I SA/Rz 298/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Piotr Popek / spr./ WSA Grzegorz Panek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. spraw ze skarg A. S.A. w [...] na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2016 r. - nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok, 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej A. S.A. w [...] kwotę 3.785 (dziesięć trzy tysiące siedemset osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołań A. S.A. w W. (dalej: skarżąca/spółka): - decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. nr. [...] uchyliło decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, - decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] uchyliło decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011 i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, - decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...]uchyliło decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, - decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...]uchyliło decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013 i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, - decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] uchyliło decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014 i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. złożyła wniosek adresowany do Wójta Gminy M. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009 -2014. W uzasadnieniu Spółka naprowadziła, że przyczyną powstania nadpłaty było błędne opodatkowanie w tych latach : - budynku magazynu zlokalizowanego na terenie Gminy M., o nr inwentarzowym [...]oraz budynku warsztatowego zlokalizowanego na terenie Gminy M., o nr inwentarzowym [...], jako budynków związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy budynek magazynu powinien być w całości opodatkowany z zastosowaniem stawek właściwych dla budynków pozostałych, natomiast budynek warsztatowy w części opodatkowany stawkami właściwymi dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, a w części stawkami właściwymi dla budynków pozostałych; - drogi dojazdowej zlokalizowanej na terenie Gminy M., o nr inwentarzowym [...] jako budowlę związaną z działalnością gospodarczą, podczas gdy stanowi ona drogę publiczną podlegającą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, - torów kolejowych o prześwicie 1520 mmm, na terenie Gminy M., nr inw. [...], korzystających ze zwolnienia podatkowego, - gruntów zlokalizowanych na terenie Gminy M. nie podlegających opodatkowaniu. Wójt Gminy M. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. nr odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że zapłacony przez Spółkę podatek w roku 2009 odpowiada swoją wysokością podatkowi należnemu. Organ ten zauważył, że Spółka, pomimo, że znała doskonale stan techniczny obiektów budowlanych usytuowanych na terenie Gminy M. nie dokonała korekty od następnego miesiąca w którym nastąpiło to zdarzenie, tym bardziej, że jak twierdzi taki stan utrzymuje się id dziesięciu lat. W kolejnych decyzjach z dnia [...] listopada 2015 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2010 do 2014 r. Organ stwierdził, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające potwierdziło, że Spółka w złożonej korekcie deklaracji na podatek za te lata błędnie wykazała wartość budowli, dokonała nieprawidłowego zakwalifikowania część budynków oraz bezpodstawnie wyłączyła grunty związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem organu dołączone do akt sprawy protokoły z kontroli stanu technicznego budynków świadczą o tym, że podatnik wiedział o stanie technicznym obiektów, pomimo tego nie dokonał obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 849; dalej: u.p.o.l.) Spółka zastosowała niższą stawkę jak dla budynków pozostałych z powodu złego stanu technicznego budynków. Podkreślił, że zdewastowanie powyższych obiektów i doprowadzenie ich do takiego stanu było spowodowane niewłaściwym ich utrzymaniem i wykorzystywaniem przez spółkę. Odnośnie drugiej kwestii organ podatkowy uznał, że wyłączenie przez podatnika drogi o wartości początkowej 424.218,01 zł i zakwalifikowanie jej do kategorii dróg publicznych jest nieprawidłowe ponieważ droga ta jest drogą wewnętrzną Spółki. Z posiadanej dokumentacji wynika zdaniem organu, że droga ta przebiega