I SA/Rz 294/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Grzegorz Panek /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2012r. sprawy ze skargi G. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji odmawiającej zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1999 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz G. K. i J. K. solidarnie kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] maja 2000 r. Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2000 r. określającą w zerowej wysokości kwotę zwrotu bezpośredniego różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. i orzekła o odmowie zwrotu bezpośredniego w kwocie 665.313 zł za powyższy miesiąc wspólnikom spółki cywilnej "A"- G. K. i J. K. Jako podstawę prawną powyższej decyzji Izba Skarbowa wskazała przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 9 ust. 4, art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "ustawą VAT z 1993 r.") a w uzasadnieniu podała, że powyższa kwota wykazana została do zwrotu w deklaracji złożonej w dniu 19 stycznia 2000 r. przez spółkę cywilną "A". Spółka powyższa została rozwiązana z dniem 31 grudnia 1999 r. i z tą datą - na wniosek wspólników z dnia 28 grudnia 1999 r. - wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej Gminy K., wykreślona została także z rejestru podatników przez Urząd Skarbowy- zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania przez spółkę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z dniem 31 grudnia 1999 r. złożone zostało w Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 26 stycznia 2000 r. Na skutek zaprzestania prowadzenia działalności i wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług, przedmiotowa spółka nie może już rozliczać się z tego podatku a skoro rozliczenie za grudzień 1999 r. zostało dokonane w dniu 19 stycznia 2000 r. - czyli już po wykreśleniu spółki - to różnica podatku nie może być zwrócona. W dniu 10 kwietnia 2009 r. G. K. i J. K. złożyli do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o wznowienie postępowania zakończonego opisaną wyżej decyzją z dnia 6 maja 2000 r., a jako podstawę prawną wskazali przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powyższego wniosku powołali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08, w którym wyrażono stanowisko, że wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej mają prawo do zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego w czasie prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając powyższy wniosek wznowił przedmiotowe postępowanie a następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] maja 2000 r. Po rozpoznaniu odwołania G. K. i J. K., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2009 r., utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że stan faktyczny przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiącym podstawę wznowienia był zupełnie inny, niż w rozpoznawanej sprawie. Sprawa G. K. i J. K. nie dotyczy bowiem prawa do złożenia korekty deklaracji i ubiegania się o zwrot nadpłaty podatku z okresu prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, lecz dotyczy odmowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za ostatni miesiąc prowadzenia przez tę spółkę działalności i przyczyną odmowy zwrotu jest wykreślenie spółki z rejestru podatników tegoż podatku. Istotną kwestią jest więc to, że decyzja co do daty zakończenia działalności jest suwerenną decyzją podatników i jeśli wspólnicy podjęli taką decyzję, to przed wyrejestrowaniem powinni zakończyć wszystkie sprawy finansowe a w szczególności uzyskać zwrot różnicy podatku. Skoro odmowa tego zwrotu - po wyrejestrowaniu spółki - nastąpiła na skutek stosowania obowiązujących przepisów odnoszących się do wszystkich podatników a także i do organów podatkowych, a Trybunał Konstytucyjny tych właśnie przepisów nie zakwestionował, to brak jest podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku byłych wspólników. G. K. i J. K. złożyli skargę na decyzję z dnia [...] września 2009 r., zarzucając naruszenie: art. 21, art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08, oraz z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 210 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi zarzucili, że zaskarżona decyzja pozostaje w oczywistej sprzeczności z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, z zasadami państwa prawa oraz z najnowszą linią orzeczniczą. Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem wyraźnie, że wyrejestrowanym podatnikom przysługuje prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bo w ten sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług i Skarb Państwa nie może odnosić korzyści kosztem podatników. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Rz 375/10) uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu tego wyroku sąd zaznaczył, że w wyroku wydanym w sprawie o sygn. P 80/08, stanowiącym podstawę wznowienia, Trybunał Konstytucyjny zajmował się kwestią braku uregulowania w przepisach Ordynacji podatkowej uprawnienia byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej do złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług na tle ustawy o tym podatku obowiązującej od 1 maja 2004 r., jednakże, zdaniem Sądu, zasadnicze prawa i obowiązki podatników oraz organów podatkowych w obu kolejnych ustawach o podatku od towarów i usług są takie same. