 zł, która odbiega od wartość podawanej w deklaracjach. Wyjaśnienia przesłane przez spółkę budzą wątpliwości - na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy - z uwagi na to, że z opisu środków wynika, że nie dotyczy on G. Miasto L. lecz Gminy L., która jest odrębną jednostką samorządu terytorialnego. Okoliczność ta wynika z oznaczenia w przesłanym opisie Gminy jako "UG L." w kolumnie nr 2 "Gmina", co sugeruje "Urząd Gminy L." oraz w ostatniej kolumnie opisu wskazania "WARTOŚĆ W GMINIE L. 1.01.2009". Podobnie spółka powołuje się na przedłożony "wcześniej nośnik danych w postaci płyty CD, zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych spółki (...) w obrębie którego położona jest gmina L.". Z kolei Burmistrz L.stwierdza, że nośnik w postaci płyty CD nie został mu nigdy dostarczony. Z powyższego wynika zatem, że podatnik albo nie dysponuje ewidencją środków trwałych wyłącznie w zakresie środków trwałych położonych w Mieście L., lecz zbiorczą obejmującą zarówno Gminę jak i Miasto L. lub składając uwzględniony przez organ wniosek dowodowy przedkłada materiały, które nie są związane ustalanymi okolicznościami, co także uniemożliwia na ich podstawie weryfikowanie powołanych okoliczności. Jako nie naruszające prawa należy zatem uznać postępowanie organu I instancji, który oparł ustalenia faktyczne w zakresie podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli - kabli telekomunikacyjnych, na danych zawartych w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2009 oraz korektach do tych deklaracji i wydał decyzję na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Trzeba tutaj zauważyć, że w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej deklaracja podatkowa stanowi dowód w postępowaniu podatkowym. W razie braku innych danych, wykorzystanie deklaracji podatkowych jest wręcz pożądane. Nie oznacza to, że wartość przyjętej przez organy podstawy opodatkowania nie uwzględnia dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organom podatkowym znana była wartość początkowa środka trwałego, wynikająca właśnie z wcześniej złożonych deklaracji podatkowych. Skoro spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych okoliczności powodujących zmianę tej wartości, to należało uznać, że wartość sieci telekomunikacyjnej nie uległa zmianie w porównaniu do stanu ujawnionego w deklaracji za styczeń 2009 r. Wartość początkową linii kablowych pozostałych we władaniu spółki, można było zatem ustalić porównując deklaracje podatkowe. Posługując się wartością budowli zadeklarowaną w latach poprzedzających niniejszą sprawę oraz w styczniu 2009 r. organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2009 r. Zbędne było tym samym poszukiwanie wartości linii kablowych w ewidencji środków trwałych. Wobec powyższego pozbawione podstaw okazały się twierdzenia strony, że w sprawie nie ustalono podstawy opodatkowania budowli. Organy nie obciążyły podatkiem żadnych nowych obiektów budowlanych, lecz tylko te które zostały zadeklarowane przez spółkę. Do rozstrzygnięcia pozostaje jeszcze kwestia opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji będącej własnością innego podmiotu. W takiej sytuacji zdaniem spółki linie kablowe nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. W ocenie Sądu, sprzedaż innemu podmiotowi kanalizacji kablowej z wyłączeniem linii kablowych w niej usytuowanych, nie wyłącza wartości tych linii z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wyeliminowanie z podstawy opodatkowania wartości tych linii i opodatkowanie jedynie wartości kanalizacji kablowej, będącej własnością innego niż spółka podmiotu nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według ustawodawcy podatkowego budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. "b" ustawy Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei definicja budowli dla potrzeb ustawy Prawo budowlane została zawarta w art. 3 pkt 3 tej ustawy (brzmienie obowiązujące w 2009 r.). Wśród desygnatów budowli w przepisie tym wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to takie sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Nie ulega zatem wątpliwości, że sieć telekomunikacyjna jest budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej na rzecz "C" sp. z o.o. z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we własności skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność sprzedaży nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność spółki. Orzekający w tej sprawie Sąd w pełni podziela zatem pogląd wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r. I SA/Łd 288/15 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że opodatkowaniu podlega także część budowli związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obowiązek podatkowy ciąży zatem na właścicielach całej budowli, jak też właścicielach poszczególnych części tej budowli, składających się na budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.