przez działki znajdujące się w użytkowaniu Spółki i stanowią teren zamknięty. Przedmiotowa droga nie zalicza się do drogi gminnej, powiatowej, wojewódzkiej ani krajowej. Jednocześnie zauważył, że w ewidencji gruntów i budynków stanowiącej podstawę do naliczenia zobowiązań podatkowych brak jest klasyfikacji i oznaczenia tych gruntów jako droga. Utwardzony grunt z płyt betonowych wykorzystywany był i jest jedynie jako droga wewnętrzna dla celów przedsiębiorstwa. Użytkowanie jej jest ograniczone z powodu zamknięcia jej szlabanem, a fakt udostępniania możliwości korzystania z dojazdu nią do Zakładu Karnego przez uczestników ruchu, a przede wszystkim pracowników tego zakładu nie stanowi czynnika do zakwalifikowania tego obiektu jako drogi publicznej. W zakresie opodatkowania części spornej torów organ podkreślił, że tory o szerokości powyżej 1435 mm nie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej i nie tworzą linii kolejowej. Usytuowane są na tzw. bocznicy kolejowej, a ta budowla nie stanowi infrastruktury kolejowej i nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznając odwołania Spółki podkreśliło na wstępie, że materialnoprawną podstawę zaskarżonych decyzji stanowiły przepisy u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji organu I instancji, to jest [...] listopada 2015 r. Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w ówczesnym brzmieniu, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zauważyło jednak, że ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 1045) z dniem 1 stycznia 2016 r. znowelizowano przepisy u.p.o.l., w tym art. art. 1a ust. 1 pkt 3. Powołany przepis w nowym brzmieniu stanowi, że użyte w ustawie określenie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Z kolei dodany nowelą ust. 2a określa, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Organ odwoławczy stwierdzając fakt, że ustawa nowelizująca nie zawiera wyraźnych przepisów przejściowych, wywiódł, że w kwestii jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, winien wypowiedzieć się organ stosujący prawo. Stanął więc na stanowisku, że w polskim porządku prawnym obowiązuje zasada działania nowego prawa wprost. W sytuacji więc, w której prawodawca dokonując zmiany obowiązujących dotychczas przepisów nie zawiera w nich żadnych wskazówek odnośnie ich stosowania w toczących się postępowaniach, zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa, zastosowanie powinna znaleźć nowa regulacja prawna. Milczenie ustawodawcy w tym zakresie sprawia bowiem, że należy kierować się ogólnymi zasadami prawa, w tym regułą lex posteriori derogat legi priori (akt późniejszy uchyla moc obowiązującą aktu wcześniejszego). Powołał się przy tym na wyrok z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 1080/06, w którym NSA stwierdził, że z obowiązującej konstytucyjnej zasady praworządności wynika, że organy administracji publicznej obowiązane są stosować przepisy obowiązujące w dniu wydania decyzji do stanu faktycznego obowiązującego w dniu wydania decyzji. Od tej reguły mogą zostać wprowadzone odstępstwa jedynie przepisami przejściowymi. Zajmując takie stanowisko organ skonstatował, że w rozpoznawanych sprawach znajdują zastosowanie przepisy u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., nadanym przepisami cytowanej ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. Zatem według nowych przepisów (art. 1a ust. 2a u.p.o.l.) podnoszone przez Spółkę okoliczności dotyczące wyłączenia określonego obiektu z opodatkowania lub opodatkowanie go niższą stawką ze względów technicznych możliwe jest tylko wtedy, gdy budynek czy budowla nie nadają się do użytkowania w danym czasie i stan ten ma charakter trwały, co będzie musiało zostać potwierdzone decyzją nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę obiektu. Stwierdził w konsekwencji tego, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy bo analiza materiału dokumentacyjnego zgromadzonego w aktach sprawy nie pozwala na jednoznaczną ocenę czy w rozpatrywanym przypadku podatnik dysponuje ostateczną decyzją organu nadzoru budowlanego o nakazie rozbiórki lub ostateczną decyzją organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania, bądź czy zainicjował stosowne postępowanie w tym przedmiocie. Podkreślił, że zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści. Uchylając