I SA/Rz 305/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2024 r. sprawy ze skargi C. spółka z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.780.2023.1.DW w przedmiocie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. I SA/Rz 305/24 UZASADNIENIE Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 marca 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.780.2023.1.DW stwierdził, że stanowisko C. sp. z o.o. w S. (wnioskodawca, Spółka) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe. Przedstawiając opis zdarzenia wnioskodawca podał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzącym działalność w zakresie produkcji węży ogrodowych, specjalistycznych systemów rynnowych oraz akcesoriów ogrodniczych. Działalność ta prowadzona jest na terenie dwóch specjalnych stref ekonomicznych (SSE) – S1 (S1) oraz K. (S2) na podstawie zezwoleń: nr [...] z [...] września 2010 r. na prowadzenie działalności na terenie S1 (zezwolenie 1); nr [...] z [...] stycznia 2012 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie S2 (zezwolenie 2); nr [...] z [...] grudnia 2013 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie S1 (zezwolenie 3); nr [...] z [...] października 2016 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej S2 (zezwolenie 4); nr [...] z [...] lutego 2017 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie S1 (zezwolenie 5). Zezwolenia zostały wydane na prowadzenie działalności gospodarczej rozumianej jako produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy, które zostały wskazane w treści zezwoleń. Wyroby i usługi zostały określone w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Kody PKWiU w zezwoleniach 1-4 są grupowaniami PKWiU 2008, natomiast w zezwoleniu 5 są to grupowania PKWiU 2015, jednak odpowiednie kody PKWiU 2008 są zbieżne z kodami PKWiU 2015. Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), oblicza wysokość limitu zwolnienia podatkowego na podstawie nowych kosztów inwestycji (wydatków kwalifikowanych) zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 121; dalej: rozporządzenie SSE). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie Stref w oparciu o zezwolenia, Spółka może (będzie mogła) prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z p.d.o.p., prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie zezwoleń oraz, czy zwolnieniu z p.d.o.p. powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie Stref, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. zezwolenia 1, a gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym (lub gdy zezwolenie utraci ważność) otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń (które nie utraciły ważności) - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania? 2. Czy w przypadku uznania (w zakresie pytania nr 1), że Spółka nie może (nie będzie mogła) prowadzić jednej wspólnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z p.d.o.p. oraz rozliczać pomocy zgodnie z kolejnością wydanych zezwoleń, zastosowanie powinien znaleźć model odrębnego ustalenia wyniku zwolnionego, w ramach wykorzystywania limitu pomocy publicznej wynikającego z posiadanych przez spółkę zezwoleń w podziale na dane Strefy, dotyczącego przychodów z wyrobów wpisujących się w PKWiU wyrażone w zezwoleniach, zgodnie z którym: przychody ze sprzedaży wyrobów wytwarzanych na każdym etapie produkcyjnym, na podstawie zezwoleń udzielonych w S2, powinny zostać w całości alokowane do działalności prowadzonej na terenie S2, na podstawie tych zezwoleń; przychody ze sprzedaży wyrobów wytwarzanych na każdym etapie produkcyjnym, na podstawie zezwoleń udzielonych w S1, powinny zostać w całości alokowane do działalności prowadzonej na terenie S1, na podstawie tych zezwoleń’ przychody z wyrobów wytwarzanych w kooperacji w częściach zakładu Spółki, położnych na terenie różnych Stref, powinny zostać w całości alokowane do działalności prowadzonej na terenie Strefy, w której mają miejsce czynności końcowe; koszty działalności zwolnionej (strefowej), których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnej Strefy powinny być dzielone według udziału przychodów każdej ze Stref w ogóle przychodów zwolnionych z opodatkowania. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w zakresie pytania nr 1 Spółka stwierdziła, że dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie Stref w oparciu o zezwolenia, Spółka może (będzie mogła) prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z p.d.o.p., prowadzonej na podstawie zezwoleń oraz zwolnieniu z p.d.o.p. powinien podlegać dochód z działalności gospodarczej na terenie Stref, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a gdy z tego zezwolenia nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana z dostępnym limitem z kolejnych zezwoleń - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania. Spółka zwróciła uwagę, ze dotychczas uzyskała interpretacje indywidualne gdzie za prawidłowe uznano jej stanowisko co do tego, że prowadzenie na terenie SSE działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w oparciu o zezwolenie 1 i 2, nie skutkuje obowiązkiem prowadzenia ewidencji rachunkowej odrębnie dla każdego z zezwoleń i nie istnieje obowiązek dodatkowego podziału dochodów z działalności na terenie SSE na części przypadające na każde z zezwoleń osobno. Z kolei w innej interpretacji uznano za prawidłowe stanowisko, że Spółka powinna w pierwszej kolejności dokonywać dyskontowania całej przyznanej pomocy publicznej na dzień uzyskania zezwolenia 1, a gdy w roku podatkowym limit przyznany na podstawie tego zezwolenia nie jest wystarczający, dyskontowanie pomocy powinno odbywać się również na dzień uzyskania zezwolenia 2. Argumentowała, że wraz z wejściem w życie ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji nastąpiło odejście od ograniczeń terytorialnych przy stosowaniu instrumentu zwolnień podatkowych od podatków dochodowych. Przywołując art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1604; dalej: ustawa SSE) oceniła, że konieczność odrębnego rozliczania wyniku podatkowego powodowałaby brak sensu istnienia tego przepisu ze względu na fakt, że rozliczanie pomocy publicznej następowałoby osobno dla każdego zezwolenia i brak byłoby możliwości rozliczania pomocy chronologicznie. Brak jest podstawy prawnej, która nakładałaby obowiązek dokonywania wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie zezwoleń, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami czy decyzjami o wsparciu. W zakresie pytania nr 2, tj. w przypadku uznania, że Spółka nie może (nie będzie mogła) prowadzić jednej wspólnej ewidencji wyrażono stanowisko, że poprawny jest model odrębnego ustalenia wyniku zwolnionego w ramach wykorzystywania limitu pomocy publicznej wynikającego z zezwoleń w podziale na dane Strefy, dotyczącego przychodów z wyrobów wpisujących się w PKWiU wyrażone w zezwoleniach, w którym to: przychody ze sprzedaży wyrobów wytwarzanych na każdym etapie produkcyjnym, na podstawie zezwoleń udzielonych w S2, powinny zostać w całości alokowane do działalności prowadzonej na terenie S2, na podstawie tych zezwoleń; przychody ze sprzedaży wyrobów wytwarzanych na każdym etapie produkcyjnym, na podstawie zezwoleń udzielonych w S1, powinny zostać w całości alokowane do działalności prowadzonej na terenie S1, na podstawie tych zezwoleń; przychody z wyrobów wytwarzanych w kooperacji w częściach zakładu Spółki, położnych na terenie różnych Stref, powinny zostać w całości alokowane do działalności prowadzonej na terenie Strefy, w której mają miejsce czynności końcowe; koszty działalności zwolnionej (strefowej), których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnej Strefy powinny być dzielone według udziału przychodów każdej ze Stref w ogóle przychodów zwolnionych z opodatkowania. Spółka uwzględnia informacje, z której Strefy pochodzi dany wyrób oraz w której Strefie następuje przyjęcie wyrobu strefowego na magazyn, potwierdzone dokumentami "PW" (czynności końcowe). Większość wyrobów ma jednorodny charakter, ale istnieją wyroby które powstają w kooperacji między Strefami. Spółka korzysta z usług kooperantów realizujących czynności pomocnicze poza Strefami, polegające jedynie na prostych czynności montażu półproduktów. Zlecane podwykonawcom