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego w przyjętym w sentencji i w uzasadnieniu zakresie stwierdza stan niekonstytucyjności prawa polegający na braku pozytywnej regulacji adresowanej do niektórych grup podmiotów prawa podatkowego i w pierwszej kolejności skierowany jest do ustawodawcy co do uzupełnienia materii ustawowej w tym przedmiocie, jednakże nie może pozostawać bez znaczenia dla stosunków prawnych ukształtowanych w okresie poprzedzającym taką (ewentualną) interwencję ustawodawczą. Trybunał wskazał bowiem wyraźnie, iż stanem niezgodnym z Konstytucją jest brak regulacji ustawowej umożliwiającej wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej - będącej podatnikiem podatku od towarów i usług - skorzystania z prawa do "odzyskania" kwoty podatku zasadnie - tj. zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami prawa materialnego - wyliczonej do zwrotu między innymi w postaci nadpłaty. Stanowisko Trybunału wskazuje, iż przyjęta w regulacjach prawnych konstrukcja definitywnego ustania bytu prawnego czynnego podatnika podatku od towarów i usług (spółki cywilnej) i wyłączająca możliwość działania innych podmiotów w zakresie uprawnień niezrealizowanych przez tę spółkę, nie odpowiada standardom konstytucyjnym. W ocenie Sądu I instancji, z tego względu odwołanie się przez organy podatkowe do unormowania zawartego w art. 25 ust. 3 w związku z art. 9 ust. 4 ustawy VAT z 1993 r. nie może być uznane za zasadne, skoro unormowania te dotyczyły w istocie także skutków rozwiązania spółki cywilnej jako podatnika (o czym spółka poinformowała organy podatkowej tj. poinformowała o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu) dla byłych wspólników tejże spółki. Okoliczność, że będąca przedmiotem sporu kwota nie jest zobowiązaniem podatkowym, nie ma przesądzającego znaczenia, w rzeczywistości chodzi bowiem o możliwość odzyskania kwoty, którą spółka zapłaciła przy dokonywaniu czynności opodatkowanych. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od powyższego wyroku, oddalił ją wyrokiem z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1465/10. Mając na uwadze wskazany wyżej wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 sierpnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej , decyzją z [...] grudnia 2011 r., nr [...] odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] maja 2000 r. nr [...], którą odmówiono zwrotu podatku w kwocie 665.313,00 zł. W jego ocenie prawo do zwrotu różnicy VAT byłym wspólnikom wygasło na skutek upływu pięcio letniego terminu wskazanego w przepisie art. 76b w związku z art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej. Upływ tego terminu powoduje, iż w wyniku uchylenia decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa (art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej). Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał swoją decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ ponownie stwierdził, że - z uwagi na treść przepisu art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu i który to przepis, zgodnie z art. 76b ustawy, ma również zastosowanie do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - "prawo żądania zwrotu podatku, wygasło z dniem 31 grudnia 2005 r., ponieważ pięcioletni okres rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2001 r. Wniosek został złożony przez stronę w dniu 10 kwietnia 2009 r., a więc po upływie pięcioletniego terminu". Odnosząc się do zarzutów odwołania związanych z przedawnieniem i nadużyciem tej instytucji organ wskazał, iż w wydanym rozstrzygnięciu zastosował przepisy Działu III Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Nadpłata" tj. art. 76b i art. 80 § 1 w ich brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia przez byłych wspólników żądania wznowienia postępowania, które to przepisy oprócz zastosowania do nadpłaty odnoszą się także do wygaśnięcia prawa do zwrotu podatku. Zastosowania w sprawie nie miały zaś przepisy Działu III Rozdziału 8 Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Przedawnienie", na co wskazuje strona. Słusznie jest zatem stanowisko, iż organ zobligowany był do zastosowania niewymagających interpretacji przepisów art. 76b w związku z art. 80 ustawy Ordynacja podatkowa. (...), przepisy te wyraźnie obligują organ podatkowy - przy rozpatrywaniu spraw z zakresu zwrotu podatku - do uwzględniania 5-letniego okresu, po upływie którego wygasa prawo żądania wypłaty różnicy VAT. W ocenie organu orzekającego, mając na uwadze stanowisko podatników, nie do przyjęcia byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatników zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika - istnieją takie ograniczenia (art. 76b w związku z art. 3 pkt 7 - przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (...) i art. 80 Ordynacji