decyzje organu i instancji, SKO poleciło przy ponownym rozpoznaniu sporawy uzupełnienie postępowania dowodowego we wskazanym wyżej zakresie oraz ustosunkowanie się do zrzutów Spółki podniesionych w odwołaniach. W skargach na opisane na wstępie decyzje Samorządowe Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2016 r. skarżąca poprzez swojego pełnomocnika zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych oraz art. 88 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, tj. w odniesieniu do budynku magazynu oraz budynku warsztatowego, należy stosować przepisy u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Wywodząc powyższe wniosła o W związku z powyższym wnoszę o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu II instancji, jakoby w niniejszych sprawach powinna mieć zastosowanie w sprawie ustawa z 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw, gdyż winny znaleźć zastosowanie przepisy u.p.o.l. obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., tj. na moment powstania obowiązku podatkowego. Podniosła, że zobowiązanie podatkowe za kolejne lata 2009 do 2014 r. kształtowane było na podstawie przepisów ustawy podatkowej obowiązujących w tych kolejnych latach.. zauważyła, że niewykonalne bowiem byłoby odpowiednie ustalenie zobowiązania podatkowego za ten rok z uwzględnieniem przepisów obowiązujących np. w 2016 r. Podejście organu, jakoby do stanu faktycznego zaistniałego przed styczniem 2016 r. powinny mieć zastosowanie przepisy obowiązujące w 2016 sprowadzałoby się do konieczności wstecznego korygowania zeznań podatkowych podatników za lata ubiegłe oraz zapłaty zaległego podatku. Takie rozwiązanie stoi w oczywistej sprzeczności z art. 2 Konstytucji wyrażającej zasadę demokratycznego państwa prawa oraz art. 88 ust. 1 i 2 Konstytucji, zgodnie z którym warunkiem wejścia w życie ustawy jest jej prawidłowe ogłoszenie, którego zasady oraz tryb określa ustawa. Nie można zatem uznać, że do zobowiązania podatkowego za 2009 r. mogłyby mieć zastosowanie przepisy, które zaczęły obowiązywać od stycznia 2016 r. Powołała się przy tym na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, to jest wyrok z 15 marca 1995 r. w sprawie K 1/95. W tym orzeczeniu stwierdzono mianowicie, że: "Trybunał wielokrotnie podkreślał, że powyższe zasady w prawie daninowym nabierają szczególnego znaczenia. W zakresie bowiem ustanawiania obowiązku podatkowego władztwo państwa rysuje się wyjątkowo ostro. Dlatego gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają w prawie podatkowym tak duże znaczenie i to zarówno w płaszczyźnie materialno-prawnej, jak i proceduralnej. Chodzi o możliwość rozporządzania przez obywateli swoimi interesami przy uwzględnianiu obowiązku podatkowego jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Stwarza to wymóg takiego sposobu wprowadzania regulacji prawnych, aby ustawodawstwo dotyczące podatków płaconych w skali rocznej znane było podatnikom ze stosowanym wyprzedzeniem czasowym przed początkiem roku podatkowego, a tym bardziej, aby nie było wprowadzane z mocą wsteczną". Skarżąca nie zgodziła się także z twierdzeniem Kolegium, zgodnie z którym w polskim porządku prawnym obowiązuje zasada działania nowego prawa wprost. Zauważyła, że organ ten zasadnie stwierdził również, że w przypadku reguł intertemporalnych dotyczących wejścia w życie przepisów nowelizujących należy kierować się zasadą "lex posteriori derogat legi priori", jednak zasady tej nie można interpretować w taki sposób, że ustawę nową należy stosować z mocą wsteczną Zasadą jest bowiem, iż wobec braku odmiennych uregulowań, przy orzekaniu uwzględnia się przepisy prawa materialnego obowiązujące na dzień powstania obowiązku podatkowego, zaś procesowego z chwili wydania decyzji. W odpowiedzi na skargi Kolegium Samorządowe podtrzymało w całości argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014, poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyniku rozpoznania niniejszej sprawy zainicjowanego przedmiotowymi skargami Sąd doszedł do przekonania, że skargi są zasadne, gdyż zaskarżone decyzje nie odpowiadają prawu. Wbrew temu co twierdzi Samorządowe kolegium Odwoławcze na gruncie prawa podatkowego obowiązuje zasada nie retroakcji (lex retro non agit) w związku z czym jak słusznie wywodzi skarżąca, do oceny stanu faktycznego stosuje się przepisy