usługi nie stanowią kluczowych faz cyklu produkcyjnego mieszczącego się w zakresie PKWiU określonych w zezwoleniach. Spółka zaznaczyła, że pojawił się szereg interpretacji, gdzie dopuszcza się możliwość rozpoznawania dochodu powstałego ze sprzedaży produktów powstałych przy pomocy kooperantów zewnętrznych w całości jako zwolnionego. W dalszej kolejności zwróciła uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych w obszarze działalności pomocniczej w kontekście kalkulacji dochodu zwolnionego, w tym m. in. wyroki NSA z 5 marca 2019 r. sygn. II FSK 779/17, z 15 lutego 2018 r. sygn. 1276/16 i z 9 sierpnia 2017 r. sygn. II FSK 1853/15. Oceniła, że podobna sytuacja występuje w przypadku współpracy między Strefami przy wytwarzaniu wyrobów. Niektóre z procesów produkcyjnych wykonywane są w jednej ze Stref, a część mająca charakter pomocniczy lub stanowiąca czynności końcowe wykonywana jest w drugiej. Skoro wnioskodawca nie jest zobowiązany do wyodrębniania dochodu z działalności pomocniczej, to tym bardziej nie powinien być zobligowany do wyodrębniania dochodu w sytuacji, gdy wyrób wytworzony w kooperacji, w częściach zakładu Spółki, położnych na terenie różnych Stref, podlega w całości zwolnieniu. W przypadku kooperacji między Strefami, całość przychodu powinna być alokowana do działalności na terenie Strefy, w której mają miejsce czynności końcowe. Zasady te winny mieć też zastosowanie do kosztów wspólnych (np. koszty zarządu, koszty sprzedaży). Wynika to z zasady, zgodnie z którą, jeżeli przychody ewidencjonowane są jako zwolnione z opodatkowania, to również koszty powinny zostać zakwalifikowane jako zwolnione z opodatkowania. Koszty działalności zwolnionej (strefowej), których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnej Strefy powinny być dzielone według udziału przychodów każdej ze Stref w ogóle przychodów zwolnionych z opodatkowania Istnieją trzy możliwości wytwarzania wyrobów strefowych: wyrób zgodnie z zezwoleniami udzielonymi w S2 jest na każdym etapie produkcyjnym wytwarzany w S2 - całość przychodu ze sprzedaży produktu przypisana do S2; wyrób zgodnie z zezwoleniami udzielonymi w S1 jest na każdym etapie produkcyjnym wytwarzany w S1 - całość przychodu ze sprzedaży produktu przypisana do S1; wyrób wytwarzany w kooperacji w częściach zakładu Spółki, położnych na terenie różnych Stref - całość przychodu alokowana do działalności prowadzonej na terenie Strefy, w której mają miejsce czynności końcowe. Spółka uznała, że konieczność wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej na terenie SSE istnieje jedynie wtedy, gdy podatnik prowadzi działalność także poza tym terenem, co wynika z art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p. Żaden przepis ustawy SSE i u.p.d.o.p. nie normuje przypadków obowiązku dokonywania wyodrębnienia ze struktury przedsiębiorstwa części, która powstała na podstawie zezwolenia. Dlatego do przepływów między Stefami nie mają zastosowania art. 17 ust. 6a i 6b u.p.d.o.p. Uznając stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe organ przywołał art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1-3, art. 16 ust. 1 ustawy SSE oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia SSE. Wyjaśnił, że zezwolenie precyzuje indywidualne warunki korzystania z pomocy publicznej przez przedsiębiorcę. Określa przede wszystkim przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, jak również podstawowe wymagania związane z prowadzeniem działalności wskazane w art. 16 ust. 2 pkt 1-5 ustawy SSE. Zezwolenie wydawane jest na wykonywanie ściśle określonej działalności na terenie jednej, konkretnej SSE. Dla każdej strefy odrębnie ustalana jest maksymalna intensywność udzielanej pomocy. W przypadku prowadzenia działalności na terenie różnych SSE przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej odrębnie w odniesieniu do każdej strefy, z uwzględnieniem limitu maksymalnej intensywności pomocy publicznej obowiązującego w obszarze na którym strefa ta się znajduje, tj. w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terenie danej strefy. Sumowanie pomocy z różnych stref prowadziłoby do "przenoszenia" pomocy między regionami i miałoby wpływ na wielkość pomocy publicznej udzielonej dla danego regionu. Byłoby to sprzeczne z celem zezwolenia, które ma przyczyniać się do osiągnięcia celów w planie rozwoju strefy i przyspieszenia rozwoju gospodarczego regionu. Mogłoby dochodzić do sytuacji, w których po spełnieniu warunków przyznania pomocy publicznej, przedsiębiorca obniża intensywność lub zupełnie zaprzestaje prowadzenia działalności gospodarczej w strefie, a przyznaną pulę wykorzysta w innej. Określona działalność na terenie strefy ma wyznaczone w zezwoleniach maksymalne limity korzystania ze zwolnienia, a ich przekraczanie jest niedopuszczalne. Reasumując organ podkreślił, że nie jest możliwe sumowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie z wszystkich zezwoleń na terenie różnych SSE. Literalne brzmienie art. 16 ust. 1 ustawy SSE stanowi, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, zatem "jednej strefy", a nie "kilku/wielu stref". Celem ustalenia przychodu (dochodu) na działalności zwolnionej i opodatkowanej Spółka jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Ewidencja ta powinna umożliwiać rozliczenie pomocy publicznej i wyliczenie dochodu zwolnionego z opodatkowania dla każdej ze stref odrębnie. Odnosząc się do pytania nr 2 organ podkreślił, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i wynikające stąd zwolnienia dochodów jest wyjątkiem od powszechnego opodatkowania. Dlatego przepisy dotyczące zezwoleń muszą być interpretowane ściśle. Z art. 17 ust. 6a , 6aa i 6b u.p.d.o.p. organ wyprowadził wniosek, że wymagane jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w oparciu o zezwolenie na terenie określonym w zezwoleniu oraz poza SSE. Podstawową formą pomocy dla przedsiębiorstw w SEE jest zwolnienie z opodatkowania dochodów z działalności na jej terenie. Kluczowym z warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest otrzymanie zezwolenia na działalność w SSE. Zatem konieczne jest prowadzenie ewidencji rachunkowej w taki sposób, aby odrębnie można było ustalić przychody, koszty, dochód/stratę z działalności gospodarczej na terenie różnych SSE w ramach wydanych zezwoleń. Dochody z dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania nie podlegają łączeniu. Wyodrębnienie dochodów ma na celu ustalenie wyniku podatkowego z działalności gospodarczej w poszczególnych SSE. Przedsiębiorca powinien mieć możliwość jednoznacznego ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych wyłącznie z działalnością wskazaną w zezwoleniach na prowadzenie działalności zwolnionej na terenie konkretnej SSE, na podstawie których będzie kalkulować dostępne zwolnienie. Nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że przychody z wyrobów wytwarzanych w kooperacji w częściach zakładu Spółki, na terenie różnych Stref, powinny zostać w całości alokowane do działalności na terenie Strefy, w której mają miejsce czynności końcowe. Przedsiębiorca jest zobowiązany do ustalenia dochodu powstałego na terenie każdej SSE osobno, niezależnie od tego, gdzie mają miejsce czynności końcowe. W konsekwencji stanowisko w zakresie ustalenia, czy w przypadku uznania, że Spółka nie może (nie będzie mogła) prowadzić jednej wspólnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z p.d.o.p. oraz rozliczać pomocy zgodnie z kolejnością wydanych zezwoleń, zastosowanie powinien znaleźć model odrębnego ustalenia wyniku zwolnionego, w ramach wykorzystywania limitu pomocy publicznej wynikającego z zezwoleń w podziale na dane Strefy, dotyczącego przychodów z wyrobów wpisujących się w PKWiU wyrażone w zezwoleniach, zgodnie z którym: przychody ze sprzedaży wyrobów wytwarzanych na każdym etapie produkcyjnym, na podstawie zezwoleń udzielonych w S2, powinny zostać w całości alokowane do działalności prowadzonej na terenie S2, na podstawie tych zezwoleń - jest prawidłowe; przychody ze sprzedaży wyrobów wytwarzanych na każdym etapie produkcyjnym, na podstawie zezwoleń udzielonych w S1, powinny zostać w całości alokowane do działalności prowadzonej na terenie S1, na podstawie tych zezwoleń - jest prawidłowe; przychody z wyrobów wytwarzanych