I SA/Rz 291/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Kazimierz Włoch WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości spółki z o.o. "A" w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku. 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej Syndyka Masy Upadłości spółki z o.o. "A" w P. kwotę 4.648 (słownie: cztery tysiące sześćset czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. - po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez syndyka masy upadłości T. Sp. z o.o. z siedzibą w P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 12.2010r., znak: [...], określającej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 464.766 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną wydanych decyzji organy powołały przepisy art. 5 ust 1 pkt 1, art. 15 ust 1, art. 32 ust 1, ust 2 i ust 4, art. 41 ust 1, art. 43 ust 1 pkt 2, ust 2 pkt 1 i ust 6, art. 82 ust 3, art. 99 ust 1 i 12, art. 103 ust 1, art. 109 ust 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.) -zwanej dalej ustawą VAT - oraz art. 4 ustawy z dnia 19 września 2007r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanym z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. nr 192, poz. 1382) - zwanej dalej ustawą zmieniającą. Z przedłożonych akt sprawy wynika, iż na skutek przeprowadzonej u podatnika - T. Sp. z o.o - kontroli podatkowej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2007r. ustalono, iż spółka ta w dniu 23.11.2006r. zawarła ze spółką I. Sp. z o.o. w R. umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości. Przedmiotem umowy było prawo wieczystego użytkowania nieruchomości oznaczonej jako działki nr [...] o pow. 2,5121 ha, nr [...] o pow. 1,7508 ha, nr [...] o pow. 5,5267 ha, łącznego obszaru 9,7896 ha, położonych w P. Obr. [...] przy ul. [...], za cenę 16 642 zł. Działki te zostały objęte Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego "Cegielnia", przyjętym Uchwałą Nr 76/2007 Rady Miejskiej w P. z dnia 26.04.2007r, zgodnie z którym grunty te przeznaczone są pod wielko-powierzchniowe obiekty handlowe. W dniu 1.06.2007r. T. sp. z o.o. zawarła umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr [...], [...] i [...], łącznego obszaru 9,7896 ha w Obr. [...] m P. i prawa własności zabudowań stanowiących odrębną od gruntu nieruchomość, za cenę 107.000,00 zł na rzecz, będącego jedynym udziałowcem i prezesem tejże spółki, J.K. – akt notarialny Rep. A Nr 6517/2007. Sprzedaż ta została udokumentowana fakturą VAT Nr 01/06/2007 z dnia 1.06.2007r. wystawioną dla J.K., na wartość netto 107.000,00 zł, VAT "zw", wartość brutto 107.000,00 zł. Nabywca wpłacił powyższą kwotę do kasy Spółki w dniu 1.06.2007r. Decyzją z dnia 2.02.2010r., znak: [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił podatnikowi – T. sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. w wysokości 464.766zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w R. , decyzją z dnia [...].05.2010r. znak: [...], uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Wskazał na konieczność zbadania okoliczności dających podstawę zastosowania przepisu art. 32 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2008r. Postanowieniem z dnia 21 września 2010r. sygn. akt V SU 6/10 Sąd Rejonowy w P. ogłosił upadłość T. Sp. z o.o. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...].12.2010r. znak: [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił dla T. sp. z o.o. w upadłości zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. w wysokości 464.766 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, syndyk masy upadłości T. Sp. z o.o. zarzucił organowi błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT na skutek błędnego uznania, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego powyższych działek w stanie prawnym obowiązującym w dacie jej dokonania od towarów i usług podlegała podatkowi. W uzupełnieniu odwołania, syndyk masy upadłości powołując się na treść art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, podkreślił iż kwestia opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania podatkiem od towarów i usług nie była uregulowana w ustawie o VAT — a w świetle postanowień ustawy zasadniczej bez znaczenia są, nie mające rangi ustawowej, powoływane przez organ podatkowy, pisma wyjaśniające Ministerstwa Finansów oraz rozporządzenia wykonawcze do ustawy. