II FSK 779/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 744/16 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dawniej: "V. " sp. z o.o. z siedzibą w K.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 marca 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-731/15/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 744/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi E. sp. z o.o z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: organ interpretacyjny) z dnia 3 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie sporne jest to, czy przychód uzyskany ze sprzedaży produktów wymagających w procesie produkcyjnym częściowego udziału zewnętrznych kooperantów (prowadzących działalność poza terenem Specjalnej Strefy Ekonomicznej – dalej: "SSE"), stanowi dla Spółki przychód z działalności strefowej. Sąd po analizie art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), art. 12 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. nr 42, poz. 274 ze zm. – dalej: u.s.s.e.) oraz § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 465) stwierdził, że zaproponowana przez organ interpretacyjny wykładnia przepisów odnośnie zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, sprowadzająca się do twierdzenia, że ustawodawca pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania w zakresie własnej działalności z materiałów i usług wykonywanych poza strefą, jest nie do zaakceptowania. Zdaniem Sądu, skoro art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ustanawia warunek zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej w postaci prowadzenia jej "na terenie specjalnej strefy ekonomicznej", to zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miała ta okoliczność, że sporne usługi miały jedynie charakter pomocniczy w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu, co we wniosku uwypukliła Skarżąca. Dlatego nie może budzić wątpliwości, że cele, dla których tworzy się SSE, są nadal osiągane przez Skarżącą, mimo realizacji pomocniczych etapów produkcji poza terenem strefy. W konsekwencji nie istnieją przeszkody, by wydatki poniesione poza strefą na usługi subsydiarne w celu prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej w SSE, uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Skargę kasacyjną wywiódł organ interpretacyjny. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 u.s.s.e. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym usługi zewnętrznych kooperantów (prowadzących działalność poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej), z których korzystała Skarżąca w celu wytworzenia produktu finalnego, należy traktować jako "realizację pomocniczych etapów produkcji poza terenem strefy", a w konsekwencji dochód uzyskany przez Skarżącą z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w części przypadającej na nabywane od zewnętrznych kooperantów usługi, podlegał będzie zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku jest tożsame ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2015 r., II FSK 1766/13. Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach. Również uważa, że nie istnieją przeszkody prawne, by wydatki poniesione poza specjalną strefą ekonomiczną na usługi subsydiarne w celu prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej, uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, iż wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 u.s.s.e., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Według postanowień ust. 4 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (zastrzeżenia z ust. 5-6 nie mają znaczenia w niniejszej sprawie). Według podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, Skarżąca spełnia warunki określone w przytoczonym przepisie. Prowadzi bowiem działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, posiada stosowne zezwolenie, zaś zwolnieniem od podatku chce objąć wyłącznie dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dochody te nie zatracają przymiotu "uzyskania z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy" tylko z tej przyczyny, że część prac przy produkcji materiałów wykona podwykonawca spoza strefy. Istotne jest, że zasadnicze prace, jak podała Skarżąca, są wykonywane na terenie strefy. Jak najbardziej aktualne w niniejszej sprawie pozostaje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w przywołanym wcześniej wyroku z dnia 10 września 2015 r., II FSK 1766/13, iż oczekiwanie, by Skarżąca wyodrębniła w sztuczny sposób niewielki wycinek produkcji realizowanej na terenie strefy tylko z tego powodu, że korzysta z usług podwykonawców, nie znajduje ani prawnego, ani racjonalnego uzasadnienia. Należy mieć na uwadze, że w obecnych realiach życia gospodarczego procesy produkcyjne charakteryzują się wysoką specjalizacją, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty. Trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług. Specyfika działalności w specjalnej strefie ekonomicznej powoduje, że niektóre towary lub usługi muszą być zakupione poza strefą. Stwierdzić zatem należy, że nabywanie komponentów lub usług wykorzystywanych do produkcji wyrobów strefowych od podmiotów zewnętrznych samo w sobie nie oznacza, że nie zostały one wytworzone w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a co za tym idzie ich zakup niekoniecznie wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2014 r., II FSK 2750/12 i II FSK 2887/12; z dnia 10 września 2015 r., II FSK 1766/13; z dnia 9 sierpnia 2017 r., II FSK 1853/15; z dnia 15 lutego 2018 r., II FSK 1276/16). Istotne jest, by spełniony został wymóg pomocniczości produktów i usług nabytych poza strefą względem produkcji prowadzonej w ramach działalności strefowej, a na wystąpienie takiej okoliczności wskazała Skarżąca. Zastrzec trzeba, iż poszukiwanie znaczenia terminu "działalność pomocnicza" w innych aktach prawnych, co czyni organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej jest niecelowe. Taki termin nie występuje w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p., zatem jego znaczenie nie jest pomocne dla odkodowania norm prawnych zawartych w tych przepisach. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe. Zatem na uwzględnienie nie zasługują zarzuty skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.