w kooperacji w częściach zakładu Spółki, położnych na terenie różnych Stref, powinny zostać w całości alokowane do działalności prowadzonej na terenie Strefy, w której mają miejsce czynności końcowe - jest nieprawidłowe. W zakresie sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów organ wskazał na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzając, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane. Przepis art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania. Z kolei art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych. Sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu określony w art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. ma zastosowanie tylko gdy podatnik jednocześnie osiąga dochody ze źródeł, które w części podlegają opodatkowaniu oraz dochody, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub są z niego zwolnione i ponosi wydatki, zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, których nie można przyporządkować do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania. Dlatego stanowisko w zakresie ustalenia, czy w przypadku uznania, że Spółka nie może (nie będzie mogła) prowadzić jednej wspólnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z p.d.o.p. oraz rozliczać pomocy zgodnie z kolejnością wydanych zezwoleń, zastosowanie powinien znaleźć model odrębnego ustalenia wyniku zwolnionego, w ramach wykorzystywania limitu pomocy publicznej wynikającego z zezwoleń w podziale na dane Strefy, dotyczącego przychodów z wyrobów wpisujących się w PKWiU wyrażone w zezwoleniach, zgodnie z którym koszty działalności zwolnionej (strefowej), których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnej Strefy powinny być dzielone według udziału przychodów każdej ze Stref w ogóle przychodów zwolnionych z opodatkowania, należy uznać za prawidłowe. Na powyższą interpretację indywidulaną Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zaskarżając ją w całości. Zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy SSE w zw. z art. 12 ust. 2 ustawy SSE w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy SSE w zw. z art. 17 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak jest możliwości prowadzenia jednej, wspólnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla posiadanych w danym okresie zezwoleń oraz możliwości wykorzystywania najpierw limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia 1, a gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym (lub gdy zezwolenie utraci ważność) otrzymana pomoc publiczna nie powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń (które nie utraciły ważności) – w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania, - art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 6a, 6aa i 6b u.p.d.o.p. w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 ustawy SSE, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że powyższe przepisy nakładają na Spółkę obowiązek wydzielenia organizacyjnego w przypadku prowadzenia działalności na terenie różnych Stref i w konsekwencji uznanie, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym przychody osiągnięte ze sprzedaży wyrobów wytwarzanych w kooperacji pomiędzy częściami zakładu Spółki, położnymi na terenie różnych Stref, powinny zostać w całości alokowane do przychodów z działalności prowadzonej na terenie Strefy, w której mają miejsce czynności końcowe; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie i brak odniesienia się do orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w podobnych sprawach, których uwzględnienie prowadziłoby do wydania interpretacji uwzględniającej stanowisko Spółki. W związku z powyższym wniosła o uchylenie interpretacji w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 1 oraz w zakresie części odpowiedzi na pytanie nr 2 dotyczącej metodologii rozliczenia przychodów z wyrobów wytwarzanych w kooperacji w częściach zakładu Spółki, położnych na terenie dwóch SSE, tj. S1 oraz S2. Nadto skarżąca domagała się zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Organ dokonując interpretacji przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 updop i 16 ust. 1 i 12 ust.2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie naruszył prawa . Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 updop stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1604), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z przepisu tego wynika, że kwota wolna powiązana jest z działalnością na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, zaś jej górna granica nie może przekroczyć pułapu dopuszczalnego dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania w największej wysokości. Z kolei przepis art. 16 ust. 1 ustawy o sse stanowi, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Przepis ten wiąże zatem udzielenie pomocy z konkretną strefą ekonomiczną, z której działalnością wiąże się uzyskanie pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. Przepis ten wprost odnosi się do danej strefy, a więc tej dla której zostało udzielone zezwolenie. Przez konkretną pomoc należy zatem uznać pomoc udzieloną w ramach konkretnej strefy i konkretnego zezwolenia. Na podstawie art. 38 ustawy z dnia z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji ( Dz.U. 2018 poz. 1162 ) ustawodawca znowelizował art. 12 ustawy o sse wprowadzając zasady rozliczenia pomocy publicznej jeżeli przedsiębiorca uzyskał co najmniej dwa zezwolenia na prowadzenie pomocy publicznej w ramach specjalnej strefy ekonomicznej. Przepis ten na podstawie tej ustawy uzyskał brzmienie: "w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń." Była to zmiana dotychczasowego brzmienia przepisu, który nie regulował w sposób szczegółowy tej kwestii stanowiąc, że "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4." Ustawa o wspieraniu nowych inwestycji została wprowadzona jasko instrument mający zwiększyć atrakcyjność inwestycyjna Polski i w rządowym uzasadnieniu projektu ustawy ( Sejm VIII kadencji, druk sejmowy 2307 ) wskazano, że "projektodawca zadecydował o nieuchylaniu ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Obowiązywanie dwóch ustaw spowoduje czytelny podział na inwestycje, które będą korzystać z dotychczasowego wsparcia do 2026 r. w ramach zezwoleń wydanych na podstawie ustawy o SSE, oraz inwestycje zupełnie nowe, które będą mogły skorzystać ze wsparcia w oparciu o nową ustawę, od momentu jej wejścia w życie." Jednocześnie jednak wskazano, tak jak to podnosi wnioskodawca, że "w przeciwieństwie do rozwiązań przewidzianych w ustawie o SSE ograniczonych do inwestycji realizowanych w konkretnych lokalizacjach, o wsparcie przewidziane w ustawie będą mogli ubiegać się przedsiębiorcy z terenu całego kraju, niezależnie od miejsca prowadzonej działalności gospodarczej." Motywy wskazane w druku sejmowym 2307 Sejmu VIII kadencji wskazują zatem na rozdzielenie dwóch systemów udzielania pomocy, z których jeden opiera się na pomocy udzielanej w ramach SSE, zaś drugi jako wsparcie nowych inwestycji w myśl zgłoszonego projektu ustawy. Każdy z tych systemów pomocy ma odrębny reżim prawny oparty raz na ustawie o SSE, a dwa na ustawie o wni. Nie ma zatem racji skarżący podnosząc, że motywy zawarte w uzasadnieniu ustawy w sejmowym druku 2307 można wprost odnosić do wsparcia w ramach systemów specjalnych stref ekonomicznych. Do tego wsparcia należy stosować przepisy dotyczące stref. Sąd natomiast odnosząc się do rozumienia nowo wprowadzonego na podstawie tej ustawy przepisu art. 12 ust. 2 w pełni podziela pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 15.02.2022 r. sygn.. II FSK 1233/19, w tej części w której stwierdził on, że "literalna treść art.12 ust. 2 uSSE wskazuje na to, że ma on zastosowanie do zezwoleń, o których mowa w art.16 ust.1 uSSE .Ostatni z przywołanych przepisów stanowi z kolei, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem". Każde zezwolenie odnosi się zatem do konkretnej strefy, skoro ustawodawca wyraźnie wskazuje, że jest to zezwolenie na działanie na terenie danej strefy. Użycie liczby pojedynczej co do słowa "strefa" ma tu znaczenie, skoro zostało ono poprzedzone słowem "danej". Rozważania te prowadza do jednoznacznego wniosku, że dochód rozliczany na podstawie kilku zezwoleń