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w R. przychylił się do stanowiska organu I instancji w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz uznał przeprowadzone postępowanie za prawidłowe. Podkreślił, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, przez które rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Odwołując się do wykładni przepisów prawa krajowego oraz do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wyjaśnił iż dla zaistnienia dostawy w rozumieniu powyższych przepisów, istotnym jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel tj. przekazanie szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem, w taki sposób aby nabywca mógł nim swobodnie dysponować na zasadach analogicznych do przysługujących właścicielowi, przy czym rozstrzygającym w kwestii dostawy jest nie samo przeniesienie własności w sensie prawnym, lecz przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Organ zwrócił następnie uwagę na olbrzymią dysproporcję w cenie sprzedaży tej samej nieruchomości, będącej kolejno przedmiotem obrotu na podstawie: - umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 23 listopada 2006r. zawartej pomiędzy T. sp. z o.o. a I. sp. z o.o. za cenę 16 642 000 zł. - umowy sprzedaży z dnia 1 czerwca 2007r. zawartej pomiędzy T. sp. z o.o. a jedynym udziałowcem tej spółki J.K. za cenę 107 000 zł. - umowy sprzedaży z dnia 18 czerwca 2007r. zawartej pomiędzy J.K. a I. sp. z o.o. i Wspólnicy sp. komandytowa z siedzibą w R. za cenę 16 642 000 zł. Organ podkreślił też, iż w 2007r. J.K. nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z tym nie miał - zgodnie z art. 86 ustawy o VAT - prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a z dokumentów zgromadzonych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, iż w czerwcu 2007r. był on jedynym udziałowcem spółki T.. Uznał zatem, iż opisany stan faktyczny wypełnia dyspozycje zawarte w art. 32 ustawy o VAT. Przepis ten, z uwagi na brzmienie przepisu art. 4 ustawy zmieniającej, należy stosować w przedmiotowej sprawie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008r. Zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, w stanie obowiązującym od 1.01.2008r., w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje określony ustawą związek, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma - zgodnie z art. 86, 88 i 90 ustawy VAT oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy VAT pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Wyjaśnił też iż, związek o którym mowa w przepisie, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Przez powiązania kapitałowe zaś rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie istnieją powiązania kapitałowe uprawniające organy podatkowe do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej towaru oraz uznał za prawidłowe działania organu I instancji, który celem ustalenia wartości rynkowej przedmiotu obrotu powołał biegłych rzeczoznawców majątkowych. Biegli rzeczoznawcy J.O. i J.R. ustalili wartość rynkową prawa użytkowania wieczystego działek nr [...], [...] i [...] o łącznej pow. 9,7896 ha w Obr. [...]miasta P. i prawa własności zabudowań znajdujących się na działce nr [...], stanowiących odrębną od gruntu nieruchomość, położonych w P. przy ul. [...], na dzień 1.06.2007r. następująco: - działka nr [...] o pow. 5,5267 ha z zabudowaniami: działka nr [...] - 2.752.297 zł, budynek mieszkalny wraz z pomieszczeniami przynależnymi - 28.720 zł, budynki i budowle po byłej cegielni - nie przedstawiają wartości, - działka nr [...] - 1.251.026 zł - działka nr [...] - 871.898 zł W oparciu o powyższą wycenę, organ podatkowy określił podatnikowi należny podatek VAT stosując stawkę 22% VAT w oparciu o art. 41 ust. 1 ustawy VAT, dla działek nr [...] i [...]