podatkowej). Do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im uprawnień. Ponadto w ocenie organu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 sierpnia 2010 r. wskazał, iż uchylenie zaskarżonej decyzji następuje "...celem rozważenia przez organ podatkowy skutków zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 cyt. Ordynacji (przy czym w ponownym postępowaniu organ uwzględnić musi także unormowania dotyczące rodzaju decyzji jakie mogą być wydane w postępowaniu wznowieniowym)". W dalszej części uzasadnienia decyzji organ wskazał, iż została ona wydana m. in. w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej (który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny) i o art. 245 § 1 pkt 3 lit. a i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy I instancji w wydanym rozstrzygnięciu stwierdził istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy, jednakże odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, bowiem - z uwagi na wygaśnięcie po upływie 5 lat prawa do zwrotu różnicy VAT - w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Organ nie zastosował art. 245 § 1 pkt 3 lit. b ustawy, zgodnie z którym, wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowe. Nie stwierdził bowiem, aby w sprawie miejsce miała instytucja przedawnienia uregulowana w art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej. G. K. i J. K. złożyli na decyzję z dnia [...] lutego 2012r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i wnieśli o jej uchylenie w całości jako wydanej z naruszeniem: - art. 76 b, art. 245, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, - przepisów prawa materialnego ustanawiających zasadę neutralności podatku VAT, W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucili, że zaskarżona decyzja pozostaje w oczywistej sprzeczności z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego oraz z zasadami państwa prawa. Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem wyraźnie, że wyrejestrowanym podatnikom przysługuje prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bo w ten sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług i Skarb Państwa nie może odnosić korzyści kosztem podatników. Podkreślili także, że organy podatkowe powinny działać zgodnie z prawem a podatnicy nie mogą ponosić negatywnych skutków niezapewnienia im przez Państwo instrumentów umożliwiających realizację uzasadnionych praw tj. prawa do złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skarżący zarzucili także, że prawo do zwrotu podatku VAT nie wygasło. Podkreślili, że przedawnienie jest instytucją mającą na celu ochronę wyłącznie podatnika, jako ochronę jego nierównej pozycji wobec państwa. Wskazali także, iż w dotychczasowym postępowaniu organ podatkowy prezentował stanowisko, iż prawo do zwrotu podatku nie ulega przedawnieniu. Ponadto w ocenie skarżących jedyną racjonalną datą, od której można mówić o prawie do zwrotu podatku jest data wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Dopiero ten wyrok umożliwił zwrot nadwyżki podatku byłym wspólnikom spółki cywilnej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, p. 270 dalej określanej również jako p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie bezspornym pozostaje, że spółce cywilnej "A" przysługiwał zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wykazanej przez tę spółkę w deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. Zwrot tego podatku jednak nie nastąpił ponieważ spółka uległa rozwiązaniu. Natomiast w okresie w którym byli wspólnicy domagali się zwrotu tego podatku nie było przepisów umożliwiających jego dokonanie. W rezultacie takiego stanu rzeczy Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] lutego 2000 r. określił G. K. i J. K. jako byłym wspólnikom spółki cywilnej "A" w zerowej wysokości kwotę zwrotu bezpośredniego różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. Izba Skarbowa rozpoznając odwołanie od tej decyzji uchyliła decyzję organu I instancji i orzekła o odmowie zwrotu bezpośredniego w kwocie 665.313 zł za powyższy miesiąc. Na obecnym etapie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej - co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji oraz odpowiedzi na skargę -stanął na stanowisku, iż zwrot ten nie może nastąpić z uwagi na brzmienie przepisu art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej i upływ wskazanego w nim pięcio letniego terminu z upływem którego wygasło prawo do zwrotu różnicy podatku VAT. Wskazany termin rozpoczął swój bieg od dnia 31 grudnia 2000 r. a zakończył się z dniem 31 grudnia 2005 r. W okresie tym, skarżący nie składali wniosku o zwrot podatku VAT, pomimo tego, iż co do zasady mogli go złożyć. Należy tutaj zauważyć, że zasada legalności i praworządności wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stoją na straży praworządności. W przepisie art. 120 Ordynacji podatkowej zawarto regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Taki sposób postępowania władzy publicznej, to właśnie "stanie na straży praworządności". Próbę wyjaśnienia istoty zasady legalizmu podjął TK w wyroku z 27 maja 2002 r. Mianowicie TK