w kolejności ich uzyskania to dochód z jednej i tej samej specjalnej strefy ekonomicznej. Nie może dojść przy wykorzystywaniu uprawnienia wskazanego w tym przepisie do połączenia dochodów z różnych stref ekonomicznych. Również sam NSA w tym wyroku dokonując wykładni tego przepisu zajął takie stanowisko stwierdzając, że "możliwość rozliczania pomocy publicznej powinna zatem być związana z konkretną (daną, jak mówi przepis) strefą, a nie tylko z faktem położenia stref w jednym województwie, mającym ten sam poziom dopuszczalnej pomocy publicznej." Dalsze rozważania tego sądu ( NSA ) musza być oceniane jako odnoszące się do pomocy udzielanej na podstawie nowych przepisów, nie zaś na podstawie przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych. Ustawa o wspieraniu nowych inwestycji w tym zakresie nowelizowała tylko art.12 , wprowadzając mechanizm z art. 12 ust. 2 , który nie może być jednak stosowany do różnych stref ekonomicznych. W tym też zakresie są podziela wykładnię dokonana przez interpretatora, który stwierdził, że pomoc strefowa udzielana jest w ramach danej strefy i nie może być przerzucana pomiędzy różnymi strefami, nawet położonymi w obszarze jednej jednostki podziału administracyjnego kraju. Odnosi się ona bowiem do konkretnej strefy. Stąd też sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa w tej części, w której skarga zarzuca błędne stanowisko organu co do możliwości prowadzenia przez podatnika jednej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu w różnych specjalnych strefach ekonomicznych i wykorzystywanie wspólne limitów dostępnej pomocy publicznej rozpoczynając od zezwolenia udzielonego najwcześniej licząc chronologicznie dla obydwóch stref łącznie. Jak już wyżej wspomniano regulacja art. 12 ust. 2 ustawy o wni musi być wykładana jako odnosząca się do jednej strefy ekonomicznej. Nie jest na podstawie tego przepisu możliwe chronologiczne wykorzystywanie limitów zwolnień przyznanych podatnikowi do różnych stref. Nie są również trafne zarzuty skargi co do możliwości rozliczania kosztów produkcji wyrobów skarżącej, a tym samym dochodu z tego tytułu w tej strefie ekonomicznej w której dokonane zostały czynności końcowe danego produktu, w sytuacji, gdy jego produkcja odbywała się w obu strefach, w których spółka prowadzi działalność strefową, korzystającą ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Słusznie w tym zakresie organ wskazał, że wyodrębnienie poszczególnych dochodów w ramach prowadzonej ewidencji ma na celu ustalenie wyniku podatkowego uzyskanego z działalności na terenie poszczególnych SSE na podstawie wydanych zezwoleń. Koszty działalności dotyczą tych przychodów , które wiążą się z działalnością na terenie konkretnej specjalnej strefy ekonomicznej objętej konkretnym zwolnieniem. Dlatego przychody z wyrobów wytwarzanych w kooperacji na terenie różnych stref powinny być rozliczane w takim zakresie, w jakim wiążą się z daną strefą i nie mogą być rozliczane na terenie strefy gdzie dokonane są czynności końcowe. W tym zakresie organ słusznie powołał się na regulacje art. 17 ust. 6a, 6aa i 6b upsodp. Z regulacji art. 17 ust.6a updop wynika, że w sytuacji gdy podatnik prowadzi działalność poza strefą ekonomiczna działalność na terenie strefy wydziela się organizacyjnie. Przez działalność prowadzoną poza strefą należy przy tym rozumieć działalność także w innej strefie ekonomicznej, skoro każda z tych stref musi być rozliczana odrębnie w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Obojętne jest zatem czy pozostała działalność prowadzona jest poza strefą czy też w innej strefie ekonomicznej. Jak już wyżej wskazano przychód z różnych stref ekonomicznych musi być rozliczany oddzielnie pod względem zwolnień podatkowych, gdyż każde zwolnienie jest związane z określoną ściśle strefą i nie odnosi się do ewentualnej innej strefy. Dlatego też przychód taki nie może być rozliczany w tej strefie, w której wykonywane są czynności końcowego montażu. Powoływane przez skarżąca orzecznictwo odnosi się do innej sytuacji i nie może mieć zastosowania w sprawie. Z tych względów sąd skargę oddalił w myśl art. 151 ppsa.