. Sprzedaż działki nr [...], zabudowanej używanymi budynkami, uznał zaś za zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 pkt 1 i ust. 6 ustawy VAT oraz § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.). W skardze na powyższą decyzję, syndyk masy upadłości, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust 1 ustawy VAT, a w konsekwencji art. 41 ust 1 ustawy VAT, oraz naruszenie art. 84 Konstytucji RP poprzez nałożenie na obywatela obowiązku podatkowego, który nie wynikał z, obowiązującej w dniu dokonania czynności, ustawy podatkowej. W uzasadnieniu skargi podkreślił, iż w stanie prawnym obowiązującym w dniu dokonania spornej czynności prawnej tj. w czerwcu 2007r. nie było podstaw, aby uznać prawo wieczystego użytkowania za towar w rozumieniu ustawy VAT, a tym samym zastosować art. 41 ust 1 ustawy VAT. Art. 7 ust 1 ustawy VAT w stanie prawnym obowiązujących w 2007r. nie zawierał w katalogu "dostawy towarów" ustanowienia prawa użytkowania wieczystego ani też jego zbycia. Dopiero zmiana stanu prawnego od 1 grudnia 2008r. wprowadziła do ustawy o VAT dodatkowe zapisy tj. w art. 7 ust 1 wprowadziła pkt 6 i 7, stanowiące o opodatkowaniu podatkiem VAT czynności prawnych: oddania gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycia tego prawa. Skarżący podkreślił, że w chwili zawarcia umowy, której opodatkowanie stanowi przedmiot sporu, ustawa podatkowa nie regulowała obowiązku podatkowego w stosunku do zbycia prawa użytkowania wieczystego – który to obowiązek został wprowadzony dopiero od dnia 1 grudnia 2008r. Zarzucił wobec tego, że zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w R., narusza art. 84 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. , wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje: W niniejszej sprawie spór miedzy stroną skarżącą a orzekającymi w sprawie organami dotyczy przede wszystkim kwestii, czy w stanie prawnym mającym zastosowanie do zdarzeń prawno podatkowych zaistniałych w czerwcu 2007r., zbycie (sprzedaż) prawa wieczystego użytkowania nieruchomości podlegało opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług; a jeśli tak, to czy w okolicznościach zaistniałych w sprawie, organy uprawnione były do ustalania podstawy opodatkowania tj. ustalenia wartości tego prawa w innej kwocie, niż przyjęły to strony transakcji zawartej w dniu 1 czerwca 2007r. Jeśli chodzi o istotne okoliczności niniejszej sprawy, to niespornym jest, że zbycie przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania nastąpiło w dniu 1 czerwca 2007r. przez spółkę z o.o. T. z siedzibą w P. na rzecz udziałowca tej spółki – J.K. W 2007 roku jedynym udziałowcem - wspólnikiem przedmiotowej spółki był właśnie J.K., który w tymże roku nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 7 grudnia 2004r. J.K. będący użytkownikiem wieczystym (do dnia 5 grudnia 2089r.) położonych w P. działek: - nr [...] o powierzchni 2,5121 ha, - nr [...] o powierzchni 1,7508 ha, - nr [...] o powierzchni 5,5267 ha wraz z budynkami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności, dokonał wniesienia prawa wieczystego użytkowania tychże działek oraz prawa własności zabudowań jako aportu do spółki "T." na pokrycie podwyższenia kapitału tej spółki i objęcia w niej 210 udziałów (wszystkie 250 udziałów spółki pozostały w jego rękach). W dacie zawarcia tej umowy (forma aktu notarialnego) w księdze wieczystej obejmującej przedmiotowe nieruchomości, wpisane były hipoteki: zwykła w kwocie 2.200zł, przymusowe w kwotach 91.049,48zł, 3.197,90zł, 543,20zł i 7.120zł odpowiednio na rzecz: Fundacji Kultury w W., Gminy Miejskiej P., Miasta P., Gminy P. W dniu 23 listopada 2006r. zawarta została "przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości" w której spółka z o.o. T. i spółka z o.o. I. z siedzibą w R. postanowiły o sprzedaży przez spółkę T. na rzecz spółki I. prawa wieczystego użytkowania opisanych wyżej działek