zauważył, iż art. 7 Konstytucji RP - określany jako przepis wyrażający zasadę legalizmu - z reguły nie jest, z uwagi na swój poziom abstrakcji, adekwatnym wzorcem kontroli konstytucyjności ustaw, przynajmniej jeśli chodzi o badanie ich treści. Przepis ten nakłada przede wszystkim na organy państwowe, obowiązek działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi. Z art. 7 Konstytucji RP nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych (wyrok TK, K 20/01, OTK-A 2002/3/34). Również w doktrynie prawa podkreśla się, że z zasady praworządności wynika nie tylko obowiązek przestrzegania prawa przez organy władzy państwowej, ale także obowiązek niedopuszczalności stosowania prawa wybiórczo, preferując jedne podmioty lub dyskryminując inne (zob. J. Oniszczuk, Stosowanie prawa. Wybrane zagadnienia, Warszawa 2000, s. 79). W tym zakresie należy upatrywać realizację zasady praworządności, jako także materialnej podstawy orzekania w danej sprawie. W art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ustawodawca wskazuje, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tak rozumiana praworządność oznacza między innymi, że nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów bądź ich brak), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja). Takie rozumienie zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych, pozostaje w pełnej harmonii z regułą konstytucyjną, realizacji zasady demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). Należy także podkreślić, że w myśl art. 64 ust. 2 Konstytucji RP własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Rozumienie tej zasady niejednokrotnie było przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, który podnosił, że przepisy odnoszące się do danin publicznych nie mogą kształtować ciężarów podatkowych w taki sposób, który statuował by je jako instrument konfiskaty mienia (zob. wyroki TK z: 7 czerwca 1999 r., sygn. K 18/98, OTK nr 5/1999, poz. 95, 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK nr 1/1999, poz. 1, 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK nr 5-6/1997, poz. 64). Potwierdzeniem takiego rozumienia powołanych przepisów jest także wyrok TK z 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z ustawą zasadniczą przepisów regulujących nadpłatę (art. 75 § 2 pkt 1 lit b i § 3 Ordynacji podatkowej) oraz korektę deklaracji podatkowej (art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej) w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku. TK stwierdził, że powyższe unormowania są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku w sposób pełny omówił zagadnienia statusu prawnego spółki cywilnej, w tym skutki prawne rozwiązania tego podmiotu zarówno w sferze prawa cywilnego, jak również w sferze prawa podatkowego (zob. wyrok TK, sygn. akt P 80/08). W ocenie Sądu z uwagi na treść wskazanego wyroku Trybunału nie można odmówić byłym wspólnikom spółki cywilnej prawa do odzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez spółkę cywilną której byli wspólnikami. Przy czym - w ocenie Sądu - w rozpoznawanej sprawie taka możliwość powstała dopiero na skutek wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Przed wydaniem tego wyroku byłym wspólnikom takie bowiem uprawnienie nie przysługiwało, a taki stan rzeczy Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją. W konsekwencji tego stanu rzeczy dopiero od daty wydania tego wyroku należy liczyć pięcio letni termin wskazany w przepisie art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy także tutaj podkreślić, iż art. 178 ust. 1 Konstytucji RP gwarantuje sędziom nie tylko niezawisłość od innych władz publicznych, ale także poprzez treść art. 8 ust. 2 Konstytucji uprawnia sędziego do bezpośredniego stosowania w sprawie indywidualnej jej przepisów. Dzięki powyższemu umocowaniu konstytucyjnemu - sędzia może w konkretnej sprawie, gdy władza ustawodawcza swych obowiązków nie wykonuje lub wykonuje je wysoce niestarannie - bezpośrednio zastosować odpowiedni przepis konstytucyjny, by w demokratycznym państwie prawnym została zachowana zasada ex iniuria non oritur ius. Wielokrotnie też już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano na to, że gdy stanowione prawo podatkowe jest "złe" - ważne jest, by za ustawodawcę "myślał i działał" w interesie podatnika sędzia administracyjny, wykorzystując dany mu w imieniu Rzeczypospolitej oręż w postaci orzeczenia sądowego. Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza także, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco). Z tego względu kierując się argumentami konsekwencjalistycznymi (mającymi na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego), a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż od daty opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08 w odniesieniu do byłych wspólników spółki cywilnej rozpoczął swój bieg pięcio letni termin o którym mowa w art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej. Z tych też względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzje wydane w obu instancjach, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).