obowiązujące w dacie jego zaistnienia. Organ najwyraźniej nie dokonał rozróżnienia zmiany stanu prawnego w zakresie prawa procesowego oraz materialnego. Regułą jest bowiem, o ile z norm intertemporalnych nie wynika nic innego (także wobec ich braku jak w niniejszych sprawach), że przepisy formalne (proceduralne) stosuje się według stanu na dzień wydania decyzji, a przepisy materialne według stanu prawnego obowiązującego w czasie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe (zob. np. wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3217/13, wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r, sygn.. akt II FSK 102/07). Jest to oczywiste, bowiem w przypadku zobowiązań podatkowych, które powstają z mocy prawa, a taki charakter ma podatek od nieruchomości od osób prawnych, jego określenie może nastąpić wyłącznie w oparciu o przepisy na podstawie których to zobowiązanie powstało. Zasada lex retro non agit wyrażona została w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) – w klauzuli demokratycznego państwa prawnego. Jakkolwiek podkreśla się, że nie ma ona charakteru bezwzględnego, to każdy przypadek retroaktywnie działającej normy prawnej musi być oceniony autonomicznie pod kątem spełnienia następujących, fundamentalnych warunków dopuszczalności retroaktywności prawa: 1) retroaktywna norma prawna została uchwalona w akcie normatywnym rangi ustawowej lub znajdującego umocowanie w normie rangi ustawowej, 2) jest ona wyrażona explicite, a więc nie została wyprowadzona w drodze domniemania lub analogii, 3) nie narusza ona zaufania w stosunkach między obywatelem a państwem, w szczególności na narusza sfery wolności i uprawnień podmiotów prawa, 4) w sytuacjach wyjątkowych, jeśli tak czyni, to retroaktywność normy prawnej jest uzasadniona ważnym interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki i nie można ochronić w inny sposób, niż poprzez prawo działające z mocą wsteczną. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 155/13 tak rygorystycznie oznaczone granice posługiwania się wstecznym działaniem prawa mają za sobą motywację aksjologiczną, właściwą dla demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP). Także Sąd Najwyższy przyjął w swoim orzecznictwie, że zasada zaufania w stosunkach między obywatelem a państwem wyraża się m.in. w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań, co silnie akcentuje się w skargach. Głównym motywem decydującym o restryktywnym posługiwaniu się retroaktywnym działaniem przepisów jest bowiem przekonanie o pogwałceniu sfery wolności i odpowiedzialności człowieka (obywatela), który działając w ramach stworzonych przez ustawy może decydować się na różne opcje i wybory (por. wyrok SN z dnia 26 lipca 1991 r., I PRN 34/91). Podkreślenia też wymaga, że obowiązująca zasada nie retroakcji, nie pozostaje w sprzeczności z inną regułą interpretacyjną powołaną w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, to jest regułą lex posteriori derogat lege priori ( akt późniejszy uchyla akt wcześniejszy) i bynajmniej nie stanowi argumentu za koncepcją zaprezentowaną przez organ odwoławczy. Przytoczone tam orzecznictwo bądź jest nieadekwatne, bo nie dotyczy zmian prawa materialnego, bądź zostało błędnie zinterpretowane przez organ. Skoro więc w toku niniejszych postępowań nastąpiła zmiana ustawy podatkowej - u.p.o.l., na mocy ustawy nowelizacyjnej (ustawa z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw [j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 1045]), która nie zawiera szczególnych przepisów intertemporalnych, zmiany te są irrelewantne dla toczących się postępowań i stany faktyczne pod kątem skutków podatkowych powinny być ocenione w oparciu o przepisy dotychczasowe, a konkretnie obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego za poszczególne lata. Odmienna interpretacja organu odwoławczego stanowi o naruszeniu prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy będzie związany zaprezentowaną powyżej interpretacją przepisów prawa. Z przedstawionych powyżej powodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania, obejmujących wpisy od skarg w wysokości po 500 zł, opłatę od pełnomocnictw w poszczególnych sprawach po 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika doradcy podatkowego po 240 zł orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.