nr [...], [...], [...] za cenę 16.642.000zł, przy czym na poczet ceny kupująca spółka I. zobowiązała się wpłacić sprzedawcy zaliczkę w kwocie 1.500.000zł, sprzedawca zobowiązał się "doprowadzić do wykreślenia wszystkich hipotek" (tj. hipotek wymienionych wyżej), termin zawarcia umowy przyrzeczonej ustalono do dnia 30 maja 2007r. Do przedmiotowej umowy strony spisały aneksy z dnia 14 marca 2007r. i 22 maja 2007r. w których spółka T. oświadczyła, iż na żądanie kupującego czyli spółki I., udziałowiec spółki T. czyli J.K. sprzeda spółce I. wszystkie swoje udziały w spółce T., kupująca spółka I. zobowiązała się wpłacić dodatkową zaliczkę w kwocie 164.200zł, - termin zawarcia umowy przyrzeczonej przedłużono do dnia 15 czerwca 2007r. Zaznaczyć także należy, że w dniu 15 grudnia 2006r. zawarta została umowa cesji wierzytelności według której A.J. przeniósł na rzecz spółki z o.o. T. wierzytelność obejmującą kwoty 1.200.000zł, 750.000zł, 2260.653,50zł oraz odsetki ustawowe, przysługującą mu wobec J.K., zabezpieczoną hipoteką na łączną kwotę 2.200.000zł. Jak wynika z Uchwały nr 76/2007 Rady Miejskiej w P. z dnia 26 kwietnia 2007r., przedmiotowe działki nr [...], nr [...] i nr [...] w P. objęte zostały miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenu "Cegielnia" przeznaczonego na obiekty handlowe o powierzchni sprzedaży powyżej 2000m2. Niesporna jest przy tym okoliczność, że działka nr [...] jest zabudowana, natomiast działki nr [...] i nr [...] były (wówczas) niezabudowane. W dniu 1 czerwca 2007r. zawarta została umowa (w formie aktu notarialnego) będąca źródłem sporu w niniejszej sprawie, a mianowicie spółka z o.o. T. sprzedała J.K. prawo wieczystego użytkowania przedmiotowych działek nr [...], nr [...], nr [...] w P. i prawo własności zabudowań stanowiących odrębną od gruntu nieruchomość - za cenę 107.000zł. W umowie tej zaznaczono, że przedmiotowe działki leżą w terenach oznaczonych symbolami Ps II, Tr, Ba, Ps III, R IIIa, N, Ls III, S-Ps III, zaś w księdze wieczystej wpisane są hipoteki (przymusowe, zwykłe) wymienione już poprzednio w kwotach 91.049,48zł, 3.197,90zł, 543,20zł oraz hipoteka umowna kaucyjna w kwocie 1.500.000zł na rzecz spółki z o.o. I. z siedzibą w R. . Dodać od razu należy, że w wypisie z rejestru gruntów datowanym na 30 czerwca 2009r. wykazane są powyższe symbole, w szczególności co do działek nr [...] i nr [...]: pastwiska trwałe - Ps II, tereny różne - Tr, tereny przemysłowe - Ba, grunty orne - R IIIa, nieużytki - N. Co do przedmiotowej sprzedaży spółka z o.o. T. wystawiła dla J.K. w dniu 1 czerwca 2007r. fakturę VAT nr 01/06/2007 w której wykazała zerowy podatek od towarów i usług z zaznaczeniem: "zwolnione z VAT na podstawie art. 8 ust. 1 oraz art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług". W deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. spółka z o.o. T. wykazała podstawę opodatkowania w kwocie 107.000zł ale nie wykazała podatku należnego. Według kolejnej umowy zawartej w dniu 18 czerwca 2007r. (zawartej w formie aktu notarialnego), J.K. sprzedał spółce I. sp. z o.o. i Wspólnicy II spółka komandytowa z siedzibą w R. prawo użytkowania opisanych wyżej działek nr [...] nr [...], nr [...] i prawo własności zabudowań stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności - za cenę 16.642.000zł. W umowie tej odnotowano opisane już wyżej hipoteki w kwotach 9.049,48zł, 3.197,90zł, 543,20zł, 1.500.000zł oraz oświadczenie przedstawiciela nabywcy tj. spółki I. o zrzeczeniu się hipoteki w kwocie 1.500.000zł, a także ustalono sposób zapłaty ceny, przy czym reszta ceny w kwocie 13.313.600zł miała być przez nabywcę zapłacona dopiero po wykreśleniu na przedmiotowej nieruchomości wszystkich hipotek. W toku postępowania organ I instancji wezwał zarówno spółkę z o.o. T., jak i J.K. - na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - o zmianę ceny podanej w opisanej wyżej umowie z dnia 1 czerwca 2007r. albo wskazanie przyczyn uzasadniających ustalenie tej ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej (pisma z dnia 25 czerwca 2009r. i 22 lipca 2009r.). W odpowiedziach z 30 czerwca 2009r. i 7 sierpnia 2009r. strony tej umowy tj. zarówno spółka z o.o. T., jak i J.K. nie zmieniły tej ceny, natomiast wskazały, że intencją spółki z o.o. T. od początku była sprzedaż tych nieruchomości spółce z o.o. I. i dlatego zawarta została umowa przedwstępna i wpłacona przez tę spółkę I. zaliczka w kwocie 1.500.000zł zabezpieczona na tej nieruchomości hipoteką. Ponieważ spółka z o.o. T. nie miała środków na spłatę zobowiązań zabezpieczonych na tej nieruchomości (w tym także hipoteki na kwotę 2.200.000zł), więc spółka I. zaproponowała takie postępowanie, by to J.K. (którego zobowiązania były zabezpieczone na tej nieruchomości) nabył tą nieruchomość a następnie zbył ją spółce I., co ułatwiłoby tej spółce rozliczenie zobowiązań J.K. tj. spłatę tych zobowiązań i rozliczenie tej spłaty w cenie nieruchomości. Koncepcja ta została przyjęta i J.K. nabył nieruchomość za 107.000zł, bo w tym czasie nie dysponował większymi środkami a przede wszystkim w dalszym etapie miała być zawarta umowa ze spółką I., co nastąpiło w dniu 18 czerwca 2007r. i w ostatecznym wyniku nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych. Przyjęcie w umowie z 1 czerwca 2007r. ceny w kwocie 107.000zł było więc związane z doprowadzeniem do zwolnienia tych nieruchomości od obciążeń hipotecznych i z góry przyjętym celem nabycia tej nieruchomości przez spółkę I.. Ponieważ organ I instancji uznał powyższe wyjaśnienia za nieuzasadniające przyczyn zaniżenia ceny, powołał biegłych J.O. i J.R., którzy określili wartość rynkową według stanu na 1 czerwca 2007r.: - działki nr [...] na kwotę 1.251.026zł, - działki nr [...] na kwotę 871.898 zł, - działki nr [...] na kwotę 2.752.297zł, - zabudowań znajdujących się na działce nr [...] na kwotę 28.720zł. Użytkowanie wieczyste jest prawem uregulowanym w kodeksie cywilnym i zgodnie z art. 233 w związku z art. 239 tegoż kodeksu, użytkownik wieczysty ma prawo do korzystania z gruntu będącego przedmiotem tego prawa, z wyłączeniem innych osób i może tym prawem rozporządzać; uprawnienia użytkownika wieczystego są ograniczane wyłącznie przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu. Według art. 237 cyt. kodeksu, do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. W ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania przedmiotowej czynności tj. 1 czerwca 2007r., - jako przedmiot opodatkowania wskazano między innymi odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, niezależnie od zachowania warunków i form określonych przepisami prawa przy wykonaniu tych czynności (art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2). Towary zdefiniowano jako rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, które wymienione są w stosownych klasyfikacjach, a także grunty, zaś dostawę towarów określono jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - z wyszczególnieniem niektórych przypadków takiej dostawy - art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 cyt. ustawy. Jeśli chodzi o świadczenie usług, to ustawodawca zdefiniował je jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej itd., które nie stanowi dostawy towarów o której mowa wyżej - art. 8 ust. 1 cyt. ustawy. W żadnym z powyższych przepisów nie wymieniono wówczas wprost prawa wieczystego użytkowania gruntów, niemniej jednak od chwili wejścia w życie przedmiotowej ustawy w zasadzie nie budziła wątpliwości kwestia czy czynności dotyczące tego prawa (a w szczególności ustanowienie tego prawa - oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie i w konsekwencji dalszy obrót tym prawem) podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, natomiast rozbieżne stanowiska - zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie - wyrażane były co do tego, czy jest to dostawa towarów, czy świadczenie usług. Wątpliwości te były przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 8 stycznia 2007r. sygn. I FPS 1/06 (ONSA wsa nr 1 p.27 z 2007r.) i Sąd ten po dokonaniu obszernej analizy charakteru prawa wieczystego użytkowania gruntu, wyraził stanowisko, iż oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy. Sąd ten wskazał, że definicja dostawy towarów zawarta w przedmiotowej ustawie oderwana została od pojęcia przeniesienia własności w znaczeniu cywilistycznym, skoro mowa jest o przeniesieniu prawa do dysponowania towarem, a nie o przeniesieniu prawa własności, a wieczysty użytkownik uzyskuje władztwo nad gruntem i może też tym gruntem rozporządzać jak właściciel. Podzielając stanowisko zawarte w powyższej uchwale, w konsekwencji stwierdzić należy, że obrót powyższym prawem tj. jego zbycie na rzecz innego podmiotu, musiałoby być takie w powyższym stanie prawnym traktowane jako dostawa towarów. Oczywiście zasadnie wskazuje strona skarżąca, że od dnia 1 grudnia 2008r. dokonano zmiany przedmiotowej ustawy o podatku od towarów i usług (ustawą z dnia 7 listopada 2008r. - Dz.U. nr 209, poz. 1320) poprzez dodanie w art. 7 ust. 1 zapisów, iż dostawą towarów jest również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6), a także zbycie prawa użytkowania wieczystego (pkt 7). Niemniej jednak przyjąć należy, że powyższa zmiana przepisów ustawy nie stanowiła - w tym zakresie - istotnej zmiany, lecz jedynie wyraźnie wyartykułowała ten przedmiot opodatkowania, który już - co do zasady - przyjmowany był w orzecznictwie i w doktrynie od chwili wejścia w życie przedmiotowej ustawy; dokonano w ten sposób doprecyzowania definicji dostawy towarów i usunięto wątpliwość co do jej treści, również w przedmiocie ostatecznego uznania charakteru tej czynności jako dostawy a nie usługi. W nawiązaniu do okoliczności przytoczonych wyżej, przyjąć należy, że orzekające w niniejszej sprawie organy zasadnie uznały przeniesienie prawa wieczystego użytkowania dokonane opisaną wyżej umową z dnia 1 czerwca 2007r. za dostawę towarów podlegającą - co do zasady - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wyżej zaznaczono, umową tą objęto nie tylko prawo wieczystego użytkowania działek nr [...], nr [...] i nr [...] położonych w P. , ale także prawo własności budynków znajdujących się na działce nr [...] i stanowiących odrębny od tej działki (gruntu) przedmiot własności. Biorąc pod uwagę ustalenia organów co do działki nr [...] oraz przedmiotowych budynków wybudowanych kilkadziesiąt lat temu a mianowicie, że działka ta z budynkami wniesiona została do spółki "T." w 2004r. jako aport, spółce nie przysługiwało z tytułu tej czynności prawo do odliczenia podatku naliczonego, za zasadne należy uznać zwolnienie w tym zakresie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 cyt. ustawy co do budynków jako towarów używanych oraz na podstawie § 8 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) co do zbycia prawa wieczystego użytkowania. Jeśli chodzi o podstawę opodatkowania przedmiotowym podatkiem, to zasadą jest, iż tą podstawą jest obrót czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy. Zasada ta wyartykułowana została w art. 29 ust. 1 cyt. ustawy ale równocześnie zastrzeżono w tym przepisie uwzględnienie - między innymi - przepisu art. 32 tejże ustawy i w związku z tym odnieść się należy do treści tego właśnie przepisu. Przepis art. 32 cyt. ustawy zmienił swoją treść, która ostatecznie dostosowana została do regulacji zawartych w prawie wspólnotowym. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2009r. sygn. I FSK 358/08 (Lex nr 59 39 33), treść art. 32 cyt. ustawy była do dnia 31 grudnia 2007r. niezgodna z art. 11 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru (Dz.Urz. WEL. 145.1 z 13 czerwca 1977r.). (także po uwzględnieniu jej zmiany od 13 sierpnia 2006r. dyrektywą Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006r.), a także z art. 80 nowej Dyrektywy 2006/112 Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 347.1). W niniejszej sprawie organy zastosowały przepis art. 32 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008r. wprowadzonym ustawą z dnia 19 września 2007r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług... (Dz.U. nr 192, poz. 1382) i biorąc pod uwagę, że od tej daty przepis ten pozostaje w zgodzie z prawem unijnym, stanowisko to - co do zasady - uznać należy za prawidłowe; ponadto podnieść też należy, że w art. 4 powyższej ustawy "zmieniającej" wskazano, iż art. 32 w "starym" brzmieniu (tj. w brzmieniu do 31 grudnia 2007r.) stosuje się tylko do tych postępowań, które zostały wszczęte i niezakończone decyzją ostateczną przed dniem 1 stycznia 2008r. a w niniejszej sprawie postępowanie wszczęto już po tej dacie (bo w dniu 2 czerwca 2009r.) a decyzje ostateczne zapadły w dniach: 28 maja 2010r. (uchylająca decyzję organu I instancji z dnia 2 lutego 2010r.) i 17 marca 2011r. (utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z 8 grudnia 2010r.). Jeśli chodzi o zastosowanie art. 32 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym w czasie prowadzonego postępowania, to przede wszystkim podnieść należy, że przepis powyższy pozwala organom podatkowym na określenie podstawy opodatkowania, czyli wielkości obrotu, na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, przy zaistnieniu określonych przesłanek a mianowicie - między innymi - wtedy, gdy: - między kontrahentami istnieje określony związek tj. między kontrahentami zachodzą powiązania kapitałowe, co następuje wtedy, gdy jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem, - wynagrodzenie z tytułu tej transakcji jest niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów nie ma - zgodnie z określonymi przepisami cyt. ustawy - pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, - wymieniony wyżej związek między kontrahentami miał wypływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu danej dostawy towarów (ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 4). Dodać przy tym należy, że w tej samej ustawie zmieniającej zamieszczony został przepis art. 2 pkt 27b definiujący wartość rynkową jako całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca (usługobiorca) na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów (świadczenie usług), musiałby w warunkach uczciwej konkurencji zapłacić niezależnemu dostawcy (usługodawcy) na terytorium kraju; jeśli jednak nie byłoby możliwe ustalenie porównywalnej dostawy towarów (świadczenia usług), przez wartość rynkową w odniesieniu do towarów rozumie się kwotę nie mniejszą, niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych a jeśli ceny nabycia brak, to przyjąć należy koszty wytworzenia określone w chwili dostawy. W niniejszej sprawie niewątpliwie w chwili transakcji z dnia 1 czerwca 2007r. istniał związek między kontrahentami tj. spółką z o.o. T. a J.K., gdyż J.K. był jedynym udziałowcem tej spółki, nadto nie miał on też uprawienia do odliczenia podatku naliczonego, bo nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Przede wszystkim jednak Sąd zauważa, że dokonując opodatkowania zbycia prawa wieczystego użytkowania działek nr [...] i [...] w P. , orzekające w sprawie organy przyjęły, że były to działki niezabudowane, stanowiące tereny budowlane, bo w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zostały przeznaczone pod budowę wielko-powierzchniowych obiektów handlowych i w konsekwencji zastosowały stawkę podatkową w wysokości 22%. Istotnie, jak zasadnie wskazały organy, o objęciu gruntu opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług decyduje przeznaczenie gruntu, a przeznaczenie to wynika z zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Kwestia podstaw dokonania oceny charakteru terenu była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 17 stycznia 2011r. sygn. I FPS 8/10 (ONSA i WSA nr 3 poz. 51 z 2011r.), w którym - z powołaniem się, między innymi, na przepisy ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. nr 80, poz. 717 z późn. zm.) - stwierdzono, że zgodnie z art. 4 ust. 1 tejże ustawy, ustalenie przeznaczenia trenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu, następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Jeśli brak jest takiego planu, to określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 4 ust. 2 ustawy cyt. bezpośrednio wyżej). Natomiast w sytuacji, gdy dla danego terenu brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i brak jest także decyzji o warunkach zabudowy, to dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków. Powyższe stanowisko - które Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela - Naczelny Sąd Administracyjny wyraził na tle stosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie zwolnienia od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W niniejszej sprawie organy podatkowe oparły się - jak wskazano wyżej - co do przeznaczenia działek nr [...] i nr [...] na zapisach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uchwalonego cyt. wyżej Uchwałą z 26 kwietnia 2007r. w której określono termin jej wejścia w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia w dzienniku urzędowym województwa (czyli zgodnie z art. 29 cyt. wyżej ustawy z 27 marca 2003r.). Jak wynika z pisma Biura Rozwoju Miasta P. z dnia 1 lipca 2009r., powyższa Uchwała opublikowana została w tymże Dzienniku w dniu 15 maja 2007r., a więc weszła w życie od 16 czerwca 2007r. Sprzedaż prawa wieczystego użytkowania powyższych działek nastąpiła w dniu 1 czerwca 2007r. czyli przed wejściem w życie tego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego a więc do oceny przeznaczenia tych działek zapisy tego planu nie mogłyby być wiążące. Trzeba przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 4 cyt. ustawy o podatku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, przy czym jeśli dostawa taka powinna być potwierdzona fakturą, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury ale nie później, niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru. W opisanej umowie z dnia 1 czerwca 2007r. kontrahenci oświadczyli, że zapłata ceny i wydanie przedmiotu umowy nastąpiło (czyli przed datą tej umowy a najpóźniej w dniu jej zawarcia), zaś faktura wystawiona została w dniu 1 czerwca 2007r. a jako termin płatności oraz datę płatności wskazano w niej tę właśnie datę. W nawiązaniu do powyższych okoliczności stwierdzić należy, że orzekające w niniejszej sprawie organy niezasadnie odwołały się do zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego co do przeznaczenia terenu stanowiącego działki nr [...] i nr [...]. Z akt sprawy nie wynika, czy odnośnie tych działek były wydane decyzje o warunkach zabudowy a więc dla oceny, czy ewentualnie nie wchodzi w grę zwolnienie podatkowe z art. 43 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zachodzi konieczność sprawdzenia czy takie decyzje istniały, a jeśli nie, to sięgnięcie do zapisów w ewidencji gruntów (art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - Dz.U. nr 240 poz. 2027 z 2005r. z późn. zm.). Od dokonania prawidłowej oceny co do przeznaczenia tego terenu w dacie 1 czerwca 2007r. zależeć będzie dokonania opodatkowania lub zastosowanie zwolnienia od podatku. W nawiązaniu do stanowiska organów co do zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 32 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd zauważa, że organy zlecając opracowanie biegłym opinii w zakresie wartości rynkowej tych działek a następnie przyjmując tę wartość jako podstawę opodatkowania (co do działek nr [...] i nr [...]), nie wskazały, co należy przez taką wartość rozumieć, tj. nie odniosły się do art. 2 pkt 27b cyt. ustawy, który to przepis wprowadzono tą samą ustawą, co zastosowane przez organy zmienione brzmienie art. 32. W nawiązaniu do powyższych okoliczności stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji zapadły bez dokładnego wyjaśnienia charakteru - przeznaczenia terenu obejmującego przedmiotowe działki nr [...] i nr [...] w P. i w związku z tym Sąd orzekł o ich uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). O niewykonaniu tych decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152, a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 powyższej ustawy.